Ver­brauch­steu­er­ver­güns­ti­gun­gen an hier sta­tio­nier­te NATO-Trup­pen

Den NATO-Trup­pen und ihrem zivi­len Gefol­ge zu gewäh­ren­de Ver­brauch­steu­er­ver­güns­ti­gun­gen (etwa bei der Mine­ral­öl­steu­er) kön­nen unmit­tel­bar auf Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i und iv NATO­TrStatZ­Abk gestützt wer­den.

Ver­brauch­steu­er­ver­güns­ti­gun­gen an hier sta­tio­nier­te NATO-Trup­pen

Aus Sinn und Zweck der in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a NATO­TrStatZ­Abk getrof­fe­nen Rege­lun­gen sowie aus dem dar­in fest­ge­leg­ten Erfor­der­nis, dass die Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen bei der Berech­nung des Prei­ses zu berück­sich­ti­gen sind, ergibt sich, dass eine Ver­brauch­steu­er­ent­las­tung nicht bean­spru­chen kann, wer deut­sche Abneh­mer und Ange­hö­ri­ge aus­län­di­scher Trup­pen zu glei­chen Ver­kaufs­prei­sen belie­fert.

Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i NATO­TrStatZ­Abk 1 ord­net an, dass –unter den näher auf­ge­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen– für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen an eine Trup­pe oder ein zivi­les Gefol­ge die unter den Zif­fern ii und iv genann­ten Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen gewährt wer­den und dass die Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen bei der Berech­nung des Prei­ses zu berück­sich­ti­gen sind. Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. iv NATO­TrStatZ­Abk wer­den für Waren, die aus dem zoll­recht­lich frei­en Ver­kehr an eine Trup­pe oder ein zivi­les Gefol­ge gelie­fert wer­den, die Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen gewährt, die in den Zoll- und Ver­brauch­steu­er­ge­set­zen für den Fall der Aus­fuhr vor­ge­se­hen sind. Mit die­sen Bestim­mun­gen ist auf Grund­la­ge inter­na­tio­na­len Rechts eine eigen­stän­di­ge Rege­lung hin­sicht­lich der einer aus­län­di­schen Trup­pe und des zivi­len Gefol­ges zu gewäh­ren­den Ver­brauch­steu­er­be­frei­un­gen getrof­fen wor­den. Es han­delt sich um Son­der­vor­schrif­ten, die den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Ver­brauch­steu­er­rechts vor­ge­hen 2.

Der durch die Abkom­men geschaf­fe­nen Rechts­la­ge wur­de im Rah­men der Ver­brauch­steu­er­har­mo­ni­sie­rung dadurch Rech­nung getra­gen, dass in die Richt­li­nie 92/​12/​EWG 3 eine Bestim­mung auf­ge­nom­men wur­de, nach der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren von der Ver­brauch­steu­er befreit sind, die u.a. für die Streit­kräf­te der Ver­trags­par­tei­en des Nord­at­lan­tik­pakts bestimmt sind, und zwar für den Gebrauch oder Ver­brauch durch die­se Streit­kräf­te oder ihr zivi­les Begleit­per­so­nal oder für die Ver­sor­gung ihrer Kasi­nos oder Kan­ti­nen (Art. 23 Abs. 1 Satz 1 3. Anstrich RL 92/​12/​EWG). Die danach den aus­län­di­schen Trup­pen ein­zu­räu­men­de Steu­er­be­frei­ung, die aus­drück­lich auch im Wege eines Ent­las­tungs­ver­fah­rens gewährt wer­den kann, gilt nach Maß­ga­be der vom Auf­nah­me­land fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen und Gren­zen (Art. 23 Abs. 1 Satz 2 RL 92/​12/​EWG).

Es bedarf kei­ner Erör­te­rung, so der Bun­des­fi­nanz­hof, dass sich der dama­li­ge Gemein­schafts­ge­setz­ge­ber mit die­sen Rege­lun­gen nicht über das gel­ten­de Abkom­mens­recht hin­weg­set­zen, son­dern ihm auch nach Voll­endung des Bin­nen­markts unver­än­der­te Gel­tung ver­schaf­fen woll­te. Daher ist die Befrei­ungs­vor­schrift unter Beach­tung der im NATO­TrS­tat und im NATO­TrStatZ­Abk fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen aus­zu­le­gen. In Art. 12 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2008/​118/​EG 4 wur­de der Befrei­ungs­tat­be­stand unver­än­dert über­nom­men. Nach den Vor­ga­ben des Gemein­schafts­rechts liegt es somit in der Kom­pe­tenz der Mit­glied­staa­ten, unter Beach­tung der inter­na­tio­na­len Abkom­men die Gren­zen und Bedin­gun­gen für die Gewäh­rung der in Art. 23 Abs. 1 Satz 1 3. Anstrich Richt­li­nie 92/​12/​EWG ange­ord­ne­ten Steu­er­be­frei­ung fest­zu­le­gen, sofern dadurch die Inan­spruch­nah­me der Ver­güns­ti­gung nicht gene­rell unmög­lich gemacht wird.

Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob Art. 23 Abs. 1 Satz 1 3. Anstrich Richt­li­nie 92/​12/​EWG hin­rei­chend genau bestimmt ist, so dass sich ein Ein­zel­ner unmit­tel­bar auf die­se Bestim­mung beru­fen kann. Jeden­falls lässt sich ein Ver­gü­tungs­an­spruch unmit­tel­bar auf die abkom­mens­recht­li­chen Bestim­mun­gen, ins­be­son­de­re auf Art. 67 Abs. 3 Buchst. a NATO­TrStatZ­Abk stüt­zen. Von der Schaf­fung beson­de­rer Ent­las­tungs­re­ge­lun­gen in den Mine­ral­öl­steu­er­vor­schrif­ten hat der Gesetz­ge­ber in den Streit­jah­ren abge­se­hen. Zwar ent­hält § 31 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b MinöStG 1993 eine an das Bun­des­mi­nisteir­um der Finan­zen gerich­te­te Ermäch­ti­gung zur Nor­mie­rung eines ent­spre­chen­den Ent­las­tungs­ver­fah­rens im Ver­ord­nungs­we­ge, doch wur­de von ihr unter Gel­tung des MinöStG 1993 kein Gebrauch gemacht. Auf der Grund­la­ge des § 66 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Buchst. a des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes wur­de die Ener­gie­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (Ener­gieStV) erst durch Art. 6 des Geset­zes zur Ände­rung trup­pen­zoll­recht­li­cher Vor­schrif­ten und ande­rer Vor­schrif­ten vom 19. Mai 2009 5 um eine sol­che Rege­lung ergänzt (§ 105a Ener­gieStV). Danach wird auf Antrag eine Steu­er­ent­las­tung für nach­weis­lich ver­steu­er­te Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt, die an die aus­län­di­schen Streit­kräf­te oder Haupt­quar­tie­re gelie­fert wer­den, wobei Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i NATO­TrStatZ­Abk aus­drück­lich auch für die­se Abga­ben­ver­güns­ti­gung gilt.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich bei der in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i Satz 2 NATO­TrStatZ­Abk fest­ge­leg­ten Preis­ge­stal­tungs­re­ge­lung nicht ledig­lich um ein "zivil­recht­li­ches sub­jek­ti­ves Recht". Sie stellt auch kei­ne an den Lie­fe­ran­ten ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren gerich­te­te unver­bind­li­che Hand­lungs­emp­feh­lung dar, die mit den Kun­den geschlos­se­nen Ver­trä­ge ent­spre­chend aus­zu­ge­stal­ten. Viel­mehr ist auf­grund der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und des Zwecks die­ser Rege­lung davon aus­zu­ge­hen, dass die Wei­ter­ga­be der Steu­er­ver­güns­ti­gung an den Emp­fän­ger eine mate­ri­el­le Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung der Steu­er­ent­las­tung ist. Die Preis­ge­stal­tungs­re­ge­lung will offen­sicht­lich sicher­stel­len, dass der Steu­er­vor­teil vom Ent­las­tungs­be­rech­tig­ten an die eigent­lich Begüns­tig­ten, näm­lich die Trup­pe, das zivi­le Gefol­ge, ihre Mit­glie­der oder deren Ange­hö­ri­ge, wei­ter­ge­ge­ben wird.

Zwar las­sen sich die im BMF-Schrei­ben vom 2. Juli 1968 für die im Off­shore-Steu­er­ab­kom­men fest­ge­leg­te Umsatz­steu­er­be­frei­ung gege­be­ne Begrün­dung nicht ohne Wei­te­res auf das NATO­TrStatZ­AbK über­tra­gen. Danach geht das Abkom­men auf § 521 des ame­ri­ka­ni­schen Geset­zes über die gegen­sei­ti­ge Sicher­heit (Mutu­al Secu­ri­ty Act) von 1951 zurück, nach dem bei der Ver­ga­be von Auf­trä­gen im Rah­men des ame­ri­ka­ni­schen Ver­tei­di­gungs- und Außen­hil­fe-Pro­gramms außer­halb der Ver­ei­nig­ten Staa­ten ame­ri­ka­ni­sche Haus­halts­mit­tel nicht zur Bezah­lung von Steu­ern ande­rer Staa­ten ver­wen­det wer­den dür­fen. Die in Art. 67 NATO­TrStatZ­Abk fest­ge­leg­ten Abga­ben­be­güns­ti­gun­gen, die nicht nur den ame­ri­ka­ni­schen Streit­kräf­ten gewährt wer­den, beru­hen auf ande­ren Erwä­gun­gen.

Zeit­gleich mit dem Pro­to­koll über die Been­di­gung des Besat­zungs­re­gimes wur­de am 23. Okto­ber 1954 in Paris der Ver­trag über den Auf­ent­halt aus­län­di­scher Streit­kräf­te in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land unter­zeich­net 6. Seit die­sem Zeit­punkt beruht die Sta­tio­nie­rung aus­län­di­scher Streit­kräf­te im Bun­des­ge­biet nicht mehr auf Besat­zungs­recht 7. Die Rechts­stel­lung der aus­län­di­schen Streit­kräf­te wur­de durch den Ver­trag über die Rech­te und Pflich­ten aus­län­di­scher Streit­kräf­te und ihrer Mit­glie­der in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Trup­pen­ver­trag), den Finanz­ver­trag und das Abkom­men über die steu­er­li­che Behand­lung der Streit­kräf­te und ihrer Mit­glie­der (Steu­er­ab­kom­men) gere­gelt. Die­se drei Abkom­men wur­den mit Inkraft­tre­ten des NATO­TrStatZ­AbK außer Kraft gesetzt 8. Die Behaup­tung, dass es sich bei der Vor­schrift des Art. 67 NATO­TrStatZ­Abk um ein Relikt des Besat­zungs­rechts han­delt, ist daher unzu­tref­fend. Viel­mehr tra­gen die Rege­lun­gen dem Bei­tritt Deutsch­lands zum NATO­TrS­tat und der Ein­bin­dung Deutsch­lands in das Bünd­nis­sys­tem der NATO Rech­nung. In der Denk­schrift zum Zusatz­ab­kom­men wird dar­auf hin­ge­wie­sen, dass bei der Beur­tei­lung der finan­zi­el­len Ver­hand­lungs­er­geb­nis­se recht­fer­ti­gend berück­sich­tigt wer­den müs­se, dass die Bun­des­re­pu­blik durch die Anwe­sen­heit zah­len­mä­ßig beson­ders star­ker Streit­kräf­te ent­spre­chend geschützt wer­de.

In Bezug auf die zoll- und ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Bestim­mun­gen wird in den Erläu­te­run­gen zu Art. 65 bis 68, 74 und 79 NATO­TrStatZ­Abk 9 aus­ge­führt, dass die Gewäh­rung die­ser Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen zweck­mä­ßig erschien, um zu ver­mei­den, dass die aus­län­di­schen Streit­kräf­te ihre Beschaf­fun­gen im Aus­land vor­neh­men, um dort in den Genuss der steu­er­li­chen Aus­fuhr­ver­güns­ti­gun­gen zu kom­men. Die­ser Ziel­set­zung fol­gend wur­den abwei­chend vom Trup­pen­ver­trag Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen für mit Bun­des­mit­teln finan­zier­te Beschaf­fun­gen künf­tig aus­ge­schlos­sen.

Sinn und Zweck der Rege­lung ist dem­nach, die im Steuerge­biet vor­ge­nom­me­ne Lie­fe­rung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren einer steu­er­frei­en Aus­fuhr­lie­fe­rung gleich­zu­stel­len und damit eine steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung mit Erzeug­nis­sen her­zu­stel­len, die von den aus­län­di­schen Trup­pen im Ent­sen­de­staat bestellt und aus die­sem steu­er­frei aus­ge­führt wer­den, wobei von den Ver­hand­lungs­füh­rern wohl vor­aus­ge­setzt wur­de, dass die Ein­fuhr eben­falls steu­er­frei erfol­gen kön­ne. Die­se Inten­ti­on erklärt die aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf die Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen, die für den Fall der Aus­fuhr vor­ge­se­hen sind.

Das vom Gesetz­ge­ber in den Blick genom­me­ne Ergeb­nis kann jedoch nur dann erreicht wer­den, wenn die Ver­brauch­steu­er­be­güns­ti­gung tat­säch­lich über die Preis­ge­stal­tung wei­ter­ge­ge­ben wird. Die in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i NATO­TrStatZ­Abk fest­ge­leg­te Ver­pflich­tung, die Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen bei der Berech­nung des Prei­ses zu berück­sich­ti­gen, ist daher nicht nur als rein zivil­recht­li­che Rege­lung, son­dern als Bedin­gung der Begüns­ti­gung zu ver­ste­hen. Wird die­se Bedin­gung nicht erfüllt, so dass als Ergeb­nis der Preis­ge­stal­tung eine ver­brauch­steu­er­li­che Belas­tung der aus­län­di­schen Streit­kräf­te erfolgt, wird der vom Gesetz­ge­ber ver­folg­te Zweck ver­fehlt. Nach­voll­zieh­ba­re Grün­de, dass der Gesetz­ge­ber eine steu­er­li­che Sub­ven­tio­nie­rung inlän­di­scher Mine­ral­öl­lie­fe­ran­ten beab­sich­tigt haben soll­te, sind nicht ersicht­lich.

Nach den abkom­mens­recht­li­chen und gemein­schafts­recht­li­chen Vor­schrif­ten steht der Klä­ge­rin ein Ver­gü­tungs­an­spruch nicht zu.

Für das jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Ver­fah­ren bedeu­te­te dies: Gemäß Art. 67 Abs. 3 Buchst. c NATO­TrStatZ­Abk sind die Ver­güns­ti­gun­gen der Buchst. a und b davon abhän­gig, dass das Vor­lie­gen ihrer Vor­aus­set­zun­gen den zustän­di­gen deut­schen Behör­den nach­ge­wie­sen wird. Die­sen Nach­weis ist die Klä­ge­rin schul­dig geblie­ben. Da sie nach den Fest­stel­lun­gen des FG deut­sche Haus­hal­te und Haus­hal­te aus­län­di­scher Mili­tär­an­ge­hö­ri­ger zu glei­chen Prei­sen mit ver­steu­er­tem Erd­gas belie­fert hat, ist es offen­sicht­lich, dass die in Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i Satz 2 NATO­TrStatZ­Abk fest­ge­leg­te Bedin­gung uner­füllt geblie­ben ist. Soweit die Klä­ge­rin behaup­tet, eine sol­che Berück­sich­ti­gung sei tat­säch­lich erfolgt, da sie bei der Abwick­lung der Erd­gas­lie­fe­run­gen einen höhe­ren Auf­wand gehabt habe, den sie nicht geson­dert habe in Rech­nung stel­len kön­nen, hat das Finanz­ge­richt ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen nicht getrof­fen. Viel­mehr hat es aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der behaup­te­te höhe­re Auf­wand nicht erkenn­bar sei. Gegen die­se Aus­füh­run­gen hat die Klä­ge­rin schlüs­si­ge Ver­fah­rens­rügen nicht erho­ben, son­dern ledig­lich ihre Behaup­tung unter Hin­weis auf die in Fremd­spra­chen zu füh­ren­de Kor­re­spon­denz bekräf­tigt.

Beweis dafür, dass die Ver­brauch­steu­er­ent­las­tung bei der Preis­ge­stal­tung tat­säch­lich berück­sich­tigt wor­den ist, ver­mag auch der Umstand nicht zu lie­fern, dass die Beschaf­fungs­stel­len in den Abwick­lungs­schei­nen den Preis akzep­tiert und bestä­tigt haben. Wie der BFH zum Umsatz­steu­er­recht ent­schie­den hat, dient der Abwick­lungs­schein als kom­bi­nier­ter Beleg- und Buch­nach­weis, der im Nach­weis­ver­fah­ren eine dem Aus­fuhr­nach­weis ver­gleich­ba­re Stel­lung ein­nimmt, und als Nach­weis, dass die gelie­fer­ten Gegen­stän­de den Bereich der inlän­di­schen Wirt­schaft ver­las­sen und den Bereich der NATO-Sta­tio­nie­rungs­kräf­te erreicht haben 10. Nach dem Inhalt des Abwick­lungs­scheins bestä­tigt die Beschaf­fungs­stel­le ledig­lich, dass die Waren in Emp­fang genom­men wor­den und für den Gebrauch oder Ver­brauch durch die Streit­kräf­te selbst oder ande­re Begüns­tig­te bestimmt sind. Der zusätz­li­chen Bestä­ti­gung, dass der auf der Rück­sei­te des Abwick­lungs­scheins ange­ge­be­ne Preis rich­tig ist, kann nicht ent­nom­men wer­den, dass die Beschaf­fungs­stel­le neben der Anga­be des Rech­nungs­be­trags ver­si­chert, Ver­hand­lun­gen über den Preis geführt und eine Frei­stel­lung von Ver­brauch­steu­ern aus­drück­lich ver­ein­bart zu haben. Mehr als die Höhe des ver­ein­bar­ten Gesamt­prei­ses und des­sen Bezah­lung bestä­tigt die Beschaf­fungs­stel­le nicht. Die Anga­ben wer­den ins­be­son­de­re zur Durch­füh­rung des vom Lie­fe­ran­ten ange­streng­ten Ent­las­tungs­ver­fah­rens benö­tigt. Aus­weis­lich der Dienst­an­wei­sung dient der Abwick­lungs­schein der Zoll­be­hör­de gegen­über als Nach­weis dafür, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me der in Betracht kom­men­den Abga­ben­ver­güns­ti­gun­gen erfüllt sind 11. Eine Bestä­ti­gung –oder nach Wort­wahl der Klä­ge­rin ein Aner­kennt­nis– dar­über, dass der Lie­fe­rant die zu erwar­ten­de Steu­er­ent­las­tung bei sei­ner Preis­ge­stal­tung tat­säch­lich berück­sich­tigt und damit die Vor­aus­set­zung des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i Satz 2 NATO­TrStatZ­Abk erfüllt hat, kann dem Abwick­lungs­schein nicht ent­nom­men wer­den.

Schließ­lich kann es für die Ent­ste­hung eines Ent­las­tungs­an­spruchs nicht dar­auf ankom­men, ob die Beschaf­fungs­stel­le den Preis bean­stan­det hat oder nicht. Ein vom Lie­fe­rer aus­ge­wie­se­ner Preis kann auch des­halb unbe­an­stan­det geblie­ben sein, weil der Lie­fe­rer zwar eine Berück­sich­ti­gung der Steu­er­ent­las­tung behaup­tet, die­se jedoch in Wahr­heit bei sei­ner Preis­kal­ku­la­ti­on unbe­rück­sich­tigt gelas­sen hat. Ent­schei­dend für die Begrün­dung eines Ent­las­tungs­an­spruchs ist die Wei­ter­ga­be des Steu­er­vor­teils an die aus­län­di­schen Streit­kräf­te und der ord­nungs­ge­mä­ße Nach­weis einer ent­spre­chen­den Preis­ge­stal­tung. Wie bereits aus­ge­führt, lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall nicht vor, so dass die Revi­si­on kei­nen Erfolg haben kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Novem­ber 2010 – VII R 4/​10

  1. in der Fas­sung des Abkom­mens vom 18. März 1993 zur Ände­rung des Zusatz­ab­kom­mens zum NATO-Trup­pen­sta­tut, vgl. Gesetz vom 28.09.1994, BGBl II 1994, 2594 und Bekannt­ma­chung vom 30. Juni 1998, BGBl II 1998, 1691[]
  2. vgl. zur Umsatz­steu­er: BFH, Urteil vom 02.10.1969 – V R 42/​66, BFHE 97, 51[]
  3. Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 über das all­ge­mei­ne Sys­tem, den Besitz, die Beför­de­rung und die Kon­trol­le ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren, ABlEG Nr. L 76/​1[]
  4. Richt­li­nie 2008/​118/​EG des Rates vom 16.12.2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG, ABlEU Nr. L 9/​12[]
  5. BGBl I 2009, 1090[]
  6. BGBl II 1955, 253[]
  7. vgl. Denk­schrift zum NATO-Trup­pen­sta­tut und zu den Zusatz­ver­ein­ba­run­gen, BT-Drs. III/​2146 Anla­ge IV[]
  8. Art. 1 des Abkom­mens über das Außer­kraft­tre­ten des Trup­pen­ver­tra­ges, des Finanz­ver­tra­ges und des Steu­er­ab­kom­mens, BGBl II 1961, 1352, und BGBl II 1963, 745[]
  9. NATO-Trup­pen­sta­tut und Zusatz­ver­ein­ba­run­gen, 6. Aufl., S. 231[]
  10. BFH, Urteil vom 29.01.1981 – V R 43/​77, BFHE 133, 103, BSt­Bl II 1981, 542[]
  11. Vor­schrif­ten­samm­lung Bun­des-Finanz­ver­wal­tung – VSF – Z 63 05 Abs. 10 Buchst. b[]
  12. TV Soz­Sich[]