Gehen mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft auf neue Gesellschafter über, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch dann erfüllt, wenn ein Gesellschafter seinen Anteil von 50% an seinen Ehegatten veräußert hat. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet insoweit keine einschränkende Auslegung. Das gilt auch dann, wenn der erwerbende Ehegatte den Anteil fortan treuhänderisch für den veräußernden Ehegatten hält. Die Grunderwerbsteuer ist allerdings gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50 % nicht zu erheben.
Gesellschafterwechsel und Grunderwerbsteuer
Bei der Veräußerung der Gesellschaftsanteile handelt es sich um einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, so gilt dies nach der genannten Vorschrift als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Als Ausnahme vom Grundsatz der Nichtsteuerbarkeit des Wechsels im Personenstand einer Gesamthand fingiert das Gesetz einen Rechtsträgerwechsel auf eine neue Gesellschaft, wenn mehr als 95 % der Gesellschaftsanteile veräußert werden.
Zum Vermögen der Gesellschaft gehörten in dem hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall zur Zeit der beiden Gesellschaftsanteilsübertragungen die drei inländischen Grundstücke X-Straße 1 und 3 und Y-Straße in D. Die Übertragungsakte fanden am 15. Oktober 2005 und am 29. März 2006 und damit innerhalb von fünf Jahren statt.
Da die persönlich haftende Gesellschafterin am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt war, gingen durch die Veräußerung beider Kommanditanteile an der Klägerin an Frau E mehr als 95 %, nämlich sogar 100 %, der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf eine neue Gesellschafterin über.
Weder das Treuhandverhältnis noch das Ehegattenverhältnis zwischen Herrn C und Frau E führt zu einem anderen Ergebnis.
Treuhandverhältnis
Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass Herr C als Treugeber auch nach der Anteilsveräußerung mittelbar am Gesellschaftsvermögen beteiligt geblieben und daher nur 50 % der Anteile übergegangen wären.
Dabei kann offen bleiben, ob das Treuhandverhältnis den steuerrechtlichen Anforderungen an Abschluss und Durchführung des Treuhandvertrages entspricht. Denn grunderwerbsteuerlich kommt es allein darauf an, wer bürgerlich-rechtlich und handelsrechtlich Gesellschafter und als solcher am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist1. Wenn der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes erfasst, so sollen durch diese Formulierung über die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes hinaus weitere Fallgestaltungen erfasst werden. Sie bewirkt hingegen nicht, dass eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes dann nicht als tatbestandsmäßig anzusehen wäre, wenn die Altgesellschafter als Treugeber weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben2.
Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 1 Abs. 3 GrEStG kann insoweit nicht herangezogen werden. Der Bundesfinanzhof hat bei der Frage, ob alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand vereinigt werden, die durch einen Treuhänder gehaltenen Anteile zwar beim Treugeber berücksichtigt und dieses Ergebnis mit der auf dem Weisungsrecht und dem Herausgabeanspruch beruhenden Sachherrschaft des Treugebers über das Gesellschaftsgrundstück begründet3. Das Urteil bezieht sich jedoch auf die Anteile an einer Kapitalgesellschaft; die hier dargelegten Grundsätze können auf die Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht übertragen werden. Anders als bei einer Kapitalgesellschaft wird die Gesellschafterstellung bei einer Personengesellschaft nicht über ein Vermögensrecht (eine Aktie oder einen Anteil) vermittelt, sondern ist an die Person des Gesellschafters geknüpft. Nur der Gesellschafter selbst, und sei er lediglich Treuhänder, ist am Gesellschaftsvermögen und damit am Gesellschaftsgrundstück beteiligt4.
Ebenso wenig kann die Klägerin geltend machen, der Treugeber sei zivilrechtlich als Gesellschafter anzusehen, weil seine Rechte am Treugut in der Insolvenz des Treuhänders und bei Zwangsvollstreckungsmaßnahmen ihm gegenüber geschützt sind. Das Aussonderungsrecht des Treugebers in der Insolvenz und die Möglichkeit der Drittwiderspruchsklage in der Zwangsvollstreckung begründen nicht die Gesellschafterstellung des Treugebers. Es ist gerade das Wesen einer Treuhand, das der Treuhänder im Außenverhältnis Vollrechtsinhaber ist. Bei einer Treuhand an einem Personengesellschaftsanteil ist daher allein der Treuhänder Inhaber aller gesellschaftsrechtlichen Rechte und Pflichten und der dinglichen Mitberechtigung am Gesamthandseigentum5.
Ehegattenverhältnis
Das Ehegattenverhältnis zwischen Herrn C und Frau E führt nicht dazu, dass die zwischen ihnen vorgenommene Übertragung des Kommanditanteils aus der Berechnung für die 95-Prozent-Grenze herauszunehmen wäre. Weder kommt, wie die Klägerin meint, eine „Interpolation von Befreiungstatbeständen“ unter Heranziehung des § 3 Nr. 4 GrEStG in Betracht, noch ist § 1 Abs. 2a GrEStG im Lichte des Art. 6 GG entsprechend einschränkend auszulegen.
Nach § 3 Nr. 4 GrEStG wird ein Grundstückserwerb durch den Ehegatten des Veräußerers von der Besteuerung ausgenommen. Diese an die Person des Erwerbers anknüpfende Steuerbefreiung kann aus systematischen Gründen nicht dazu führen, dass ein an sich tatbestandsmäßiger Erwerbsvorgang i. S. des § 1 GrEStG als nicht steuerbar behandelt wird. Nach der Gesetzessystematik werden in § 1 GrEStG die steuerbaren „Erwerbsvorgänge“ (vgl. amtliche Überschrift) beschrieben, während in § 3 GrEStG der „Erwerb“ als der einseitig beim Erwerber eingetretene Erfolg des Erwerbsvorgangs, also dessen Ergebnis, von der Steuerpflicht befreit wird6. § 3 Nr. 4 GrEStG kann, ebenso wie bei einer tatsächlichen Grundstücksübertragung zwischen zwei Personengesellschaften, lediglich bewirken, dass der Erfolg eines Vorgangs i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG, soweit er einen Ehepartner betrifft, von der Steuerpflicht befreit wird. Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen Eheleuten ist daher zur Vermeidung von Systembrüchen auf die vom Gesetzgeber als Rechtsfolge angeordnete Fiktion einer Übereignung des Gesellschaftsgrundstücks abzustellen und eine Steuerbefreiung nur in Höhe des fraglichen Anteils am Gesellschaftsvermögen zu gewähren7.
Eine einschränkende Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG widerspräche auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Wie dargelegt, soll ein an sich nicht steuerbarer Wechsel im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG dann zu einem steuerbaren Vorgang führen, wenn mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen übertragen werden. Die fast vollständige personelle Änderung soll auch grunderwerbsteuerlich zu einer geänderten Zuordnung des Grundstücks führen, indem für diesen Fall die Übertragung auf eine andere Gesamthand fingiert wird. Ist es aber gerechtfertigt, in einem solchen Fall eine Grundstücksübertragung zu fingieren, ist nicht ersichtlich, aus welchem Grunde die fiktive Übertragung in einem weiteren Umfang steuerfrei bleiben sollte als eine tatsächliche. Die geänderte grunderwerbsteuerliche Zuordnung tritt nämlich auch ein, wenn an der Veräußerung der Gesellschaftsanteile Eheleute beteiligt sind. Dieser Vorgang muss ebenso steuerbar sein wie die Veräußerung eines Grundstücks durch eine Gesellschaft an eine andere, an der der Ehegatte eines Gesellschafters der Veräußerin beteiligt ist.
Nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg zwingt Art. 6 GG nicht dazu, die Bestimmung des § 1 Abs. 2a GrEStG in der Weise einschränkend auszulegen, dass eine Anteilsübertragung zwischen Ehegatten entgegen der dargestellten Gesetzessystematik als nicht tatbestandsmäßig behandelt und bei der Ermittlung der 95-Prozent-Grenze nicht herangezogen wird. Der Schutzbereich des Art. 6 GG umfasst die eheliche Lebens-, Erwerbs- und Wirtschaftsgemeinschaft (Badura in Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 6 Rz. 82). Art. 6 Abs. 1 GG enthält ein spezielles Diskriminierungsverbot. (Steuerliche) Begünstigungen zugunsten der Ehe und Familie sind danach zulässig, aber nicht schlechthin geboten8; der Gesetzgeber muss allerdings dafür Sorge tragen, dass die Ehe die Funktion erfüllen kann, die ihr von der Verfassung zugewiesen ist9.
Um die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft zu schützen, sollen Grundstücksübertragungen zwischen Eheleuten gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG keiner Grunderwerbsteuerpflicht unterliegen. Dem Schutzzweck des Art. 6 GG ist hierdurch Genüge getan. Es ist verfassungsrechtlich nicht geboten, eine Grunderwerbsteuerpflicht zu vermeiden, die nicht an die innereheliche Vermögensübertragung selbst anknüpft, sondern durch diese nur mit ausgelöst wird. So ist die Anteilsübertragung von Herrn C auf seine Ehefrau zwar der Auslöser dafür, dass aus der ansonsten nicht steuerbaren Anteilsübertragung von Herrn B auf Frau E ein steuerbarer Erwerbsvorgang wird. Da diese Übertragung aber in keiner Weise durch das Eheverhältnis der Eheleute C/E bedingt ist, beinhaltet ihre Besteuerung keine Verletzung des Art. 6 Abs. 1 GG.
Nichterhebung wegen Ehegattenübertragung
Die Grunderwerbsteuer ist jedoch gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50% nicht zu erheben.
Wird ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere übertragen, wird die Grunderwerbsteuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, in der ein Gesamthänder an beiden Gesamthandsvermögen beteiligt ist. Eine Interpolation dieses Befreiungstatbestandes mit dem des § 3 Nr. 4 GrEStG ergibt, dass die Steuer bei Veräußerung eines Grundstücks von einer Personengesellschaft an eine andere in der Höhe nicht erhoben wird, in der der Ehegatte eines Mitgesellschafters der Veräußerin an der Erwerberin beteiligt ist10. Für einen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG fingierten Grundstücksübergang gilt Entsprechendes11. Im Streitfall ist die Steuer folglich in Höhe der von Herrn C an Frau E veräußerten Kommanditbeteiligung von 50% nicht zu erheben.
Das zwischen den Eheleuten bestehende Treuhandverhältnis ändert hieran entgegen der Auffassung des Finanzamtes nichts. Für die im Streitfall vom Finanzamt vorgenommene Differenzierung zwischen der „dinglichen Mitberechtigung“ des Treuhänders am Gesellschaftsvermögen einerseits und der „vermögensmäßigen“ Berechtigung des Treugebers andererseits gibt es keine gesetzliche Grundlage. Der Treuhänder ist als Vollrechtsinhaber und Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft gesamthänderisch beteiligt. Insoweit gelten dieselben Maßstäbe wie im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG. Auch im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG kommt es allein auf die bürgerlich-rechtliche und handelsrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen an. Bei einem Treuhandverhältnis ist daher der Treuhänder unmittelbar dinglich mitberechtigt am Gesamthandsvermögen12.
Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Oktober 197413 ergibt sich nichts anderes. Nach dieser Entscheidung kann von der Erhebung der Grunderwerbsteuer nicht nach § 5 Abs. 2 GrEStG abgesehen werden, wenn eine Gesamthand ein Grundstück erwirbt und an ihr ein Gesellschafter beteiligt ist, der seinen Gesellschaftsanteil treuhänderisch für den Veräußerer hält. Der Bundesfinanzhof spricht hier dem Treugeber die für die Steuerbefreiung erforderliche gesamthänderisch gebundene Mitberechtigung ab, nicht jedoch dem Treuhänder eine wie auch immer geartete „vermögensmäßige“ Beteiligung.
Die Anwendung der Befreiungsvorschriften ist nicht gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ausgeschlossen. Danach ist Absatz 1 der Vorschrift, also die Steuerbefreiung, insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Hiervon werden nach dem Willen des Gesetzgebers auch die Fälle erfasst, in denen der Anteil zwar formal unverändert bleibt, sich aber die wirtschaftliche Teilhabe an dem eingebrachten Grundstück verringert14.
Hiervon könnte – entsprechend der Argumentation des Finanzamtes zur fehlenden „vermögensmäßigen“ Beteiligung – im Streitfall wegen der nur treuhänderischen Beteiligung der Frau E, die ihr keine wirtschaftliche Teilhabe am Grundstückswert vermittelte, auszugehen sein. Allerdings kann diese Frage ebenso wie die Frage, ob das Treuhandverhältnis besteht und steuerlich anzuerkennen ist, offen bleiben. Denn die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist nach dem Rechtsgedanken des § 3 Nr. 4 GrEStG jedenfalls dann nicht anzuwenden, wenn sich der Anteil – wie hier – zugunsten eines Ehegatten vermindert15.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 7. Januar 2011 – 3 K 60/10
- BFH,Beschluss vom 28.09.2004 – II B 162/03, BFH/NV 2005, 72[↩]
- BFH, Beschluss vom 17.03.2006 – II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341[↩]
- BFH, Urteil vom 16.07.1997 – II R 8/95, BFH/NV 1998, 81[↩]
- Fischer in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 1 Rz. 943[↩]
- Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 1829[↩]
- Fischer in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 1 Rz. 2 ff.; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 3 Rz. 3[↩]
- ebenso Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 3 Rz. 11; Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 3 Rz. 51a, 362a; zur Interpolation mit § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG s. unten 3.a.[↩]
- BFH, Urteil vom 25.04.2001 – II R 72/00, BFHE 194, 462, BStBl II 2001, 610[↩]
- Pieroth in Jarass/Pieroth, GG 11. Aufl., Art. 6 Rz. 12, 14[↩]
- BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528, für § 5 i. V. m. § 3 Nr. 6 GrEStG; FG Hamburg, Beschluss vom 31.01.1996 – II 4/95, EFG 1996, 389, für § 5 Abs. 2 i. V. m. § 3 Nr. 4; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 3 Rz. 219[↩]
- Sack in Boruttau, GrEStG, 116. Aufl., § 3 Rz. 51a; siehe auch BFH, Urteil vom 12.10.2006 – II R 79/05, BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409, für § 3 Nr. 2 GrEStG[↩]
- BFH, Beschluss vom 08.08.2000 – II B 134/99, BFH/NV 2001, 66[↩]
- BFH, Urteil vom 23.10.1974 – II R 87/73, BFHE 114, 124, BStBl II 1975, 152[↩]
- Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 5 Rz. 78 f.[↩]
- Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 5 Rz. 73a[↩]
