Über­tra­gung der Grund­stücks­ge­sell­schaft an den Ehe­gat­ten

Gehen min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf neue Gesell­schaf­ter über, ist der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch dann erfüllt, wenn ein Gesell­schaf­ter sei­nen Anteil von 50% an sei­nen Ehe­gat­ten ver­äu­ßert hat. Art. 6 Abs. 1 GG gebie­tet inso­weit kei­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung. Das gilt auch dann, wenn der erwer­ben­de Ehe­gat­te den Anteil fort­an treu­hän­de­risch für den ver­äu­ßern­den Ehe­gat­ten hält. Die Grund­er­werb­steu­er ist aller­dings gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50 % nicht zu erhe­ben.

Über­tra­gung der Grund­stücks­ge­sell­schaft an den Ehe­gat­ten

Gesell­schaf­ter­wech­sel und Grund­er­werb­steu­er

Bei der Ver­äu­ße­rung der Gesell­schafts­an­tei­le han­delt es sich um einen grund­er­werb­steu­er­ba­ren Vor­gang gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 vom Hun­dert der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, so gilt dies nach der genann­ten Vor­schrift als ein auf die Über­eig­nung eines Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Als Aus­nah­me vom Grund­satz der Nicht­steu­er­bar­keit des Wech­sels im Per­so­nen­stand einer Gesamt­hand fin­giert das Gesetz einen Rechts­trä­ger­wech­sel auf eine neue Gesell­schaft, wenn mehr als 95 % der Gesell­schafts­an­tei­le ver­äu­ßert wer­den.

Zum Ver­mö­gen der Gesell­schaft gehör­ten in dem hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Fall zur Zeit der bei­den Gesell­schafts­an­teils­über­tra­gun­gen die drei inlän­di­schen Grund­stü­cke X-Stra­ße 1 und 3 und Y‑Straße in D. Die Über­tra­gungs­ak­te fan­den am 15. Okto­ber 2005 und am 29. März 2006 und damit inner­halb von fünf Jah­ren statt.

Da die per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin am Ver­mö­gen der Klä­ge­rin nicht betei­ligt war, gin­gen durch die Ver­äu­ße­rung bei­der Kom­man­dit­an­tei­le an der Klä­ge­rin an Frau E mehr als 95 %, näm­lich sogar 100 %, der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf eine neue Gesell­schaf­te­rin über.

Weder das Treu­hand­ver­hält­nis noch das Ehe­gat­ten­ver­hält­nis zwi­schen Herrn C und Frau E führt zu einem ande­ren Ergeb­nis.

Treu­hand­ver­hält­nis

Die Klä­ge­rin kann sich nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, dass Herr C als Treu­ge­ber auch nach der Anteils­ver­äu­ße­rung mit­tel­bar am Gesell­schafts­ver­mö­gen betei­ligt geblie­ben und daher nur 50 % der Antei­le über­ge­gan­gen wären.

Dabei kann offen blei­ben, ob das Treu­hand­ver­hält­nis den steu­er­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an Abschluss und Durch­füh­rung des Treu­hand­ver­tra­ges ent­spricht. Denn grund­er­werb­steu­er­lich kommt es allein dar­auf an, wer bür­ger­lich-recht­lich und han­dels­recht­lich Gesell­schaf­ter und als sol­cher am Gesell­schafts­ver­mö­gen betei­ligt ist 1. Wenn der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des erfasst, so sol­len durch die­se For­mu­lie­rung über die unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des hin­aus wei­te­re Fall­ge­stal­tun­gen erfasst wer­den. Sie bewirkt hin­ge­gen nicht, dass eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des dann nicht als tat­be­stands­mä­ßig anzu­se­hen wäre, wenn die Alt­ge­sell­schaf­ter als Treu­ge­ber wei­ter­hin an der Gesell­schaft betei­ligt blei­ben 2.

Die von der Klä­ge­rin ange­führ­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 1 Abs. 3 GrEStG kann inso­weit nicht her­an­ge­zo­gen wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bei der Fra­ge, ob alle Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in einer Hand ver­ei­nigt wer­den, die durch einen Treu­hän­der gehal­te­nen Antei­le zwar beim Treu­ge­ber berück­sich­tigt und die­ses Ergeb­nis mit der auf dem Wei­sungs­recht und dem Her­aus­ga­be­an­spruch beru­hen­den Sach­herr­schaft des Treu­ge­bers über das Gesell­schafts­grund­stück begrün­det 3. Das Urteil bezieht sich jedoch auf die Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft; die hier dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze kön­nen auf die Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht über­tra­gen wer­den. Anders als bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft wird die Gesell­schaf­ter­stel­lung bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht über ein Ver­mö­gens­recht (eine Aktie oder einen Anteil) ver­mit­telt, son­dern ist an die Per­son des Gesell­schaf­ters geknüpft. Nur der Gesell­schaf­ter selbst, und sei er ledig­lich Treu­hän­der, ist am Gesell­schafts­ver­mö­gen und damit am Gesell­schafts­grund­stück betei­ligt 4.

Eben­so wenig kann die Klä­ge­rin gel­tend machen, der Treu­ge­ber sei zivil­recht­lich als Gesell­schaf­ter anzu­se­hen, weil sei­ne Rech­te am Treu­gut in der Insol­venz des Treu­hän­ders und bei Zwangs­voll­stre­ckungs­maß­nah­men ihm gegen­über geschützt sind. Das Aus­son­de­rungs­recht des Treu­ge­bers in der Insol­venz und die Mög­lich­keit der Dritt­wi­der­spruchs­kla­ge in der Zwangs­voll­stre­ckung begrün­den nicht die Gesell­schaf­ter­stel­lung des Treu­ge­bers. Es ist gera­de das Wesen einer Treu­hand, das der Treu­hän­der im Außen­ver­hält­nis Voll­rechts­in­ha­ber ist. Bei einer Treu­hand an einem Per­so­nen­ge­sell­schafts­an­teil ist daher allein der Treu­hän­der Inha­ber aller gesell­schafts­recht­li­chen Rech­te und Pflich­ten und der ding­li­chen Mit­be­rech­ti­gung am Gesamt­hand­s­ei­gen­tum 5.

Ehe­gat­ten­ver­hält­nis

Das Ehe­gat­ten­ver­hält­nis zwi­schen Herrn C und Frau E führt nicht dazu, dass die zwi­schen ihnen vor­ge­nom­me­ne Über­tra­gung des Kom­man­dit­an­teils aus der Berech­nung für die 95-Pro­zent-Gren­ze her­aus­zu­neh­men wäre. Weder kommt, wie die Klä­ge­rin meint, eine "Inter­po­la­ti­on von Befrei­ungs­tat­be­stän­den" unter Her­an­zie­hung des § 3 Nr. 4 GrEStG in Betracht, noch ist § 1 Abs. 2a GrEStG im Lich­te des Art. 6 GG ent­spre­chend ein­schrän­kend aus­zu­le­gen.

Nach § 3 Nr. 4 GrEStG wird ein Grund­stücks­er­werb durch den Ehe­gat­ten des Ver­äu­ße­rers von der Besteue­rung aus­ge­nom­men. Die­se an die Per­son des Erwer­bers anknüp­fen­de Steu­er­be­frei­ung kann aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den nicht dazu füh­ren, dass ein an sich tat­be­stands­mä­ßi­ger Erwerbs­vor­gang i. S. des § 1 GrEStG als nicht steu­er­bar behan­delt wird. Nach der Geset­zes­sys­te­ma­tik wer­den in § 1 GrEStG die steu­er­ba­ren "Erwerbs­vor­gän­ge" (vgl. amt­li­che Über­schrift) beschrie­ben, wäh­rend in § 3 GrEStG der "Erwerb" als der ein­sei­tig beim Erwer­ber ein­ge­tre­te­ne Erfolg des Erwerbs­vor­gangs, also des­sen Ergeb­nis, von der Steu­er­pflicht befreit wird 6. § 3 Nr. 4 GrEStG kann, eben­so wie bei einer tat­säch­li­chen Grund­stücks­über­tra­gung zwi­schen zwei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, ledig­lich bewir­ken, dass der Erfolg eines Vor­gangs i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG, soweit er einen Ehe­part­ner betrifft, von der Steu­er­pflicht befreit wird. Bei der Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len zwi­schen Ehe­leu­ten ist daher zur Ver­mei­dung von Sys­tem­brü­chen auf die vom Gesetz­ge­ber als Rechts­fol­ge ange­ord­ne­te Fik­ti­on einer Über­eig­nung des Gesell­schafts­grund­stücks abzu­stel­len und eine Steu­er­be­frei­ung nur in Höhe des frag­li­chen Anteils am Gesell­schafts­ver­mö­gen zu gewäh­ren 7.

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 1 Abs. 2a GrEStG wider­sprä­che auch dem Sinn und Zweck der Vor­schrift. Wie dar­ge­legt, soll ein an sich nicht steu­er­ba­rer Wech­sel im Gesell­schaf­ter­be­stand einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG dann zu einem steu­er­ba­ren Vor­gang füh­ren, wenn min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen über­tra­gen wer­den. Die fast voll­stän­di­ge per­so­nel­le Ände­rung soll auch grund­er­werb­steu­er­lich zu einer geän­der­ten Zuord­nung des Grund­stücks füh­ren, indem für die­sen Fall die Über­tra­gung auf eine ande­re Gesamt­hand fin­giert wird. Ist es aber gerecht­fer­tigt, in einem sol­chen Fall eine Grund­stücks­über­tra­gung zu fin­gie­ren, ist nicht ersicht­lich, aus wel­chem Grun­de die fik­ti­ve Über­tra­gung in einem wei­te­ren Umfang steu­er­frei blei­ben soll­te als eine tat­säch­li­che. Die geän­der­te grund­er­werb­steu­er­li­che Zuord­nung tritt näm­lich auch ein, wenn an der Ver­äu­ße­rung der Gesell­schafts­an­tei­le Ehe­leu­te betei­ligt sind. Die­ser Vor­gang muss eben­so steu­er­bar sein wie die Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks durch eine Gesell­schaft an eine ande­re, an der der Ehe­gat­te eines Gesell­schaf­ters der Ver­äu­ße­rin betei­ligt ist.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg zwingt Art. 6 GG nicht dazu, die Bestim­mung des § 1 Abs. 2a GrEStG in der Wei­se ein­schrän­kend aus­zu­le­gen, dass eine Anteils­über­tra­gung zwi­schen Ehe­gat­ten ent­ge­gen der dar­ge­stell­ten Geset­zes­sys­te­ma­tik als nicht tat­be­stands­mä­ßig behan­delt und bei der Ermitt­lung der 95-Pro­zent-Gren­ze nicht her­an­ge­zo­gen wird. Der Schutz­be­reich des Art. 6 GG umfasst die ehe­li­che Lebens‑, Erwerbs- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft (Badu­ra in Maunz/​Dürig/​Herzog/​Scholz, GG, Art. 6 Rz. 82). Art. 6 Abs. 1 GG ent­hält ein spe­zi­el­les Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot. (Steu­er­li­che) Begüns­ti­gun­gen zuguns­ten der Ehe und Fami­lie sind danach zuläs­sig, aber nicht schlecht­hin gebo­ten 8; der Gesetz­ge­ber muss aller­dings dafür Sor­ge tra­gen, dass die Ehe die Funk­ti­on erfül­len kann, die ihr von der Ver­fas­sung zuge­wie­sen ist 9.

Um die ehe­li­che Wirt­schafts­ge­mein­schaft zu schüt­zen, sol­len Grund­stücks­über­tra­gun­gen zwi­schen Ehe­leu­ten gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG kei­ner Grund­er­werb­steu­er­pflicht unter­lie­gen. Dem Schutz­zweck des Art. 6 GG ist hier­durch Genü­ge getan. Es ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten, eine Grund­er­werb­steu­er­pflicht zu ver­mei­den, die nicht an die inner­ehe­li­che Ver­mö­gens­über­tra­gung selbst anknüpft, son­dern durch die­se nur mit aus­ge­löst wird. So ist die Anteils­über­tra­gung von Herrn C auf sei­ne Ehe­frau zwar der Aus­lö­ser dafür, dass aus der ansons­ten nicht steu­er­ba­ren Anteils­über­tra­gung von Herrn B auf Frau E ein steu­er­ba­rer Erwerbs­vor­gang wird. Da die­se Über­tra­gung aber in kei­ner Wei­se durch das Ehe­ver­hält­nis der Ehe­leu­te C/​E bedingt ist, beinhal­tet ihre Besteue­rung kei­ne Ver­let­zung des Art. 6 Abs. 1 GG.

Nicht­er­he­bung wegen Ehe­gat­ten­über­tra­gung

Die Grund­er­werb­steu­er ist jedoch gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50% nicht zu erhe­ben.

Wird ein Grund­stück von einer Gesamt­hand auf eine ande­re über­tra­gen, wird die Grund­er­werb­steu­er nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erho­ben, in der ein Gesamt­hän­der an bei­den Gesamt­hands­ver­mö­gen betei­ligt ist. Eine Inter­po­la­ti­on die­ses Befrei­ungs­tat­be­stan­des mit dem des § 3 Nr. 4 GrEStG ergibt, dass die Steu­er bei Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an eine ande­re in der Höhe nicht erho­ben wird, in der der Ehe­gat­te eines Mit­ge­sell­schaf­ters der Ver­äu­ße­rin an der Erwer­be­rin betei­ligt ist 10. Für einen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG fin­gier­ten Grund­stücks­über­gang gilt Ent­spre­chen­des 11. Im Streit­fall ist die Steu­er folg­lich in Höhe der von Herrn C an Frau E ver­äu­ßer­ten Kom­man­dit­be­tei­li­gung von 50% nicht zu erhe­ben.

Das zwi­schen den Ehe­leu­ten bestehen­de Treu­hand­ver­hält­nis ändert hier­an ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes nichts. Für die im Streit­fall vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen der "ding­li­chen Mit­be­rech­ti­gung" des Treu­hän­ders am Gesell­schafts­ver­mö­gen einer­seits und der "ver­mö­gens­mä­ßi­gen" Berech­ti­gung des Treu­ge­bers ande­rer­seits gibt es kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge. Der Treu­hän­der ist als Voll­rechts­in­ha­ber und Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der Gesell­schaft gesamt­hän­de­risch betei­ligt. Inso­weit gel­ten die­sel­ben Maß­stä­be wie im Rah­men des § 1 Abs. 2a GrEStG. Auch im Rah­men der §§ 5 und 6 GrEStG kommt es allein auf die bür­ger­lich-recht­li­che und han­dels­recht­li­che Betei­li­gung am Gesamt­hands­ver­mö­gen an. Bei einem Treu­hand­ver­hält­nis ist daher der Treu­hän­der unmit­tel­bar ding­lich mit­be­rech­tigt am Gesamt­hands­ver­mö­gen 12.

Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23. Okto­ber 1974 13 ergibt sich nichts ande­res. Nach die­ser Ent­schei­dung kann von der Erhe­bung der Grund­er­werb­steu­er nicht nach § 5 Abs. 2 GrEStG abge­se­hen wer­den, wenn eine Gesamt­hand ein Grund­stück erwirbt und an ihr ein Gesell­schaf­ter betei­ligt ist, der sei­nen Gesell­schafts­an­teil treu­hän­de­risch für den Ver­äu­ße­rer hält. Der Bun­des­fi­nanz­hof spricht hier dem Treu­ge­ber die für die Steu­er­be­frei­ung erfor­der­li­che gesamt­hän­de­risch gebun­de­ne Mit­be­rech­ti­gung ab, nicht jedoch dem Treu­hän­der eine wie auch immer gear­te­te "ver­mö­gens­mä­ßi­ge" Betei­li­gung.

Die Anwen­dung der Befrei­ungs­vor­schrif­ten ist nicht gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG aus­ge­schlos­sen. Danach ist Absatz 1 der Vor­schrift, also die Steu­er­be­frei­ung, inso­weit nicht anzu­wen­den, als sich der Anteil des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Über­gang des Grund­stücks von der einen auf die ande­re Gesamt­hand ver­min­dert. Hier­von wer­den nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers auch die Fäl­le erfasst, in denen der Anteil zwar for­mal unver­än­dert bleibt, sich aber die wirt­schaft­li­che Teil­ha­be an dem ein­ge­brach­ten Grund­stück ver­rin­gert 14.

Hier­von könn­te – ent­spre­chend der Argu­men­ta­ti­on des Finanz­am­tes zur feh­len­den "ver­mö­gens­mä­ßi­gen" Betei­li­gung – im Streit­fall wegen der nur treu­hän­de­ri­schen Betei­li­gung der Frau E, die ihr kei­ne wirt­schaft­li­che Teil­ha­be am Grund­stücks­wert ver­mit­tel­te, aus­zu­ge­hen sein. Aller­dings kann die­se Fra­ge eben­so wie die Fra­ge, ob das Treu­hand­ver­hält­nis besteht und steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist, offen blei­ben. Denn die Vor­schrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist nach dem Rechts­ge­dan­ken des § 3 Nr. 4 GrEStG jeden­falls dann nicht anzu­wen­den, wenn sich der Anteil – wie hier – zuguns­ten eines Ehe­gat­ten ver­min­dert 15.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 7. Janu­ar 2011 – 3 K 60/​10

  1. BFH,Beschluss vom 28.09.2004 – II B 162/​03, BFH/​NV 2005, 72[]
  2. BFH, Beschluss vom 17.03.2006 – II B 157/​05, BFH/​NV 2006, 1341[]
  3. BFH, Urteil vom 16.07.1997 – II R 8/​95, BFH/​NV 1998, 81[]
  4. Fischer in Borut­tau, GrEStG, 16. Aufl., § 1 Rz. 943[]
  5. Kars­ten Schmidt, Gesell­schafts­recht, 4. Aufl., S. 1829[]
  6. Fischer in Borut­tau, GrEStG, 16. Aufl., § 1 Rz. 2 ff.; Franz in Pahlke/​Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 3 Rz. 3[]
  7. eben­so Franz in Pahlke/​Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 3 Rz. 11; Sack in Borut­tau, GrEStG, 16. Aufl., § 3 Rz. 51a, 362a; zur Inter­po­la­ti­on mit § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG s. unten 3.a.[]
  8. BFH, Urteil vom 25.04.2001 – II R 72/​00, BFHE 194, 462, BSt­Bl II 2001, 610[]
  9. Pieroth in Jarass/​Pieroth, GG 11. Aufl., Art. 6 Rz. 12, 14[]
  10. BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 202/​01, BFHE 201, 323, BSt­Bl II 2003, 528, für § 5 i. V. m. § 3 Nr. 6 GrEStG; FG Ham­burg, Beschluss vom 31.01.1996 – II 4/​95, EFG 1996, 389, für § 5 Abs. 2 i. V. m. § 3 Nr. 4; Franz in Pahlke/​Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 3 Rz. 219[]
  11. Sack in Borut­tau, GrEStG, 116. Aufl., § 3 Rz. 51a; sie­he auch BFH, Urteil vom 12.10.2006 – II R 79/​05, BFHE 215, 286, BSt­Bl II 2007, 409, für § 3 Nr. 2 GrEStG[]
  12. BFH, Beschluss vom 08.08.2000 – II B 134/​99, BFH/​NV 2001, 66[]
  13. BFH, Urteil vom 23.10.1974 – II R 87/​73, BFHE 114, 124, BSt­Bl II 1975, 152[]
  14. Vis­korf in Borut­tau, GrEStG, 16. Aufl., § 5 Rz. 78 f.[]
  15. Vis­korf in Borut­tau, GrEStG, 16. Aufl., § 5 Rz. 73a[]