Ver­kauf von Grund­be­sitz einer GmbH an einen Land­kreis

Der Ver­kauf von Grund­stü­cken durch eine GmbH an einen Land­kreis ist nicht nach § 4 Nr. 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit.

Ver­kauf von Grund­be­sitz einer GmbH an einen Land­kreis

Nach § 4 Nr. 1 GrEStG ist der Erwerb eines Grund­stücks durch eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts von der Besteue­rung u.a. aus­ge­nom­men, wenn das Grund­stück aus Anlass des Über­gangs von öffent­lich-recht­li­chen Auf­ga­ben von der einen auf die ande­re juris­ti­sche Per­son über­geht und nicht über­wie­gend einem Betrieb gewerb­li­cher Art dient.

Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 1 GrEStG kommt nur in Betracht, wenn sowohl der Grund­stücks­ver­äu­ße­rer als auch der Grund­stücks­er­wer­ber eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts ist [1]. Ist der Ver­äu­ße­rer eine juris­ti­sche Per­son des Pri­vat­rechts, ist die Steu­er­be­frei­ung nicht zu gewäh­ren.

Der Wort­laut des § 4 Nr. 1 GrEStG ist in Bezug auf die an den Grund­stücks­ver­äu­ße­rer zu stel­len­den Anfor­de­run­gen nicht ganz ein­deu­tig. In § 4 Nr. 1 1. Halb­satz GrEStG ist zwar aus­drück­lich bestimmt, dass der Grund­stücks­er­wer­ber eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts sein muss. Die Vor­schrift regelt aber nicht in ver­gleich­ba­rer Wei­se, dass auch der Grund­stücks­ver­äu­ße­rer eine sol­che juris­ti­sche Per­son sein muss. Des­halb muss die Vor­schrift inso­weit aus­ge­legt wer­den.

Für die Aus­le­gung einer Geset­zes­vor­schrift ist der in die­ser zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers maß­ge­bend, so wie er sich aus dem Wort­laut der Geset­zes­be­stim­mung und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den die­se hin­ein­ge­stellt ist [2]. Der Ent­ste­hungs­ge­schich­te kommt zwar zur Erfas­sung des objek­ti­ven Wil­lens des Gesetz­ge­bers erheb­li­ches Gewicht zu [3]. Es genügt aber nicht, dass sich Vor­aus­set­zun­gen oder Rechts­fol­gen allein der Geset­zes­be­grün­dung ent­neh­men las­sen. Der sog. Wil­le des Gesetz­ge­bers bzw. der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren Betei­lig­ten kann hier­nach bei der Inter­pre­ta­ti­on nur inso­weit berück­sich­tigt wer­den, als er auch im Text Nie­der­schlag gefun­den hat [4].

§ 4 Nr. 1 GrEStG ist dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Steu­er­be­frei­ung als Ver­äu­ße­rer und als Erwer­ber des Grund­stücks juris­ti­sche Per­so­nen glei­cher Art, also ‑aus­ge­hend vom aus­drück­lich fest­ge­leg­ten Grund­stücks­er­wer­ber- sol­che des öffent­li­chen Rechts erfor­dert.

Dies ergibt sich aus der im 2. Halb­satz der Vor­schrift ver­wen­de­ten For­mu­lie­rung „wenn das Grund­stück aus Anlass des Über­gangs von öffent­lich-recht­li­chen Auf­ga­ben oder aus Anlass von Grenz­än­de­run­gen von der einen auf die ande­re juris­ti­sche Per­son über­geht“. Gera­de die nicht dif­fe­ren­zie­ren­de Bezeich­nung der an dem Erwerbs­vor­gang betei­lig­ten juris­ti­schen Per­so­nen spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber damit an die im 1. Halb­satz der Vor­schrift getrof­fe­ne Bestim­mung ange­knüpft hat, nach der der Grund­stücks­er­wer­ber eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts sein muss. Aus die­sem Grund konn­te der Gesetz­ge­ber auch dar­auf ver­zich­ten, im 2. Halb­satz der Vor­schrift die an dem Erwerbs­vor­gang betei­lig­ten juris­ti­schen Per­so­nen aus­drück­lich als sol­che des öffent­li­chen Rechts zu bezeich­nen. Für eine Aus­le­gung der Vor­schrift dahin, dass die eine juris­ti­sche Per­son (der Grund­stücks­ver­äu­ße­rer) anders zu ver­ste­hen ist als die ande­re an dem Erwerbs­vor­gang betei­lig­te juris­ti­sche Per­son (der Grund­stücks­er­wer­ber), gibt es kei­ne hin­rei­chend deut­li­chen Anhalts­punk­te.

Die am Wort­laut des § 4 Nr. 1 GrEStG ori­en­tier­te Aus­le­gung, dass zur Erlan­gung der Steu­er­be­frei­ung auch der Grund­stücks­ver­äu­ße­rer eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts sein muss, wird durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift gestützt.

§ 4 Nr. 1 GrEStG ent­spricht sach­lich § 4 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG 1940 [5]. Danach war von der Besteue­rung aus­ge­nom­men der Erwerb eines Grund­stücks durch eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts, wenn das Grund­stück aus Anlass des Über­gangs von Auf­ga­ben oder aus Anlass von Grenz­än­de­run­gen von der einen auf die ande­re Kör­per­schaft über­ging. Nach der Geset­zes­be­grün­dung [6] soll­te der Über­gang von Grund­stü­cken zwi­schen Reich, Län­dern, Gemein­den und sons­ti­gen Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts steu­er­frei blei­ben, wenn der Über­gang aus Anlass einer Auf­ga­ben­ver­schie­bung ein­trat. Der his­to­ri­sche Gesetz­ge­ber woll­te Grund­stücks­be­we­gun­gen zwi­schen Kör­per­schaf­ten mit Hoheits­be­fug­nis­sen von der Steu­er befrei­en, wenn ein Grund­stück im Nach­gang zu einer ver­wal­tungs­in­ter­nen Auf­ga­ben­ver­schie­bung den Eigen­tü­mer wech­sel­te. Die Inten­ti­on des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers war die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Pri­vi­le­gie­rung der öffent­li­chen Hand bei Eigen­tums­wech­sel an Grund­stü­cken inner­halb der öffent­li­chen Hand bei Über­gang von Ver­wal­tungs­auf­ga­ben. Ent­spre­chend wähl­te er die For­mu­lie­rung des Erwerbs eines Grund­stücks durch eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts anläss­lich des Über­gangs von Auf­ga­ben oder anläss­lich von Grenz­än­de­run­gen von der einen auf die ande­re Kör­per­schaft. Die Steu­er­be­frei­ung des Über­gangs eines Grund­stücks von oder auf eine juris­ti­sche Per­son des Pri­vat­rechts wur­de weder ange­spro­chen noch beab­sich­tigt.

Durch Art. 15 Nr. 2 des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [7] ‑StEntlG 1999/2000/2002- wur­de § 4 Nr. 1 GrEStG i.d.F. ab dem 1.01.1983, der § 4 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG 1940 ent­sprach, auf alle juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts erwei­tert sowie die zusätz­li­che Vor­aus­set­zung ein­ge­fügt, dass das Grund­stück nicht über­wie­gend einem Betrieb gewerb­li­cher Art die­nen darf. Durch die Ein­be­zie­hung aller juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts woll­te der Gesetz­ge­ber die Steu­er­be­frei­ung auch auf Stif­tun­gen und Anstal­ten des öffent­li­chen Rechts aus­deh­nen. Eine Ein­be­zie­hung von juris­ti­schen Per­so­nen des Pri­vat­rechts soll­te jedoch nicht erfol­gen. Bei der Ände­rung des § 4 Nr. 1 GrEStG durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 wuss­te der Gesetz­ge­ber um die ver­schie­de­nen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten im Bereich der Auf­ga­ben­er­fül­lung durch die öffent­li­che Hand, ins­be­son­de­re auch um die Mög­lich­keit der Aus­glie­de­rung auf und anschlie­ßen­de Auf­ga­ben­wahr­neh­mung durch eine juris­ti­sche Per­son des Pri­vat­rechts. Die Nicht­auf­nah­me von juris­ti­schen Per­so­nen des Pri­vat­rechts in § 4 Nr. 1 GrEStG i.d.F. ab 1.01.1999 zeigt, dass der Gesetz­ge­ber eine Über­tra­gung durch eine juris­ti­sche Per­son des Pri­vat­rechts nicht steu­er­frei stel­len woll­te. Durch die For­mu­lie­rung „von der einen auf die ande­re juris­ti­sche Per­son“ woll­te der Gesetz­ge­ber wei­ter­hin zum Aus­druck brin­gen, dass sowohl auf Ver­äu­ße­rer- als auch auf Erwer­ber­sei­te eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts ste­hen muss.

Eine Aus­deh­nung des Tat­be­stands des § 4 Nr. 1 GrEStG auf juris­ti­sche Per­so­nen des Pri­vat­rechts ergibt sich ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Land­krei­ses- auch nicht aus einer Zusam­men­schau mit den wei­te­ren Befrei­ungs­vor­schrif­ten des § 4 GrEStG, ins­be­son­de­re § 4 Nr. 9 GrEStG i.d.F. des Art. 5 Nr. 2 des Geset­zes zur Beschleu­ni­gung der Umset­zung von Öffent­lich Pri­va­ten Part­ner­schaf­ten und zur Ver­bes­se­rung gesetz­li­cher Rah­men­be­din­gun­gen für Öffent­lich Pri­va­te Part­ner­schaf­ten vom 01.09.2005 -BGBl I 2005, 2676- (jetzt § 4 Nr. 5 GrEStG). Die­se Vor­schrift betrifft zwar auch den Rück­erwerb eines Grund­stücks, nach sei­nem aus­drück­li­chen Wort­laut aber nur für den Fall, dass das Grund­stück im Rah­men einer Öffent­lich Pri­va­ten Part­ner­schaft (ÖPP) für einen öffent­li­chen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 des Grund­steu­er­ge­set­zes benutzt wird und zwi­schen dem Erwer­ber und der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts die Rück­über­tra­gung des Grund­stücks am Ende des Ver­trags­zeit­raums ver­ein­bart ist. Durch die Schaf­fung des § 4 Nr. 5 GrEStG woll­te der Gesetz­ge­ber eine Befrei­ung von Grund­er­werb­steu­er bei dem Rück­erwerb von Grund­stü­cken durch die öffent­li­che Hand von einer juris­ti­schen Per­son des Pri­vat­rechts ‑der ÖPP als Zweck­ge­sell­schaft- schaf­fen, dies aber nur unter den dort genann­ten engen Vor­aus­set­zun­gen. Es soll­te sicher­ge­stellt wer­den, dass nur för­de­rungs­wür­di­ge ÖPP-Pro­jek­te von der Steu­er­be­frei­ung pro­fi­tie­ren [8]. Es soll­te weder die Über­tra­gung von Grund­stü­cken im Rah­men einer ÖPP gene­rell noch der Grund­stücks­er­werb von juris­ti­schen Per­so­nen des Pri­vat­rechts im All­ge­mei­nen von der Steu­er befreit wer­den.

§ 4 Nr. 1 GrEStG führt auch nicht des­halb zu einer Steu­er­be­frei­ung, weil im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Grund­stücks eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts allei­ni­ger Gesell­schaf­ter der juris­ti­schen Per­son des Pri­vat­rechts ist. Selbst wenn eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts alle Antei­le an einer juris­ti­schen Per­son des pri­va­ten Rechts hält, wird der pri­va­te Rechts­trä­ger nicht zu einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts und damit nicht selbst zum begüns­tig­ten Rechts­trä­ger [9].

Nach die­sen Grund­sät­zen war im hier ent­schie­de­nen Fall der Ver­kauf der Grund­stü­cke durch die A‑GmbH an den Land­kreis nicht nach § 4 Nr. 1 GrEStG von der Steu­er befreit. Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te es dabei dahin­ste­hen las­sen, ob über­haupt ein „Über­gang von öffent­lich-recht­li­chen Auf­ga­ben“ vor­lag, da die Erfül­lung von Ver­wal­tungs­auf­ga­ben durch Pri­va­te als belie­he­ne Unter­neh­mer eine Über­tra­gung durch Gesetz oder auf­grund eines Geset­zes erfor­dert [10] und eine sol­che ursprüng­li­che Über­tra­gung der Auf­ga­ben nach dem Asyl­be­wer­ber­leis­tungs­ge­setz von dem Land­kreis als Kos­ten­trä­ger nach § 3 Satz 1 der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung des Asyl­be­wer­ber­leis­tungs­ge­set­zes vom 16.11.1993 [11] auf die A‑GmbH im Streit­fall als Vor­aus­set­zung einer Rück­über­tra­gung nicht ersicht­lich ist. Die Steu­er­be­frei­ung ist viel­mehr bereits des­halb aus­ge­schlos­sen, weil es sich bei dem Ver­äu­ße­rer ‑der A‑GmbH i.L.- um eine juris­ti­sche Per­son des Pri­vat­rechts han­delt. Auch wenn der Land­kreis im Zeit­punkt der Über­tra­gung Allein­ge­sell­schaf­ter der A‑GmbH i.L. war, wur­de die­se dadurch nicht selbst zu einer steu­er­lich begüns­tig­ten juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Novem­ber 2016 – II R 12/​15

  1. vgl. Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 18. Aufl., § 4 Rz 11 f.; Klink in Griesar/​Jochum, ekomm, Ab 1.01.2015, § 4 GrEStG Rz 6 ‑Aktua­li­sie­rung vom 08.04.2016-; Weil­bach, GrEStG, 2016, § 1 Rz 1[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 30.09.2015 – II R 13/​14, BFHE 251, 569, m.w.N.[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.06.1980 – 1 PBvU 1/​79, BVerfGE 54, 277, unter C.III. 1.; und BGH, Urteil vom 12.03.2013 – XI ZR 227/​12, BGHZ 197, 21; jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 251, 569, m.w.N.[]
  5. RGBl – I 1940, 585[]
  6. RStBl 1940, 387[]
  7. BGBl I 1999, 402[]
  8. vgl. BT-Drs. 15/​5668, S. 17; vgl. Vis­korf, a.a.O., § 4 Rz 41 f.[]
  9. vgl. Hei­ne in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 4 GrEStG Rz 21 ‑Stand: Okto­ber 2013-[]
  10. z.B. BVerwG, Urteil vom 23.05.1995 – 1 C 32/​92, BVerw­GE 98, 280[]
  11. GVBl. Hes­sen I 1993, 515[]