Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ein­heits­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens?

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die Vor­schrif­ten über die Ein­heits­be­wer­tung (spä­tes­tens) ab dem Bewer­tungs­stich­tag 1.01.2009 für ver­fas­sungs­wid­rig, weil die Maß­geb­lich­keit der Wert­ver­hält­nis­se am Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.1964 für die Ein­heits­be­wer­tung zu Fol­gen führt, die mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht mehr ver­ein­bar sind.

Ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ein­heits­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens?

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat des­halb einem bei ihm anhän­gi­gen Rechts­streit aus­ge­setzt und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 BVerfGG zur Prü­fung der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Vor­schrif­ten über die Ein­heits­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens seit dem Fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.2009 vor­ge­legt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist der Ansicht, dass die Maß­geb­lich­keit die­ser ver­al­te­ten Wert­ver­hält­nis­se (spä­tes­tens) seit dem Fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.2009 wegen des 45 Jah­re zurück­lie­gen­den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts nicht mehr mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine gleich­heits­ge­rech­te Aus­ge­stal­tung des Steu­er­rechts ver­ein­bar ist. Durch den Ver­zicht auf wei­te­re Haupt­fest­stel­lun­gen sei es nach Anzahl und Aus­maß zu dem Gleich­heits­satz wider­spre­chen­den Wert­ver­zer­run­gen bei den Ein­heits­wer­ten gekom­men. Die seit 1964 ein­ge­tre­te­ne rasan­te städ­te­bau­li­che Ent­wick­lung gera­de im groß­städ­ti­schen Bereich, die Fort­ent­wick­lung des Bau­we­sens nach Bau­art, Bau­wei­se, Kon­struk­ti­on und Objekt­grö­ße sowie ande­re tief­grei­fen­de Ver­än­de­run­gen am Immo­bi­li­en­markt fän­den kei­nen ange­mes­se­nen Nie­der­schlag im Ein­heits­wert.

Es obliegt nun­mehr dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, über die Rich­ter­vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs zu ent­schei­den. Der Vor­la­ge­be­schluss steht als sol­cher dem Erlass von Ein­heits­wert­be­schei­den, Grund­steu­er­mess­be­schei­den und Grund­steu­er­be­schei­den sowie der Bei­trei­bung von Grund­steu­er nicht ent­ge­gen. Die ent­spre­chen­den Beschei­de wer­den jedoch für vor­läu­fig zu erklä­ren sein.

Die Vor­la­ge betrifft zwar zunächst nicht die Bewer­tung des Grund­ver­mö­gens im Bei­tritts­ge­biet, für die die Wert­ver­hält­nis­se am Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.1935 maß­ge­bend sind. Die Grün­de, die den Bun­des­fi­nanz­hof zu der Vor­la­ge ver­an­lasst haben, gel­ten aber auf­grund die­ses noch län­ger zurück­lie­gen­den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts erst recht im Bei­tritts­ge­biet.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­tritt indes nicht die Auf­fas­sung, dass das Niveau der Grund­steu­er ins­ge­samt zu nied­rig sei und ange­ho­ben wer­den müs­se. Viel­mehr geht es ledig­lich dar­um, dass die ein­zel­nen wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten inner­halb der jewei­li­gen Gemein­de im Ver­hält­nis zuein­an­der rea­li­täts­ge­recht bewer­tet wer­den müs­sen. Nur eine sol­che Bewer­tung kann gewähr­leis­ten, dass die Belas­tung mit Grund­steu­er sach­ge­recht aus­ge­stal­tet wird und mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar ist.

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

In dem Ver­fah­ren, das dem Vor­la­ge­be­schluss zugrun­de liegt, hat­te der Klä­ger im Jahr 2008 eine Teil­ei­gen­tums­ein­heit (Laden­lo­kal) im ehe­ma­li­gen West­teil von Ber­lin erwor­ben. Er ist der Ansicht, dass der gegen­über dem Vor­ei­gen­tü­mer fest­ge­stell­te Ein­heits­wert für das Teil­ei­gen­tum ihm gegen­über kei­ne Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten kön­ne, weil die Vor­schrif­ten über die Ein­heits­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens wegen des lan­ge zurück­lie­gen­den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts 1.01.1964 ver­fas­sungs­wid­rig sei­en. Die Ein­heits­wert­fest­stel­lung müs­se daher zum 1.01.2009 ersatz­los auf­ge­ho­ben wer­den.

Anwen­dungs­be­reich und Grund­la­gen der Ein­heits­be­wer­tung[↑]

Ein­heits­wer­te wer­den nach § 19 Abs. 1 BewG für inlän­di­schen Grund­be­sitz, und zwar für Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft (§§ 33, 48a und 51a BewG), für Grund­stü­cke (§§ 68 und 70 BewG) und für Betriebs­grund­stü­cke (§ 99 BewG) fest­ge­stellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung ‑AO-). Die Ein­heits­wer­te wer­den gemäß § 20 Satz 1 BewG nach den Vor­schrif­ten des Ers­ten Abschnitts des Zwei­ten Teils des BewG ermit­telt. Im Fest­stel­lungs­be­scheid (§ 179 AO) sind nach § 19 Abs. 3 BewG auch Fest­stel­lun­gen über die Art und die Zurech­nung der wirt­schaft­li­chen Ein­heit zu tref­fen. Fest­stel­lun­gen nach § 19 Abs. 1 und 3 BewG erfol­gen gemäß § 19 Abs. 4 BewG nur, wenn und soweit sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind.

Die Ein­heits­wert­be­schei­de gel­ten nicht nur für einen Bewer­tungs­stich­tag, son­dern so lan­ge, bis sie gemäß § 24 BewG auf­ge­ho­ben wer­den oder eine Fort­schrei­bung nach § 22 BewG vor­ge­nom­men wird. Ein Fest­stel­lungs­be­scheid über einen Ein­heits­wert (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO) wirkt gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 AO auch gegen­über dem Rechts­nach­fol­ger, auf den der Gegen­stand der Fest­stel­lung nach dem Fest­stel­lungs­zeit­punkt mit steu­er­li­cher Wir­kung über­geht.

Bei der Ein­heits­be­wer­tung sind fol­gen­de Fall­grup­pen zu unter­schei­den:

Eine Haupt­fest­stel­lung umfasst gemäß § 19 Abs. 1 BewG alle der Ein­heits­be­wer­tung unter­lie­gen­den wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten. Der Haupt­fest­stel­lung wer­den nach § 21 Abs. 2 Satz 1 BewG die Ver­hält­nis­se zu Beginn des Kalen­der­jahrs (Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt) zugrun­de gelegt, soweit sich aus den in § 21 Abs. 2 Satz 2 BewG genann­ten Vor­schrif­ten nichts ande­res ergibt.

Für wirt­schaft­li­che Ein­hei­ten, für die ein Ein­heits­wert fest­zu­stel­len ist, wird gemäß § 23 Abs. 1 BewG der Ein­heits­wert nach­träg­lich fest­ge­stellt (Nach­fest­stel­lung), wenn nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 21 Abs. 2 BewG) die wirt­schaft­li­che Ein­heit neu ent­steht oder eine bereits bestehen­de wirt­schaft­li­che Ein­heit erst­mals zu einer Steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den soll. Der Nach­fest­stel­lung wer­den nach § 23 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 27 BewG mit Aus­nah­me der Wert­ver­hält­nis­se die Ver­hält­nis­se im Nach­fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 23 Abs. 2 Satz 2 BewG) zugrun­de gelegt, soweit sich aus den in § 23 Abs. 2 Satz 3 BewG genann­ten Vor­schrif­ten nichts ande­res ergibt. Nach § 27 BewG sind nicht die Wert­ver­hält­nis­se im Nach­fest­stel­lungs­zeit­punkt, son­dern die­je­ni­gen im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt maß­ge­bend. Die Ver­hält­nis­se, die nicht zu den Wert­ver­hält­nis­sen rech­nen, wer­den als tat­säch­li­che Ver­hält­nis­se bezeich­net (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG).

Die Fort­schrei­bun­gen wegen Ände­run­gen der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se oder zur Besei­ti­gung eines Feh­lers der letz­ten Fest­stel­lung sind in § 22 BewG gere­gelt. Wert­fort­schrei­bun­gen sind unter den in § 22 Abs. 1, 3 und Abs. 4 Satz 1 BewG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen vor­zu­neh­men. Der Wert­fort­schrei­bung wer­den nach § 22 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 27 BewG mit Aus­nah­me der Wert­ver­hält­nis­se die Ver­hält­nis­se im Fort­schrei­bungs­zeit­punkt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 BewG) zugrun­de gelegt, soweit sich aus den in § 22 Abs. 4 Satz 4 BewG genann­ten Vor­schrif­ten nichts ande­res ergibt. Nach § 27 BewG sind auch in die­sem Zusam­men­hang nicht die Wert­ver­hält­nis­se im Fort­schrei­bungs­zeit­punkt, son­dern die­je­ni­gen im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt maß­ge­bend.

Der Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.1964[↑]

Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt ist der 1.01.1964, der durch Art. 2 Abs. 1 Satz 1 BewÄndG 1965 fest­ge­legt wur­de. Abwei­chend von § 21 Abs. 1 BewG, wonach die Ein­heits­wer­te in Zeit­ab­stän­den von je sechs Jah­ren all­ge­mein fest­ge­stellt wer­den (Haupt­fest­stel­lung), wur­de seit 1964 kei­ne Haupt­fest­stel­lung mehr durch­ge­führt. Dies beruht auf Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 i.d.F. des Art. 2 des Geset­zes vom 22.07.1970 1. Danach wird der Zeit­punkt der auf die Haupt­fest­stel­lung 1964 fol­gen­den nächs­ten Haupt­fest­stel­lung der Ein­heits­wer­te des Grund­be­sit­zes abwei­chend von § 21 Abs. 1 BewG durch beson­de­res Gesetz bestimmt. Ein sol­ches Gesetz ist bis­her nicht ergan­gen 2.

Der Gesetz­ge­ber hat unge­ach­tet des weit zurück­lie­gen­den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts das Kon­zept der peri­odi­schen zeit­na­hen Bewer­tung bei­be­hal­ten. Er hält am Erfor­der­nis nach­fol­gen­der Haupt­fest­stel­lun­gen fest und behält ledig­lich die Bestim­mung des Zeit­punkts einem beson­de­ren Gesetz vor. Damit hat der Gesetz­ge­ber nicht das Erfor­der­nis zeit­ge­recht mit­schrei­ten­der Ein­heits­be­wer­tung in Fra­ge gestellt, son­dern sei­ne Erfül­lung vor­läu­fig aus­ge­setzt 3.

Abgren­zung der Wert­ver­hält­nis­se von den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen[↑]

Die in § 27 BewG ange­ord­ne­te Anknüp­fung an die Wert­ver­hält­nis­se im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt soll die Gleich­mä­ßig­keit der Bewer­tung inner­halb eines Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums sichern. Die Ände­run­gen des Wert- und Preis­ni­veaus inner­halb eines Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums sol­len sich nicht auf die Höhe des Ein­heits­werts aus­wir­ken. Alle auf das Wert­ni­veau abge­stell­ten Bewer­tungs­fak­to­ren sind daher auf die Wert­ver­hält­nis­se des letz­ten Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts zurück­zu­be­zie­hen. Dem­ge­gen­über führt eine Ände­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se nach § 22 Abs. 1 und 4 BewG zu einer Wert­fort­schrei­bung.

Die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung zur Abgren­zung der Wert­ver­hält­nis­se von den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen ergibt sich aus den Fort­schrei­bungs-Richt­li­ni­en vom 02.12 1971 4, die für die auf den 1.01.1974 oder auf einen spä­te­ren Zeit­punkt durch­zu­füh­ren­den Fort­schrei­bun­gen, Nach­fest­stel­lun­gen und Auf­he­bun­gen der Ein­heits­wer­te für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­be­sit­zes im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raum 1964 gel­ten.

Beim Grund­ver­mö­gen umfasst der Begriff der Wert­ver­hält­nis­se nach Abschn. 6 Abs. 2 der Richt­li­ni­en vor allem die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se, die ihren Nie­der­schlag in den Grund­stücks- und Bau­prei­sen und im all­ge­mei­nen Miet­ni­veau gefun­den haben. Bei der Bewer­tung unbe­bau­ter Grund­stü­cke ist von den durch­schnitt­li­chen Wer­ten aus­zu­ge­hen, die zum 1.01.1964 für ver­gleich­ba­re Grund­stü­cke ermit­telt wor­den sind. Wert­än­de­run­gen, die auf einem Bebau­ungs­plan, auf Erschlie­ßungs­maß­nah­men oder auf einer Ände­rung der beson­de­ren Ver­kehrs­ver­hält­nis­se beru­hen, sind als Ände­run­gen der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se zu berück­sich­ti­gen. Bei der Bewer­tung bebau­ter Grund­stü­cke im Ertrags­wert­ver­fah­ren ist von dem am 1.01.1964 gel­ten­den Miet­ni­veau aus­zu­ge­hen. Bei der Bewer­tung bebau­ter Grund­stü­cke im Sach­wert­ver­fah­ren sind die für die Haupt­fest­stel­lung 1964 maß­ge­ben­den Prei­se zugrun­de zu legen. Bei der Bewer­tung bebau­ter Grund­stü­cke im Ertrags­wert­ver­fah­ren ist nach Abschn. 6 Abs. 3 der Richt­li­ni­en nicht die im Fort­schrei­bungs­zeit­punkt oder Nach­fest­stel­lungs­zeit­punkt gel­ten­de Mie­te, son­dern die­je­ni­ge Mie­te zugrun­de zu legen, die für das Grund­stück am 1.01.1964 unter Berück­sich­ti­gung des tat­säch­li­chen Zustan­des des Grund­stücks im Fest­stel­lungs­zeit­punkt anzu­set­zen gewe­sen wäre. Für öffent­lich geför­der­te Woh­nun­gen ist dem­nach von der preis­recht­lich zuläs­si­gen Mie­te aus­zu­ge­hen, die am 1.01.1964 gegol­ten hät­te.

Nach der Recht­spre­chung rech­nen zu den Wert­ver­hält­nis­sen vor allem die all­ge­mei­nen poli­ti­schen, wirt­schaft­li­chen und Ver­kehrs­ver­hält­nis­se, die sich in dem all­ge­mei­nen Markt- und Preis­ni­veau im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt nie­der­ge­schla­gen haben 5. Erst nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt ein­ge­tre­te­ne Ände­run­gen des all­ge­mei­nen Wert­ni­veaus auf­grund gewan­del­ter all­ge­mei­ner poli­ti­scher, wirt­schaft­li­cher und recht­li­cher Ver­hält­nis­se kön­nen sich dem­ge­mäß bei der Bewer­tung nicht aus­wir­ken 6.

Die ver­min­der­te Ertrags­kraft eines Grund­stücks, die auf eine ver­än­der­te Ein­zel­han­dels­struk­tur und damit ein­her­ge­hend auf ver­än­der­te Käu­fer­strö­me sowie auf eine Wirt­schafts­ab­schwä­chung und die sin­ken­de Kauf­kraft der Regi­on, in der das zu bewer­ten­de Grund­stück gele­gen ist, zurück­zu­füh­ren ist, betrifft nicht die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se, son­dern die Wert­ver­hält­nis­se. Sol­che Umstän­de sind Aus­druck der all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ent­wick­lung, da sie eine Viel­zahl von Grund­stü­cken auch in ande­ren Gemein­den betref­fen 7.

Die nach dem Ende des Zwei­ten Welt­krie­ges ein­ge­tre­te­nen all­ge­mei­nen Ände­run­gen der poli­ti­schen, wirt­schaft­li­chen und Ver­kehrs­ver­hält­nis­se Ber­lins fie­len unter den bereits damals im Recht der Ein­heits­be­wer­tung ver­wen­de­ten Begriff der Wert­ver­hält­nis­se. Die nicht auf die­ser all­ge­mei­nen Ände­rung der Ver­hält­nis­se, son­dern auf beson­de­ren Umstän­den beru­hen­de Ände­rung der wesent­li­chen Ver­kehrs­la­ge eines Ber­li­ner Grund­stücks stell­te dem­ge­gen­über eine bei einer Wert­fort­schrei­bung zu berück­sich­ti­gen­de Ände­rung im tat­säch­li­chen Zustand des Grund­stücks dar 8. Ent­spre­chen­des gilt auch für die Wie­der­her­stel­lung der staat­li­chen Ein­heit Deutsch­lands durch den Eini­gungs­ver­trag und deren Fol­gen für die Grund­stücks­wer­te. Die "Zonen­rand­la­ge", die ein wert­min­dern­der Umstand i.S. des § 82 BewG sein kann, gehört zu den Wert­ver­hält­nis­sen und ist daher bei der Ein­heits­be­wer­tung nach wie vor zu berück­sich­ti­gen 9.

Unter den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen sind ins­be­son­de­re die sinn­lich wahr­nehm­ba­ren Eigen­schaf­ten des Grund­stücks, soweit sie wesent­lich für sei­ne Zweck­be­stim­mung und Ertrags­kraft sind, zu ver­ste­hen, aber auch Ver­än­de­run­gen der das Grund­stück betref­fen­den Rechts­la­ge wie etwa der Weg­fall der Grund­steu­er­ver­güns­ti­gung oder Ver­än­de­run­gen in der bau­recht­li­chen (Aus-) Nutz­bar­keit 10, so etwa wenn ein Grund­stück durch die Ent­wick­lung der Ver­hält­nis­se die Eigen­schaft als Bau­land erlangt oder ver­liert 11.

Ver­än­de­run­gen der Ver­kehrs- und Geschäfts­la­ge, wie etwa die Fer­tig­stel­lung oder der Aus­bau einer Stra­ße, an der das Grund­stück liegt, kön­nen als sicht­ba­re Wert­än­de­run­gen eben­falls die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se betref­fen 12. Sie kön­nen aller­dings nur dann den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen zuge­rech­net wer­den, wenn sie auf beson­de­ren Umstän­den des Grund­stücks beru­hen und die­ses damit einen "Son­der­tat­be­stand" erfüllt 10. Zu den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen gehö­ren auch Erschlie­ßungs­maß­nah­men an dem Grund­stück 13.

Bei bebau­ten Grund­stü­cken, die wie im Streit­fall im Ertrags­wert­ver­fah­ren bewer­tet wer­den, gehört zu den Wert­ver­hält­nis­sen auch das all­ge­mei­ne Miet­ni­veau. Die am Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt gezahl­ten oder übli­chen Mie­ten sind dem­ge­mäß wäh­rend des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums der Bewer­tung unver­än­dert zugrun­de zu legen, sofern ihre Ände­rung nicht in der Ände­rung tat­säch­li­cher Umstän­de, z.B. in den bau­li­chen Ver­hält­nis­sen, begrün­det ist 14. Zu den tat­säch­li­chen Umstän­den gehö­ren auch die inne­re und äuße­re Ver­kehrs- und die Wohn- oder Geschäfts­la­ge des Grund­stücks 15 sowie jeg­li­che, die zuläs­si­ge Mie­te beein­flus­sen­den recht­li­chen Eigen­schaf­ten wie etwa der Weg­fall der Eigen­schaft "öffent­lich geför­dert" 16. Bei Ver­än­de­run­gen der­ar­ti­ger tat­säch­li­cher Umstän­de ist die Mie­te anzu­set­zen, die bei Vor­han­den­sein des geän­der­ten Grund­stücks­zu­stan­des nach den Wert­ver­hält­nis­sen im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt zu erzie­len gewe­sen wäre 15. Für eine Woh­nung, für die die Eigen­schaft "öffent­lich geför­dert" weg­ge­fal­len ist, ist dem­ge­mäß die Mie­te anzu­set­zen, die nach ihrem im Fest­stel­lungs­zeit­punkt gege­be­nen tat­säch­li­chen Zustand im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt übli­cher­wei­se hät­te erzielt wer­den kön­nen, wenn es sich bereits damals um eine frei­fi­nan­zier­te Woh­nung gehan­delt hät­te 17.

Die im Ertrags­wert­ver­fah­ren gemäß § 78 BewG anzu­wen­den­den Ver­viel­fäl­ti­ger (§ 80 BewG) blei­ben wäh­rend des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums unver­än­dert bestehen. Eine nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt ein­ge­tre­te­ne Ände­rung der Ein­woh­ner­zahl der Bele­gen­heits­ge­mein­de ist nach § 80 Abs. 1 Satz 2 BewG nicht zu berück­sich­ti­gen. Bei Umge­mein­dun­gen nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt sind gemäß § 80 Abs. 1 Satz 4 BewG wei­ter­hin die Ein­woh­ner­zah­len zugrun­de zu legen, die für die betrof­fe­nen Gemein­den oder Gemein­de­tei­le im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt maß­ge­bend waren. Bau­li­che Ver­än­de­run­gen wie Umbau­ten und Auf­sto­ckun­gen oder neu auf­tre­ten­de Bau­schä­den kön­nen aller­dings zu einem von der Haupt­fest­stel­lung abwei­chen­den Ver­viel­fäl­ti­ger füh­ren 18.

Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung des Sach­wert­ver­fah­rens gemäß § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG sind an den Wert­ver­hält­nis­sen im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt aus­zu­rich­ten. Die im Zeit­raum nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt ein­ge­tre­te­ne Ver­bes­se­rung der Wohn­qua­li­tät und der Wohn­ver­hält­nis­se recht­fer­tigt nicht den Über­gang vom Sach­wert- auf das Ertrags­wert­ver­fah­ren 19.

Ins­ge­samt ist die Abgren­zung zwi­schen den Wert­ver­hält­nis­sen i.S. des § 27 BewG und den bei Wert­fort­schrei­bun­gen und Nach­fest­stel­lun­gen mit dem aktu­el­len Stand zu berück­sich­ti­gen­den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen schwie­rig 20. Auch die Wert­ver­hält­nis­se gehö­ren eigent­lich zu den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen 21. Deut­lich wird dies etwa bei den tat­säch­li­chen Fol­gen der Wie­der­her­stel­lung der staat­li­chen Ein­heit Deutsch­lands, bei­spiels­wei­se der Besei­ti­gung der Grenz­be­fes­ti­gungs­an­la­gen und der Her­stel­lung zahl­rei­cher Ver­kehrs­ver­bin­dun­gen zwi­schen Ost und West, die trotz phy­si­scher Wahr­nehm­bar­keit zu den Wert­ver­hält­nis­sen rech­nen, soweit nicht ein­zel­ne Grund­stü­cke davon auf beson­de­re Wei­se betrof­fen sind.

Ein­heits­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens, ins­be­son­de­re von Geschäfts­grund­stü­cken und Teil­ei­gen­tum[↑]

Zum Grund­ver­mö­gen gehö­ren die in § 68 Abs. 1 BewG genann­ten wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten. Ein Betriebs­grund­stück, das los­ge­löst von sei­ner Zuge­hö­rig­keit zu einem Gewer­be­be­trieb zum Grund­ver­mö­gen gehö­ren wür­de, ist nach § 99 Abs. 1 und 3 BewG wie Grund­ver­mö­gen zu bewer­ten.

Die Bewer­tung des Grund­ver­mö­gens ist in §§ 68 bis 94 BewG gere­gelt. Geschäfts­grund­stü­cke (§ 75 Abs. 1 Nr. 2 BewG) wer­den gemäß § 76 Abs. 1 Nr. 2 BewG im Wege des Ertrags­wert­ver­fah­rens (§§ 78 bis 82 BewG) bewer­tet, soweit nicht die in § 76 Abs. 3 BewG bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung des Sach­wert­ver­fah­rens (§§ 83 bis 90 BewG) erfüllt sind.

Der im Ertrags­wert­ver­fah­ren ermit­tel­te Grund­stücks­wert umfasst nach § 78 Satz 1 BewG den Boden­wert, den Gebäu­de­wert und den Wert der Außen­an­la­gen. Er ergibt sich gemäß § 78 Satz 2 BewG durch Anwen­dung eines Ver­viel­fäl­ti­gers (§ 80 BewG) auf die Jah­res­roh­mie­te unter Berück­sich­ti­gung der §§ 81 und 82 BewG. Nähe­re Bestim­mun­gen zur Ermitt­lung der Jah­res­roh­mie­te ent­hält § 79 BewG. Bei Fort­schrei­bun­gen (§ 22 BewG) und bei Nach­fest­stel­lun­gen (§ 23 BewG) gel­ten gemäß § 79 Abs. 5 BewG für die Höhe der Mie­te die Wert­ver­hält­nis­se im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt.

Bei der Ermitt­lung des Grund­stücks­werts im Sach­wert­ver­fah­ren ist gemäß § 83 Satz 1 BewG vom Boden­wert (§ 84 BewG); vom Gebäu­de­wert (§§ 85 bis 88 BewG); und vom Wert der Außen­an­la­gen (§ 89 BewG) aus­zu­ge­hen (Aus­gangs­wert). Der Aus­gangs­wert ist nach § 83 Satz 2, § 90 BewG durch Anwen­dung einer durch Rechts­ver­ord­nung fest­ge­setz­ten Wert­zahl an den gemei­nen Wert anzu­glei­chen. Bei der Ermitt­lung des Gebäu­de­werts ist gemäß § 85 Satz 1 BewG zunächst ein Wert auf der Grund­la­ge von durch­schnitt­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten nach den Bau­preis­ver­hält­nis­sen des Jah­res 1958 zu errech­nen. Die­ser Wert ist nach § 85 Satz 2 BewG nach den Bau­preis­ver­hält­nis­sen im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt umzu­rech­nen (Gebäu­de­nor­mal­her­stel­lungs­wert). Der Gebäu­de­nor­mal­her­stel­lungs­wert ist gemäß § 85 Satz 3 BewG wegen des Alters des Gebäu­des im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 86 BewG) und wegen etwa vor­han­de­ner bau­li­cher Män­gel und Schä­den (§ 87 BewG) zu min­dern (Gebäu­de­sach­wert). Der Gebäu­de­sach­wert kann nach § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 BewG in beson­de­ren Fäl­len ermä­ßigt oder erhöht wer­den. Eine Wert­min­de­rung wegen Alters kann für die Zeit nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt nicht vor­ge­nom­men wer­den und ist somit für alle nach die­sem Zeit­punkt errich­te­ten Gebäu­de aus­ge­schlos­sen 22. Nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt tat­säch­lich ein­ge­tre­te­ne Ver­schlech­te­run­gen im Gebäu­de­zu­stand kön­nen daher bei Wert­fort­schrei­bun­gen und Nach­fest­stel­lun­gen nur nach Maß­ga­be des § 87 BewG berück­sich­tigt wer­den 23. Eine Ermä­ßi­gung wegen wirt­schaft­li­cher Über­al­te­rung gemäß § 88 Abs. 2 BewG kann eben­falls vor­ge­nom­men wer­den, wenn die­se erst nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt ein­ge­tre­ten ist. Sie kommt aller­dings nur in Betracht, wenn fest­steht, dass die tat­säch­li­che Nut­zungs­dau­er eines Gebäu­des aus objek­ti­ven, wirt­schaft­lich zwin­gen­den Grün­den gegen­über der gewöhn­li­chen (tech­ni­schen) Nut­zungs­dau­er, d.h. der Zeit­raum der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung des Gebäu­des gegen­über der gewöhn­li­chen Lebens­dau­er für jeden Eigen­tü­mer ver­kürzt und damit zu rech­nen ist, dass das Gebäu­de vor­zei­tig abge­bro­chen oder dem Ver­fall preis­ge­ge­ben wird 24.

Zum Grund­ver­mö­gen gehört nach § 68 Abs. 1 Nr. 3 BewG auch das Teil­ei­gen­tum. Jedes Teil­ei­gen­tum bil­det gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 70 Abs. 1 BewG ein Grund­stück im Sin­ne des BewG. Für die Bestim­mung der Grund­stücks­art (§ 75 BewG) ist nach § 93 Abs. 1 Satz 2 BewG die Nut­zung des auf das Teil­ei­gen­tum ent­fal­len­den Gebäu­de­teils maß­ge­bend. Die Vor­schrif­ten der §§ 76 bis 91 BewG fin­den auf die Bewer­tung des Teil­ei­gen­tums gemäß § 93 Abs. 1 Satz 3 BewG Anwen­dung, soweit sich nicht aus § 93 Abs. 3 BewG etwas ande­res ergibt. Dies gilt nach § 99 Abs. 1 und 3 BewG auch für ein Teil­ei­gen­tum, das Betriebs­grund­stück ist und los­ge­löst von sei­ner Zuge­hö­rig­keit zu einem Gewer­be­be­trieb zum Grund­ver­mö­gen gehö­ren wür­de.

Bedeu­tung der Ein­heits­be­wer­tung[↑]

Die Ein­heits­be­wer­tung von Grund­ver­mö­gen ist zum Stich­tag 1.01.2009, abge­se­hen von bestimm­ten Abga­ben in der Land­wirt­schaft und der Kür­zungs­vor­schrift in § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes, nur noch für die Grund­steu­er von Bedeu­tung. Der Betrag, von dem nach § 13 Abs. 1 Satz 1 des Grund­steu­er­ge­set­zes (GrStG) bei der Berech­nung der Grund­steu­er aus­zu­ge­hen ist, ist gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG durch Anwen­dung eines Tau­send­sat­zes (Steu­er­mess­zahl) auf den Ein­heits­wert oder sei­nen steu­er­pflich­ti­gen Teil zu ermit­teln, der nach dem BewG im Ver­an­la­gungs­zeit­punkt (§ 16 Abs. 1, § 17 Abs. 3, § 18 Abs. 3 GrStG) für den Steu­er­ge­gen­stand maß­ge­bend ist. Die Höhe der Steu­er­mess­zahl für Grund­stü­cke ist in § 15 GrStG gere­gelt. Die Grund­steu­er ergibt sich aus der Anwen­dung des von der Gemein­de gemäß § 25 Abs. 1 GrStG bestimm­ten Hun­dert­sat­zes (Hebe­satz) auf den Steu­er­mess­be­trag oder den Zer­le­gungs­an­teil (§ 22 GrStG). Der Hebe­satz muss nach § 25 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrStG für die in einer Gemein­de lie­gen­den Grund­stü­cke ein­heit­lich sein, soweit nicht bei der Ände­rung des Gebiets von Gemein­den nach § 25 Abs. 4 Satz 2 GrStG eine Aus­nah­me hier­von zuge­las­sen ist.

Ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab[↑]

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 25.

Die mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung aller Steu­er­pflich­ti­gen bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des fol­ge­rich­tig umzu­set­zen. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 26.

Abs. 1 GG ist jeden­falls ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst­wie ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt, u.a. also, wenn eine Grup­pe von Normadres­sa­ten oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gleich zu einer ande­ren anders behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen kön­nen 27.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum, der aller­dings vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt wird, näm­lich durch die Aus­rich­tung der Steu­er­last an den Prin­zi­pi­en der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Fol­ge­rich­tig­keit 28.

Der Gleich­heits­satz hat im Steu­er­recht sei­ne beson­de­re Aus­prä­gung in Form des Grund­sat­zes der Steu­er­ge­rech­tig­keit gefun­den. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den. Das danach ‑unbe­scha­det ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Dif­fe­ren­zie­run­gen- gebo­te­ne Gleich­maß ver­wirk­licht sich in dem Belas­tungs­er­folg, den die Anwen­dung der Steu­er­sät­ze beim ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen bewirkt 29. Das gilt auch in den Fäl­len, in denen in einem zwei- oder mehr­stu­fi­gen Ver­fah­ren zunächst die Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert fest­ge­stellt wer­den und in einem wei­te­ren Schritt die­se Fest­stel­lun­gen in die eigent­li­che Steu­er­fest­set­zung ein­ge­hen. "Steu­er­ge­setz" in dem o.g. Sin­ne, wel­ches zu einer recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßi­gen Belas­tung füh­ren muss, sind dabei auch die Bewer­tungs­vor­schrif­ten, die dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zugrun­de lie­gen, weil die­se über das Ein­zel­steu­er­ge­setz den Belas­tungs­er­folg maß­geb­lich beein­flus­sen. Für die Fest­stel­lung des Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes kommt danach dem Zusam­men­spiel zwi­schen dem Ein­zel­steu­er­ge­setz, wel­ches den Belas­tungs­er­folg unmit­tel­bar bewirkt, und den Bewer­tungs­vor­schrif­ten maß­geb­li­che Bedeu­tung zu. Für die Ein­heits­be­wer­tung kommt es danach in ver­fas­sungs­recht­li­cher Hin­sicht auf den Belas­tungs­er­folg an, den die fest­ge­stell­ten Ein­heits­wer­te als Bemes­sungs­grund­la­ge im Rah­men der Fest­set­zung der Grund­steu­er bewir­ken. Denn die Bedeu­tung der Ein­heits­be­wer­tung ist im Wesent­li­chen auf die Grund­steu­er beschränkt.

Aus der Zusam­men­schau von Bewer­tungs­re­geln und Grund­steu­er ergibt sich, dass sich die durch die Ein­heits­be­wer­tung vor­ge­zeich­ne­te Steu­er­last wegen des Cha­rak­ters der Grund­steu­er als Objekt­steu­er nicht an den Prin­zi­pi­en der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen aus­rich­ten muss. Die Grund­steu­er wird näm­lich grund­sätz­lich ohne Rück­sicht auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen erho­ben 30. Es kommt nicht auf sei­ne all­ge­mei­ne finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit an. Die Grund­steu­er zielt viel­mehr wirt­schaft­lich auf die durch den Besitz soge­nann­ten fun­dier­ten Ein­kom­mens ver­mit­tel­te Leis­tungs­kraft 31.

Knüpft die Besteue­rung wie bei der Grund­steu­er an die Wer­te von Wirt­schafts­gü­tern an, müs­sen Bemes­sungs­grund­la­gen gefun­den wer­den, die deren Wer­te in ihrer Rela­ti­on rea­li­täts­ge­recht abbil­den 32. Anders als bei der Erb­schaft­steu­er, bei der zur gleich­mä­ßi­gen Erfas­sung der unter­schied­li­chen Ver­mö­gens­ar­ten eine durch­ge­hend am gemei­nen Wert ori­en­tier­te Bewer­tung zwin­gend erfor­der­lich ist 33, ist zwar bei der Grund­steu­er die­ses Bewer­tungs­ziel nicht von vorn­her­ein vor­ge­ge­ben. Gleich­wohl kann aber auch hier auf die Grund­sät­ze der Rea­li­täts­ge­rech­tig­keit und Fol­ge­rich­tig­keit der Bewer­tung nicht ver­zich­tet wer­den. Dies erfor­dert einen an dem Bewer­tungs­zweck aus­ge­rich­te­ten Bewer­tungs­maß­stab, der fol­ge­rich­tig bei allen Bewer­tungs­fäl­len anzu­le­gen ist. Legt das Gesetz wie hier als durch­gän­gi­ges Bewer­tungs­ziel den gemei­nen Wert der zu bewer­ten­den wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten auf einen zeit­na­hen oder zumin­dest nur weni­ge Jah­re zurück­lie­gen­den (Haupt-)Feststellungszeitpunkt zugrun­de, muss der den Grund­sät­zen der Rea­li­täts­ge­rech­tig­keit und Fol­ge­rich­tig­keit ver­pflich­te­te Gesetz­ge­ber für eine fort­lau­fen­de Wert­an­pas­sung am Maß­stab des gemei­nen Werts sor­gen.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und damit in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten nicht nur des ein­zel­nen Fal­les, son­dern ggf. auch gan­zer Grup­pen ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen. Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 34.

Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Ein­heits­be­wer­tung von Grund­ver­mö­gen auf­grund des lan­ge zurück­lie­gen­den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts[↑]

Nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die Vor­schrif­ten über die Ein­heits­be­wer­tung von Grund­ver­mö­gen (spä­tes­tens) seit dem Fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.2009 wegen des 45 Jah­re zurück­lie­gen­den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts nicht mehr mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine gleich­heits­ge­rech­te Aus­ge­stal­tung des Steu­er­rechts ver­ein­bar.

Der BFH hat die Vor­schrif­ten über die Ein­heits­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens trotz der ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­fel, die sich aus dem lan­ge zurück­lie­gen­den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt (1.01.1964) und den dar­auf beru­hen­den Wert­ver­zer­run­gen erge­ben, bis­lang als ver­fas­sungs­ge­mäß beur­teilt 35, und zwar auch noch für Fest­stel­lungs­zeit­punk­te bis zum 1.01.2007 36.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof für den Fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.2009 nicht mehr fest. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist davon über­zeugt, dass das Unter­blei­ben einer all­ge­mei­nen Neu­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens für Zwe­cke der Grund­steu­er auf die­sen Stich­tag mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, ins­be­son­de­re mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), nicht ver­ein­bar ist.

Das Sys­tem der Haupt­fest­stel­lung auf einen bestimm­ten Stich­tag ist dar­auf ange­legt, dass Haupt­fest­stel­lun­gen in bestimm­ten, nicht über­mä­ßig lan­gen Abstän­den statt­fin­den (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG: Haupt­fest­stel­lun­gen in Zeit­ab­stän­den von je sechs Jah­ren). Haupt­fest­stel­lun­gen sind erfor­der­lich, um die sich inner­halb des Zeit­raums, für den die fest­ge­stell­ten Wer­te Gel­tung haben sol­len, erge­ben­den Ände­run­gen der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se voll­stän­dig zu erfas­sen und einen Wert­ab­gleich am Maß­stab der aktu­el­len Ver­kehrs­wer­te vor­zu­neh­men. Die mit der Fest­schrei­bung der Wert­ver­hält­nis­se für einen Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raum ver­bun­de­nen Bewer­tungs­un­ge­nau­ig­kei­ten sind des­halb aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht nur hin­nehm­bar, wenn der Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raum eine ange­mes­se­ne Dau­er nicht über­schrei­tet 37.

Das BVerfG hat im Hin­blick auf die oben dar­ge­leg­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an Steu­er­ge­set­ze im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II. 2.f bb, die durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F. für die Bedarfs­be­wer­tung unbe­bau­ter Grund­stü­cke ange­ord­ne­te, bis Ende 2006 gel­ten­de Fest­schrei­bung der Wert­ver­hält­nis­se auf den 1.01.1996 als nicht mehr mit den Vor­ga­ben des Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ange­se­hen. Der Gesetz­ge­ber habe damit den aus dem Gleich­heits­satz fol­gen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Auf­trag ver­fehlt, die Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de mit Gegen­warts­wer­ten zu erfas­sen oder ver­gan­gen­heits­be­zo­ge­ne Wer­te ent­wick­lungs­be­glei­tend fort­zu­schrei­ben, um eine in der Rela­ti­on der Ver­mö­gens­wer­te rea­li­täts­ge­rech­te Bewer­tung sicher­zu­stel­len.

Hier­nach ver­fehlt erst recht die über 45 Jah­re unver­än­der­te Ein­heits­be­wer­tung des Grund­be­sit­zes, die immer noch an die Wert­ver­hält­nis­se im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt 38 anknüpft, die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG erge­ben­den Anfor­de­run­gen.

Als Grund­la­ge für die Bemes­sung der Grund­steu­er bedarf es auch inner­halb der Ver­mö­gens­grup­pe des Grund­ver­mö­gens einer rea­li­täts­ge­rech­ten, an einem ein­heit­li­chen Maß­stab, näm­lich dem gemei­nen Wert aus­ge­rich­te­ten Bewer­tung. Es stellt sich hier zwar ‑anders als bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er- nicht das Pro­blem der Gleich­be­hand­lung mit ande­ren Gegen­stän­den, die mit einem zeit­nah ermit­tel­ten Ver­kehrs­wert (§ 9 BewG) ange­setzt wer­den. Gleich­wohl kön­nen auch bei der Bewer­tung des Grund­ver­mö­gens aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den auf einem über­mä­ßig lan­gen Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raum beru­hen­de Wert­ver­zer­run­gen sowie ein weit­ge­hen­der Ver­lust eines ein­heit­li­chen, am gemei­nen Wert aus­ge­rich­te­ten Bewer­tungs­maß­sta­bes nicht hin­ge­nom­men wer­den.

Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Anknüp­fung der Ein­heits­be­wer­tung an die Wert­ver­hält­nis­se am 1.01.1964 kann aller­dings nicht allein dar­auf gestützt wer­den, dass sich die Grund­stücks­wer­te seit­her von Land zu Land und von Gemein­de zu Gemein­de unter­schied­lich ent­wi­ckelt haben. Da es sich bei der Grund­steu­er um eine Gemein­de­steu­er han­delt, deren Höhe nicht nur von den Ein­heits­wer­ten, son­dern auch von dem von der jewei­li­gen Gemein­de fest­ge­setz­ten Hebe­satz abhängt, bezie­hen sich die Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes ledig­lich auf das Gebiet der ein­zel­nen Gemein­den 39.

Ver­fas­sungs­recht­lich kommt es viel­mehr ent­schei­dend dar­auf an, ob es durch den Ver­zicht auf wei­te­re Haupt­fest­stel­lun­gen nach Anzahl und Aus­maß zu dem Gleich­heits­satz wider­spre­chen­den Wert­ver­zer­run­gen bei den Ein­heits­wer­ten sol­cher Grund­stü­cke gekom­men ist, die inner­halb des Gebiets der jewei­li­gen Städ­te und Gemein­den bele­gen sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist aber davon über­zeugt, dass ins­be­son­de­re in grö­ße­ren Städ­ten der­ar­ti­ge gewich­ti­ge Abwei­chun­gen in bedeu­ten­dem Umfang gege­ben sind und die meh­re­re Jahr­zehn­te umfas­sen­de Dau­er des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums somit zu einer Ver­let­zung des ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebots einer fol­ge­rich­ti­gen Gesetz­ge­bung und zum weit­ge­hen­den Ver­lust eines ein­heit­li­chen, am gemei­nen Wert aus­ge­rich­te­ten Bewer­tungs­maß­sta­bes führt. Die­se Über­zeu­gung beruht auf fol­gen­den Erwä­gun­gen:

Haupt­ur­sa­che für die weit­rei­chen­den Wert­ver­zer­run­gen ist u.a. der Umstand, dass die seit 1964 ein­ge­tre­te­nen tief­grei­fen­den Ver­än­de­run­gen im Gebäu­de­be­stand sowie auf dem Immo­bi­li­en­markt als Fol­ge der Fest­schrei­bung der Wert­ver­hält­nis­se auf den 1.01.1964 kei­nen hin­rei­chen­den Ein­fluss auf den Ein­heits­wert haben und bei der Bewer­tung weit­ge­hend unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Die­se Wert­ver­zer­run­gen wer­den nicht dadurch kom­pen­siert, dass eine Ände­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 22 BewG zu einer Wert­fort­schrei­bung führt.

Auf­grund der Ent­wick­lung des Bau­we­sens gibt es eine immer grö­ße­re Zahl von Gebäu­den, die sich nach Bau­art, Bau­wei­se, Kon­struk­ti­on oder Objekt­grö­ße von den im Jahr 1958, des­sen Bau­preis­ver­hält­nis­se für die Ein­heits­be­wer­tung von Gebäu­den im Sach­wert­ver­fah­ren maß­geb­lich sind (§ 85 Satz 1 BewG), vor­han­de­nen Gebäu­den so sehr unter­schei­den, dass ihre Bewer­tung nicht mehr mit einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spre­chen­den Genau­ig­keit und Über­prüf­bar­keit mög­lich ist. Für der­ar­ti­ge neue Gebäu­de gibt es in Bezug auf die Her­stel­lungs­kos­ten kei­ne Ver­gleichs­mög­lich­keit mit ent­spre­chen­den Gebäu­den, die im Jahr 1958 errich­tet wur­den. Eine Schät­zung, wie viel die Errich­tung neu­ar­ti­ger Gebäu­de im Jahr 1958 gekos­tet hät­te, wenn es sie damals bereits gege­ben hät­te, kann nur zu mehr oder min­der rich­ti­gen Nähe­rungs­wer­ten füh­ren.

Ent­spre­chen­des gilt auch für eine Bewer­tung im Ertrags­wert­ver­fah­ren. Bei einer Wert­fort­schrei­bung oder Nach­fest­stel­lung auf einen Stich­tag nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt ist für die Bewer­tung in die­sem Ver­fah­ren die (Jahresroh-)Miete maß­ge­bend, die nach den Wert­ver­hält­nis­sen vom Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt unter Berück­sich­ti­gung des tat­säch­li­chen Zustan­des des Grund­stücks im Nach­fest­stel­lungs- oder Fort­schrei­bungs­zeit­punkt zu erzie­len gewe­sen wäre. Für die Ermitt­lung die­ser hypo­the­ti­schen Mie­te bedarf es einer Schät­zung, bei der gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG die am Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt für Räu­me glei­cher oder ähn­li­cher Art, Lage und Aus­stat­tung regel­mä­ßig gezahl­ten Mie­ten her­an­zu­zie­hen sind. Je län­ger der Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raum dau­ert und je mehr sich die neu errich­te­ten Gebäu­de von den am Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt vor­han­de­nen unter­schei­den, des­to pro­ble­ma­ti­scher wird auch aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht die­se Schät­zung, für die es kei­ne aus­rei­chend gesi­cher­ten Grund­la­gen mehr gibt.

Die für die Bewer­tung maß­geb­li­che Anknüp­fung an den 1.01.1964 bzw. das Jahr 1958 führt zudem dazu, dass Eigen­schaf­ten und Aus­stat­tungs­merk­ma­le von Gebäu­den oder Woh­nun­gen, die sei­ner­zeit all­ge­mein nicht anzu­tref­fen waren oder denen anders als heu­te sei­ner­zeit kei­ne oder nur eine unbe­deu­ten­de wert­mä­ßi­ge Bedeu­tung zuge­mes­sen wur­de, kei­nen, zumin­dest aber kei­nen nen­nens­wer­ten Nie­der­schlag im Ein­heits­wert fin­den. So sind die "Merk­ma­le für die Beur­tei­lung der bau­li­chen Aus­stat­tung bei Gebäu­den" (vgl. Anla­ge 13 zu Abschnitt 38 der Richt­li­ni­en für die Bewer­tung des Grund­ver­mö­gens) auf die Ver­hält­nis­se, ins­be­son­de­re den Aus­stat­tungs­stan­dard im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt fixiert und wer­den seit 1966 im Wesent­li­chen unver­än­dert ange­wen­det. Heu­te maß­geb­li­che wert­bil­den­de Fak­to­ren wie Ener­gie­ef­fi­zi­enz oder das Vor­han­den­sein von Solar­an­la­gen, Wär­me­pum­pen, Lärm­schutz, luxu­riö­se Bad- und Küchen­ein­rich­tun­gen, elek­tro­ni­sche Steue­rung der gesam­ten Haus­tech­nik, Anschluss­mög­lich­kei­ten an Hoch­ge­schwin­dig­keits­da­ten­net­ze usw. kön­nen sich danach im Ein­heits­wert nicht oder nur unzu­rei­chend abbil­den.

Dies gilt nicht nur für Gebäu­de, die erst nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt neu errich­tet wur­den, son­dern auch für sol­che Objek­te, die bereits 1964 vor­han­den waren und nach­träg­lich mit ent­spre­chen­den Ein­rich­tun­gen ver­se­hen wur­den. Obwohl ein mit sol­chen Ein­rich­tun­gen ver­se­he­nes Objekt einen wesent­lich höhe­ren Wert hat, wird es wie ein Objekt bewer­tet, das sich noch im Aus­stat­tungs­stan­dard von 1964 befin­det. Zwar ändert sich der tat­säch­li­che Zustand der wirt­schaft­li­chen Ein­heit; die­se Ände­rung führt aber nach den im Gesetz vor­ge­se­he­nen Kor­rek­tur­vor­schrif­ten (Wert­fort­schrei­bung, § 22 BewG; Nach­fest­stel­lung, § 23 BewG) sys­tem­be­dingt zu kei­nem höhe­ren Ein­heits­wert, weil für die­se Fäl­le eben­falls die Wert- und damit auch die Aus­stat­tungs­ver­hält­nis­se im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt, d.h. zum 1.01.1964 zugrun­de zu legen sind (§ 27 BewG). Die sich aus der Anknüp­fung an die Wert- und Aus­stat­tungs­ver­hält­nis­se zum 1.01.1964 erge­ben­den Wert­ver­zer­run­gen sind erheb­lich. Aus den vom Bun­des­fi­nanz­hof bei­gezo­ge­nen amt­li­chen Miet­spie­geln der Städ­te Mün­chen (2013) und Ber­lin (2013) ergibt sich, dass neben der Lage des Objekts gera­de auch die Aus­stat­tung einer Woh­nung und eines Gebäu­des eine ent­schei­den­de miet­preis­bil­den­de und damit auch ertrags­wert­er­hö­hen­de Bedeu­tung hat. So betra­gen die Preis­span­nen der Net­to­kalt­mie­ten in Ber­lin unab­hän­gig vom Gebäu­de­al­ter und der Lage allein wegen unter­schied­li­cher Aus­stat­tung bis zu 4 EUR, was zu einem Wert­auf­schlag von bis zu 50 % auf den unte­ren Wert der Miet­preis­span­ne füh­ren kann (vgl. die Tabel­le unter Tz. 9 des Ber­li­ner Miet­spie­gels 2013). Das­sel­be Bild zeigt der Münch­ner Miet­spie­gel 2013, der Preis­span­nen zwi­schen 3 und 4 EUR aus­weist, was eben­falls zu einem aus­stat­tungs­be­ding­ten Wert­auf­schlag von bis zu 50 % füh­ren kann.

Schließ­lich betrifft die Nicht­be­rück­sich­ti­gung wesent­li­cher Aus­stat­tungs­merk­ma­le eine Viel­zahl von Gebäu­den und Woh­nun­gen. Nach der vom Bun­des­fi­nanz­hof beim Sta­tis­ti­schen Bun­des­amt ein­ge­hol­ten Aus­kunft waren im Jah­re 2011 von den ins­ge­samt in Deutsch­land vor­han­de­nen Woh­nun­gen immer­hin 22 612 827, d.h. deut­lich mehr als die Hälf­te des Gesamt­be­stan­des von 40 545 317 nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.1964 errich­tet wor­den. Bei den gewerb­lich genutz­ten Objek­ten, die teil­wei­se eine wesent­lich kür­ze­re Bestands­dau­er auf­wei­sen als Objek­te zur Wohn­nut­zung, dürf­ten die Ver­hält­nis­se zumin­dest ähn­lich sein. Auch vor dem 1.01.1964 errich­te­te Objek­te sind in den ver­gan­ge­nen Jahr­zehn­ten in erheb­li­cher Anzahl reno­viert und den moder­nen Wohn­an­for­de­run­gen ent­spre­chend aus­ge­baut und aus­ge­stat­tet wor­den. Auch bei die­sen Objek­ten wird auf den Aus­stat­tungs­stan­dard des Jah­res 1964 abge­stellt und wer­den die dar­über hin­aus­ge­hen­den Aus­stat­tungs­merk­ma­le sys­tem­be­dingt unbe­rück­sich­tigt gelas­sen.

Erheb­li­che Wert­ver­zer­run­gen erge­ben sich auch dar­aus, dass die seit 1964 ein­ge­tre­te­nen Wert­ver­än­de­run­gen, die auf der gera­de im groß­städ­ti­schen Bereich rasan­ten städ­te­bau­li­chen Ent­wick­lung sowie den Ver­än­de­run­gen am Woh­nungs­markt beru­hen, kei­nen ange­mes­se­nen Nie­der­schlag im Ein­heits­wert fin­den. Vie­ler­orts sind aus ehe­mals länd­lich oder dörf­lich gepräg­ten Berei­chen beson­ders nach­ge­frag­te und des­we­gen auch hoch­prei­si­ge inner­städ­ti­sche Wohn­quar­tie­re gewor­den, ohne dass dies ent­spre­chen­de Aus­wir­kun­gen auf die Höhe des Ein­heits­werts gehabt hät­te. So gel­ten bei Fort­schrei­bun­gen und Nach­fest­stel­lun­gen im Ertrags­wert­ver­fah­ren gemäß § 79 Abs. 5 BewG für die Höhe der Mie­te die Wert­ver­hält­nis­se im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt und nach § 80 Abs. 1 Satz 4 BewG die für den anzu­wen­den­den Ver­viel­fäl­ti­ger maß­geb­li­chen Ein­woh­ner­zah­len der Gemein­den und Gemein­de­tei­le im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt unver­än­dert selbst dann fort, wenn es zwi­schen­zeit­lich zu Um- oder Ein­ge­mein­dun­gen gekom­men ist. Eine ande­re Zuord­nung bei den Gemein­de­grö­ßen­klas­sen nach Anla­ge 3 zu § 80 BewG ist danach inner­halb des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums aus­ge­schlos­sen.

Auch die Bedin­gun­gen am Woh­nungs­markt haben sich seit 1964 erheb­lich geän­dert, ohne dass die sich dar­aus erge­ben­den wert­mä­ßi­gen Aus­wir­kun­gen im Ein­heits­wert ihren Nie­der­schlag gefun­den haben. Zu nen­nen ist hier ins­be­son­de­re die ver­stärk­te Nach­fra­ge nach klei­ne­ren Woh­nun­gen und nach sanier­ten Alt­bau­woh­nun­gen in zen­tra­ler inner­städ­ti­scher Lage.

Zu wei­te­ren Wert­ver­zer­run­gen inner­halb von Gemein­den kommt es auch dadurch, dass bei der Bewer­tung im Sach­wert­ver­fah­ren eine Wert­min­de­rung wegen Alters nach dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt gemäß § 85 Satz 3 i.V.m. § 86 BewG aus­ge­schlos­sen ist. Auf­grund die­ser Rege­lung ist bei­spiels­wei­se ein im Jahr 1964 errich­te­tes Gebäu­de bei der Bestim­mung des Grund­stücks­werts (§ 83 BewG) auf den Fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.2009 mit dem­sel­ben Gebäu­de­wert anzu­set­zen wie ein im Jahr 2008 errich­te­tes Gebäu­de, wenn der Gebäu­de­nor­mal­her­stel­lungs­wert (§ 85 Satz 2 BewG) iden­tisch ist und nicht wegen vor­han­de­ner bau­li­cher Män­gel und Schä­den nach § 85 Satz 3 i.V.m. § 87 BewG zu min­dern ist und auch die in § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 BewG bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen für eine Ermä­ßi­gung oder Erhö­hung des Gebäu­de­sach­werts bei bei­den Gebäu­den nicht erfüllt sind. Die wert­min­dern­de Abnut­zung des älte­ren Gebäu­des bleibt in einem sol­chen Fall unbe­rück­sich­tigt. Der BFH hat bereits im Urteil in BFHE 176, 275, BSt­Bl II 1995, 235, unter II. 4. aus­ge­führt, dass die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der nach dem 1.01.1964 ein­ge­tre­te­nen Alte­rung der Gebäu­de aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht nur hin­ge­nom­men wer­den kann, wenn der Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raum nicht so lan­ge dau­ert, bis die Nicht­be­rück­sich­ti­gung zu in sich will­kür­li­chen und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen­den Ergeb­nis­sen führt. Eine der­ar­ti­ge Über­län­ge ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs am Stich­tag 1.01.2009 erreicht.

Die Wert­ver­zer­run­gen, die durch die Fest­schrei­bung der Wert- und Aus­stat­tungs­ver­hält­nis­se auf den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt bzw. das Jahr 1958 und durch die unzu­rei­chen­den, nur bei regel­mä­ßig vor­zu­neh­men­den Haupt­fest­stel­lun­gen hin­nehm­ba­ren Kor­rek­tur­mög­lich­kei­ten ein­tre­ten, wer­den zudem durch nicht mehr hin­nehm­ba­re Defi­zi­te beim Geset­zes­voll­zug deut­lich ver­stärkt. Ohne eine in regel­mä­ßi­gen Abstän­den erfol­gen­de Neu­be­wer­tung sämt­li­cher der Grund­steu­er unter­lie­gen­der Objek­te ist nicht sicher­ge­stellt, dass Ände­run­gen der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se, die Wert­än­de­run­gen bewir­ken und zu Fort­schrei­bun­gen nach § 22 BewG füh­ren müss­ten, im Sin­ne des erfor­der­li­chen gleich­mä­ßi­gen Geset­zes­voll­zugs durch­ge­hend erfasst wer­den.

Eine all­ge­mei­ne Pflicht zur Abga­be von Erklä­run­gen zur Fest­stel­lung des Ein­heits­werts besteht nach § 28 Abs. 1 BewG ledig­lich auf die Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punk­te. Auf einen ande­ren Fest­stel­lungs­zeit­punkt braucht eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung nur abge­ge­ben zu wer­den, wenn die Finanz­be­hör­de dazu beson­ders auf­for­dert (§ 28 Abs. 2 Satz 1 BewG i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO). Die­je­ni­gen, denen der Grund­be­sitz zuzu­rech­nen ist, brau­chen Umstän­de, die für die Ein­heits­be­wer­tung von Bedeu­tung sind, den Finanz­äm­tern auch nicht mit­zu­tei­len.

Mit­tei­lungs­pflich­ten oblie­gen nur den in § 29 Abs. 3 BewG genann­ten Behör­den und den Grund­buch­äm­tern (§ 29 Abs. 4 BewG). Durch die­se Mit­tei­lungs­pflich­ten wird nicht hin­rei­chend sicher­ge­stellt, dass Ände­run­gen der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se, die für die Bewer­tung und ins­be­son­de­re für eine Wert­fort­schrei­bung nach oben gemäß § 22 BewG erheb­lich sind, den Finanz­äm­tern bekannt wer­den. § 29 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 BewG ver­pflich­tet zwar die nach Bun­des- oder Lan­des­recht zustän­di­gen Behör­den u.a. dazu, den Finanz­be­hör­den die recht­li­chen und tat­säch­li­chen Umstän­de mit­zu­tei­len, die ihnen im Rah­men ihrer Auf­ga­ben­er­fül­lung bekannt gewor­den sind und die für die Fest­stel­lung von Ein­heits­wer­ten des Grund­be­sit­zes von Bedeu­tung sein kön­nen. Aber nicht alle Bau­maß­nah­men, die für die­se Fest­stel­lung von Bedeu­tung sein kön­nen, bedür­fen der Geneh­mi­gung der Bau­auf­sichts­be­hör­den oder müs­sen die­sen zumin­dest ange­zeigt wer­den. So sind bei­spiels­wei­se in Ber­lin ver­fah­rens­frei u.a. sons­ti­ge Anla­gen der tech­ni­schen Gebäu­de­aus­rüs­tung (ohne Abgas­an­la­gen), Schwimm­be­cken in Gär­ten und zur Frei­zeit­ge­stal­tung mit einem Becken­in­halt bis zu 100 m³ ein­schließ­lich dazu­ge­hö­ri­ger luft­ge­tra­ge­ner Über­da­chun­gen, außer im Außen­be­reich, Fens­ter und Türen sowie die dafür bestimm­ten Öff­nun­gen, Außen­wand­ver­klei­dun­gen und Däm­mun­gen, aus­ge­nom­men bei Hoch­häu­sern, Ver­blen­dun­gen und Ver­putz bau­li­cher Anla­gen, Däm­mun­gen in und auf Dächern, aus­ge­nom­men bei Hoch­häu­sern, sowie Instand­hal­tungs­ar­bei­ten (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, Nr. 10 Buchst. a, Nr. 11 Buchst. c, d und e, Abs. 4 der Bau­ord­nung für Ber­lin).

§ 22 Abs. 4 Satz 1 BewG ver­pflich­tet die Finanz­äm­ter auch nicht, stets von sich aus tätig zu wer­den. Die Ermitt­lungs­pflicht der Finanz­äm­ter setzt viel­mehr erst ein, wenn ihnen Umstän­de bekannt wer­den, die eine Fort­schrei­bung recht­fer­ti­gen könn­ten 40.

Beson­de­re Pro­ble­me erge­ben sich hin­sicht­lich des Geset­zes­voll­zugs, wenn die bei der Ein­heits­be­wer­tung zu berück­sich­ti­gen­den Ände­run­gen der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se nicht den tat­säch­li­chen Zustand des Grund­stücks selbst betref­fen, son­dern bei­spiels­wei­se des­sen Ver­kehrs­la­ge oder die Zu- oder Abnah­me des Lärms, die durch kon­kre­te ver­kehrs­tech­ni­sche Maß­nah­men bedingt ist, oder die Ver­un­rei­ni­gung der Luft durch eine in der Nähe errich­te­te Fabrik oder der Weg­fall einer sol­chen Ver­un­rei­ni­gung. Dass die in § 29 Abs. 3 BewG genann­ten Behör­den ihrer Mit­tei­lungs­pflicht hin­sicht­lich sol­cher Umstän­de umfas­send nach­kom­men, erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der Viel­zahl der dabei in Betracht kom­men­den recht­li­chen und tat­säch­li­chen Umstän­de und der schwie­ri­gen Abgren­zung zwi­schen den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen und den Wert­ver­hält­nis­sen nicht gesi­chert.

Die Schwie­rig­kei­ten bei der Abgren­zung zwi­schen den Wert­ver­hält­nis­sen und den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen las­sen viel­mehr erwar­ten, dass ein gleich­mä­ßi­ger Geset­zes­voll­zug nicht gewähr­leis­tet ist, und gewin­nen mit zuneh­men­der Dau­er des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums an Bedeu­tung und ver­fas­sungs­recht­li­cher Rele­vanz; denn die Berück­sich­ti­gung oder Nicht­be­rück­sich­ti­gung aktu­el­ler Ver­hält­nis­se führt typi­scher­wei­se dazu, dass sich die jeweils erge­ben­den Wer­te umso stär­ker unter­schei­den, je län­ger der Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raum dau­ert.

Dass die sich inner­halb ein­zel­ner Gemein­den erge­ben­den Wert­ver­zer­run­gen bei der Ein­heits­be­wer­tung unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wider­spricht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen. Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits im Beschluss in BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.II. 2., aus­ge­führt hat, darf es der Gesetz­ge­ber nicht auf sich beru­hen las­sen, wenn sich die steu­er­erheb­li­chen Wer­te für bestimm­te Grup­pen wirt­schaft­li­cher Ein­hei­ten deut­lich aus­ein­an­der ent­wi­ckelt haben.

Das wei­te­re Unter­blei­ben einer erneu­ten Haupt­fest­stel­lung kann auch nicht damit gerecht­fer­tigt wer­den, dass es sich um eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung hand­le. Auf­grund der Län­ge des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums fehlt es näm­lich an der ver­fas­sungs­recht­lich erfor­der­li­chen rea­li­täts­ge­rech­ten Ori­en­tie­rung am typi­schen Fall.

Der Erfor­der­lich­keit einer neu­en Haupt­fest­stel­lung kann ent­ge­gen der Ansicht des BMF auch nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass sich die­se auf das gesam­te Bun­des­ge­biet erstre­cken müss­te und die Län­der im Bei­tritts­ge­biet zu deren Durch­füh­rung noch nicht in der Lage sei­en. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist viel­mehr ‑soweit es beim Sys­tem der Haupt­fest­stel­lung blei­ben soll- eine erneu­te Haupt­fest­stel­lung auch im Bei­tritts­ge­biet ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten. Die in §§ 129 ff. BewG getrof­fe­nen Rege­lun­gen kön­nen wegen der inzwi­schen ver­stri­che­nen Zeit nicht mehr ‑wie sei­ner­zeit noch vom Bun­des­fi­nanz­hof 41 ange­nom­men- mit Über­gangs­schwie­rig­kei­ten nach der Wie­der­her­stel­lung der staat­li­chen Ein­heit Deutsch­lands gerecht­fer­tigt wer­den. Da im Bei­tritts­ge­biet die Wert­ver­hält­nis­se auf den 1.01.1935 fest­ge­schrie­ben sind (§ 129 BewG), wie­gen die hier­ge­gen bestehen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken nach Ablauf einer ange­mes­se­nen Über­gangs­zeit noch schwe­rer als im alten Bun­des­ge­biet. Seit dem 1.01.1935 haben sich die für die Bewer­tung maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se wesent­lich stär­ker ent­wi­ckelt und ver­än­dert als seit dem 1.01.1964.

Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber nicht ver­pflich­tet ist, bei einer zukünf­ti­gen Neu­re­ge­lung der Grund­be­sitz­be­wer­tung für Zwe­cke der Grund­steu­er die Anwen­dung der gegen­wär­tig gel­ten­den Bewer­tungs­vor­schrif­ten anzu­ord­nen, die sowohl für die Steu­er­pflich­ti­gen als auch für die Finanz­ver­wal­tung zu einem hohen Voll­zugs­auf­wand füh­ren. Er darf viel­mehr von sei­ner Befug­nis zur Typi­sie­rung Gebrauch machen, um so den mit der all­ge­mei­nen Neu­be­wer­tung aller der Grund­steu­er unter­lie­gen­den wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten für die Betei­lig­ten ver­bun­de­nen Auf­wand auf ein zumut­ba­res Maß zu beschrän­ken.

Maß­geb­lich­keits­prü­fung[↑]

Für die Ent­schei­dung über die Revi­si­on des Klä­gers kommt es auf die Gül­tig­keit der im Streit­fall anwend­ba­ren Vor­schrif­ten über die Ein­heits­be­wer­tung (§§ 19, 20, 21, 27 und 76 Abs. 1 BewG, Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 i.d.F. des Art. 2 des Geset­zes vom 22.07.1970) am Fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.2009 an.

Waren die Vor­schrif­ten an die­sem Stich­tag ver­fas­sungs­ge­mäß, gibt es kei­ne Grund­la­ge für die vom Klä­ger bean­trag­te Ver­pflich­tung des Finanz­amt, den Ein­heits­wert für das ihm gehö­ren­de Teil­ei­gen­tum ersatz­los auf­zu­he­ben. Der durch Bescheid vom 25.05.1994 auf den 1.01.1994 fest­ge­stell­te Ein­heits­wert wirkt dann gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 AO gegen­über dem Klä­ger und kann allen­falls bei Vor­lie­gen der in § 22 Abs. 1 oder 3 BewG bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen fort­ge­schrie­ben, nicht aber nach § 24 BewG auf­ge­ho­ben wer­den.

Erklärt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Vor­schrif­ten auf den Fest­stel­lungs­zeit­punkt 1.01.2009 für ver­fas­sungs­wid­rig und nich­tig (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1 BVerfGG), kann der auf den 1.01.1994 fest­ge­stell­te Ein­heits­wert nach rechts­staat­li­chen Grund­sät­zen gegen­über dem Klä­ger kei­ne bin­den­de Wir­kung ent­fal­ten. Der Ein­heits­wert kann dann nicht der Fest­set­zung des Grund­steu­er­mess­be­trags und der Grund­steu­er gegen­über dem Klä­ger zugrun­de gelegt wer­den. Er ist in die­sem Fall viel­mehr in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 24 Abs. 1 Nr. 2 BewG auf­zu­he­ben, sofern das BVerfG dem Gesetz­ge­ber nicht die Mög­lich­keit gibt, rück­wir­kend auf den 1.01.2009 eine Neu­be­wer­tung des Grund­be­sit­zes vor­zu­schrei­ben. Die im zuletzt genann­ten Fall gebo­te­ne Aus­set­zung des Ver­fah­rens gemäß § 74 FGO wäre eine ande­re Ent­schei­dung als im Fal­le der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit und Gül­tig­keit der Vor­schrif­ten 42.

Der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Fra­ge, ob die Vor­schrif­ten ver­fas­sungs­ge­mäß sind, steht auch nicht ent­ge­gen, dass das BVerfG bei einer Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung die wei­te­re Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts anord­nen kann, obwohl in die­sem Fall der Rechts­streit nicht anders zu ent­schei­den wäre als bei Fest­stel­lung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit 43.

, Beschluss vom 22. Okto­ber 14 – II R 16/​13

  1. BGBl I 1970, 1118[]
  2. zur Rechts­ent­wick­lung im Ein­zel­nen vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.III. 1.b bis d; BFH, Beschluss vom 11.06.1986 – II B 49/​83, BFHE 146, 474, BSt­Bl II 1986, 782[]
  3. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.III. 1.d[]
  4. BSt­Bl I 1971, 638[]
  5. BFH, Urtei­le vom 12.03.1982 – III R 63/​79, BFHE 135, 341, BSt­Bl II 1982, 451; und vom 05.10.1984 – III R 192/​83, BFHE 142, 505, BSt­Bl II 1985, 151, unter I. 2.c[]
  6. BFH, Urtei­le vom 26.07.1989 – II R 65/​86, BFHE 158, 87, BSt­Bl II 1990, 147; und vom 29.11.1995 – II R 17/​93, BFH/​NV 1996, 458[]
  7. BFH, Urteil vom 30.07.2008 – II R 5/​07, BFH/​NV 2009, 7[]
  8. BFH, Urteil vom 09.10.1953 – III 150/​52 S, BFHE 58, 130, BSt­Bl III 1953, 341[]
  9. Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, BewG, § 27 Rz 21, § 82 Rz 40[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 7[][]
  11. BFH, Urteil vom 03.07.1953 – III 233/​52 S, BFHE 57, 575, BSt­Bl III 1953, 221[]
  12. BFH, Urtei­le vom 28.10.1965 – III 163/​62 U, BFHE 84, 18, BSt­Bl III 1966, 7, und in BFH/​NV 2009, 7; Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, a.a.O., § 27 Rz 19; Haas in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 27 BewG Rz 28[]
  13. Haas in Gürsching/​Stenger, a.a.O., § 27 BewG Rz 28[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 135, 341, BSt­Bl II 1982, 451[]
  15. Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, a.a.O., § 79 Rz 106[][]
  16. BFH, Urtei­le vom 18.12 1985 – II R 229/​83, BFHE 146, 95, BSt­Bl II 1986, 445; vom 23.11.1988 – II R 2/​86, BFH/​NV 1989, 626, und in BFH/​NV 1996, 458[]
  17. BFH, Urteil in BFH/​NV 1989, 626[]
  18. Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, a.a.O., § 27 Rz 19, § 80 Rz 27 bis 29, 34 bis 36[]
  19. BFH, Urtei­le vom 21.10.1987 – II R 26/​87, BFHE 151, 88, BSt­Bl II 1987, 841; und vom 11.01.2006 – II R 12/​04, BSt­Bl II 2006, 615, BFH/​NV 2006, 917[]
  20. so bereits die Begrün­dung zu § 24a des Ent­wurfs eines Geset­zes zur Ände­rung des Bewer­tungs­ge­set­zes, BT-Drs. IV/​1488, S. 39, auch abge­druckt bei Haas in Gürsching/​Stenger, a.a.O., § 27 BewG Rz 2; Haas in Gürsching/​Stenger, a.a.O., § 27 BewG Rz 21[]
  21. Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, a.a.O., § 27 Rz 8[]
  22. BFH, Urtei­le vom 07.12 1994 – II R 58/​89, BFHE 176, 275, BSt­Bl II 1995, 235; und vom 21.02.2006 – II R 31/​04, BFH/​NV 2006, 1450[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 176, 275, BSt­Bl II 1995, 235, unter II. 4.a[]
  24. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 1450, m.w.N.[]
  25. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.06.2004 2 BvL 5/​00, BVerfGE 110, 412, unter C.II. 1.; vom 11.01.2005 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164, unter B.I. 1.; vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, unter C.I. 1.; vom 21.07.2010 1 BvR 611/​07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I. 2.a; vom 12.10.2010 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.; und vom 15.01.2014 1 BvR 1656/​09, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 420, Rz 54, jeweils m.w.N.[]
  26. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 2.a; in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; und vom 18.07.2012 1 BvL 16/​11, BVerfGE 132, 179, Rz 41[]
  27. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 110, 412, unter C.II. 1., und in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 2.b bb, jeweils m.w.N.[]
  28. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.11.2006 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I. 2.; in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 2.a; in BVerfGE 127, 224, unter D.I., und in BVerfGE 132, 179, Rz 41[]
  29. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I. 2.a[]
  30. BVerfG, Beschluss vom 18.02.2009 1 BvR 1334/​07, BVerfGK 15, 89[]
  31. BVerfG, Beschluss vom 06.12 1983 2 BvR 1275/​79, BVerfGE 65, 325, BSt­Bl II 1984, 72, unter B.I. 5.b[]
  32. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.II. 2.; vom 22.06.1995 2 BvR 552/​91, BVerfGE 93, 165, BSt­Bl II 1995, 671, unter C.II. 1., und in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I. 3.b aa, m.w.N.[]
  33. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I. 3.b aa[]
  34. vgl. im Ein­zel­nen BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I. 2.a; in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; und vom 07.05.2013 2 BvR 909/​06 u.a., BVerfGE 133, 377, Rz 86 bis 88[]
  35. BFH, Urtei­le vom 02.02.2005 – II R 36/​03, BFHE 209, 138, BSt­Bl II 2005, 428; in BFH/​NV 2006, 1450; in BFH/​NV 2009, 7; und vom 04.02.2010 – II R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1244, m.w.N.[]
  36. BFH, Urtei­le vom 30.06.2010 – II R 60/​08, BFHE 230, 78, BSt­Bl II 2010, 897; vom 30.06.2010 – II R 12/​09, BFHE 230, 93, BSt­Bl II 2011, 48; und vom 06.07.2011 – II R 35/​10, BFH/​NV 2011, 2019[]
  37. s. bereits BFH, Beschluss in BFHE 146, 474, BSt­Bl II 1986, 782; Dötsch in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, Einf. BewG Rz 112; Haas in Gürsching/​Stenger, a.a.O., § 27 BewG Rz 12; Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, a.a.O., § 21 Rz 13; Troll/​Eisele, Grund­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 15 Rz 10; Thö­ne in Lan­ge, Reform der Gemein­de­steu­ern, 2006, 173, 175 f.; Seer in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl., § 16 Rz 4, 6, 23; Drosd­zol, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1999, 831, 832, und 2001, 689, 691; Spengel/​Heckemeyer/​Zinn, Der Betrieb 2011, 10; Her­ling­haus, BFH/​PR 2010, 392; Schule­mann, Reform der Grund­steu­er – Hand­lungs­be­darf und Reform­op­tio­nen, 2011, 6 bis 9; Köhler/​Wagner, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2010, 2483; Becker, BB 2011, 535 und 2391[]
  38. 1.01.1964[]
  39. vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.12 1966 1 BvR 33/​64, BVerfGE 21, 54, unter B.II. 5.[]
  40. Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, a.a.O., § 22 Rz 66; Brusch­ke in Gürsching/​Stenger, a.a.O., § 22 BewG Rz 219[]
  41. z.B. BFH, Beschluss vom 12.01.2006 – II B 56/​05, BFH/​NV 2006, 919[]
  42. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter B.I. 1.[]
  43. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter B.I. 1.; und vom 17.04.2008 2 BvL 4/​05, BVerfGE 121, 108, unter B.I.[]