Ver­schmel­zung einer GmbH auf eine natür­li­che Per­son – und die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung

§ 6a GrEStG gilt für alle Rechts­trä­ger i.S. des GrEStG, die wirt­schaft­lich tätig sind. Uner­heb­lich ist, ob die Betei­li­gung an der abhän­gi­gen Gesell­schaft im Pri­vat- oder im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wird. Die Vor­schrift erfasst auch den Fall, dass eine abhän­gi­ge Gesell­schaft auf eine natür­li­che Per­son als herr­schen­des Unter­neh­men ver­schmol­zen wird.

Ver­schmel­zung einer GmbH auf eine natür­li­che Per­son – und die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung

Die in § 6a Satz 4 GrEStG genann­ten Fris­ten müs­sen nur inso­weit ein­ge­hal­ten wer­den, als sie auf­grund eines begüns­tig­ten Umwand­lungs­vor­gangs auch ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen. Bei der Ver­schmel­zung einer abhän­gi­gen Gesell­schaft auf ein herr­schen­des Unter­neh­men muss das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor der Ver­schmel­zung zu min­des­tens 95 % an der ver­schmol­ze­nen abhän­gi­gen Gesell­schaft unun­ter­bro­chen betei­ligt gewe­sen sein (Vor­be­hal­tens­frist). Die Frist von fünf Jah­ren nach dem Umwand­lungs­vor­gang (Nach­be­hal­tens­frist) muss in Bezug auf die ver­schmol­ze­ne abhän­gi­ge Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den, weil sie auf­grund der Ver­schmel­zung nicht ein­ge­hal­ten wer­den kann.

Der durch die Ver­schmel­zung bewirk­te Über­gang des Eigen­tums an den Grund­stü­cken der GmbH auf die her­schen­de Unter­neh­me­rin (hier: eine ein­ge­tra­ge­ne Kauf­frau, e.K.) unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Es han­del­te sich um gesetz­li­che Eigen­tums­wech­sel, bei denen kein den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­den­des Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen war und es auch kei­ner Auf­las­sung bedurf­te.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.

Nach § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwand­lungs­ge­set­zes (UmwG) die Steu­er nicht erho­ben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Ver­schmel­zung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Auf­spal­tung, Abspal­tung und Aus­glie­de­rung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Ver­mö­gens­über­tra­gung. Die Nicht­er­he­bung der Steu­er setzt vor­aus, dass an dem Umwand­lungs­vor­gang aus­schließ­lich ein herr­schen­des Unter­neh­men und ein oder meh­re­re von die­sem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten betei­ligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sin­ne von Satz 3 abhän­gig ist eine Gesell­schaft, an deren Kapi­tal oder Gesell­schafts­ver­mö­gen das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Rechts­vor­gang und fünf Jah­ren nach dem Rechts­vor­gang unmit­tel­bar oder mit­tel­bar oder teils unmit­tel­bar, teils mit­tel­bar zu min­des­tens 95 % unun­ter­bro­chen betei­ligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).

§ 6a GrEStG ver­stößt nicht gegen Uni­ons­recht. Die Rege­lung stellt kei­ne Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on (AEUV) dar [1]. Die Vor­schrift wirkt zwar selek­tiv, weil sie bestimm­te Gesell­schaf­ten im Hin­blick auf die bei einem Rechts­trä­ger­wech­sel anfal­len­de Grund­er­werb­steu­er begüns­tigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Auf­bau des Sys­tems der Grund­er­werb­steu­er gerecht­fer­tigt [2]. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob durch die Anwen­dung des § 6a GrEStG im Ein­zel­fall eine dop­pel­te Besteue­rung inner­halb des Kon­zerns ver­mie­den wird. Aus­rei­chend ist viel­mehr, dass die Vor­schrift gene­rell einer im Sys­tem ange­leg­ten, mög­li­chen über­mä­ßi­gen Besteue­rung bei Umwand­lungs­vor­gän­gen inner­halb eines Kon­zerns ent­ge­gen­wirkt.

Der EuGH hat die Nicht­ein­stu­fung des § 6a GrEStG als Bei­hil­fe vor allem damit begrün­det, dass die Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung und damit einer über­mä­ßi­gen Besteue­rung es recht­fer­ti­gen kann, dass die Steu­er­be­frei­ung auf Umwand­lungs­vor­gän­ge zwi­schen Gesell­schaf­ten beschränkt wird, die wäh­rend eines unun­ter­bro­che­nen Min­dest­zeit­raums von fünf Jah­ren vor und fünf Jah­ren nach die­sem Vor­gang durch eine Betei­li­gung von min­des­tens 95 % mit­ein­an­der ver­bun­den sind [3]. Aus die­ser Begrün­dung ist jedoch nicht zu fol­gern, dass § 6a GrEStG nur im Fal­le einer Dop­pel­be­steue­rung kei­ne ver­bo­te­ne Bei­hil­fe, also uni­ons­rechts­kon­form ist und im Fal­le einer feh­len­den Dop­pel­be­steue­rung dem Uni­ons­recht wider­spricht. Eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung ist in der Vor­schrift nicht ange­legt. Des­halb ist nach der Ent­schei­dung des EuGH die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a GrEStG erfüllt sind; inso­weit bedarf es kei­ner Fest­stel­lung einer Dop­pel­be­steue­rung im kon­kre­ten Ein­zel­fall.

Der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unter­neh­men i.S. des Umsatz­steu­er­ge­set­zes beschränkt [4]. Viel­mehr gilt die Vor­schrift man­gels nähe­rer gesetz­li­cher Ein­gren­zung für alle Rechts­trä­ger i.S. des GrEStG, die wirt­schaft­lich tätig sind [5].

Der wei­te Anwen­dungs­be­reich betrifft auch die Rechts­form des Unter­neh­mens. Zwar spricht der Wort­laut der Vor­schrift von einem herr­schen­den "Unter­neh­men" und von die­sem abhän­gi­gen "Gesell­schaf­ten". Dar­aus lässt sich aber z.B. nicht der Schluss zie­hen, dass das herr­schen­de Unter­neh­men in einer bestimm­ten Rechts­form orga­ni­siert sein muss. Herr­schen­des Unter­neh­men kön­nen folg­lich auch Ein­zel­un­ter­neh­men, Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sowie natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sein, die wirt­schaft­lich tätig sind [6].

Aus dem Begriff "Unter­neh­men" lässt sich nicht her­lei­ten, dass für die Anwen­dung des § 6a GrEStG die Betei­li­gung an den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wer­den müss­te. Eine sol­che Anknüp­fung an bilan­zi­el­le oder ertrag­steu­er­recht­li­che Begrif­fe ist der Grund­er­werb­steu­er als Ver­kehr­steu­er fremd. So ent­steht die Grund­er­werb­steu­er auf­grund der in § 6a Satz 1 GrEStG gere­gel­ten Erwerbs­tat­be­stän­de unab­hän­gig davon, ob die jewei­li­ge Betei­li­gung im Betriebs- oder Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten wird. Die Steu­er­be­frei­ung nach § 6a GrEStG von der Ver­mö­gens­zu­ge­hö­rig­keit abhän­gig zu machen, fin­det im Gesetz kei­nen Anhalts­punkt. § 6a GrEStG ist folg­lich auch anwend­bar, wenn die Betei­li­gung im Pri­vat­ver­mö­gen einer natür­li­chen Per­son gehal­ten wird [7].

Dies gilt selbst dann, wenn ‑wie § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG es aus­drück­lich vor­sieht- eine Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ihren Allein­ge­sell­schaf­ter ver­schmol­zen wird und die­ser das Ver­mö­gen der Gesell­schaft als Gesamt­rechts­nach­fol­ger über­nimmt. Der Allein­ge­sell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kann herr­schen­des Unter­neh­men i.S. des § 6a GrEStG sein. Er ist über sei­ne Betei­li­gung an der Gesell­schaft wirt­schaft­lich tätig. Eine Ein­schrän­kung des Tat­be­stands dahin­ge­hend, dass nur bestimm­te Ver­schmel­zungs­vor­gän­ge von § 6a GrEStG erfasst sein sol­len, ist der Vor­schrift nicht zu ent­neh­men. § 6a Satz 1 GrEStG erfasst alle Umwand­lun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG, folg­lich auch Ver­schmel­zun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Wel­che Rechts­trä­ger ver­schmel­zungs­fä­hig sind, regelt § 3 UmwG. Natür­li­che Per­so­nen kön­nen nur als Allein­ge­sell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft deren Ver­mö­gen über­neh­men. Eine Ver­schmel­zung von einer natür­li­chen Per­son auf einen ande­ren Rechts­trä­ger sieht § 3 UmwG nicht vor. Hät­te der Gesetz­ge­ber bestimm­te, nach dem UmwG zuläs­si­ge Ver­schmel­zun­gen vom Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG aus­neh­men wol­len, hät­te dies im Wort­laut des § 6a GrEStG einen Anklang fin­den müs­sen.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist Grund­er­werb­steu­er im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nach § 6a GrEStG nicht zu erhe­ben. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­güns­ti­gung sind erfüllt.

Die Klä­ge­rin ist "herr­schen­des Unter­neh­men" i.S. des § 6a GrEStG, denn die­ser Begriff erfasst alle Rechts­trä­ger i.S. des Grund­er­werb­steu­er­rechts und gilt selbst für natür­li­che Per­so­nen, die die Betei­li­gung an der abhän­gi­gen Gesell­schaft im Pri­vat­ver­mö­gen hal­ten und über die Betei­li­gung am Markt wirt­schaft­lich tätig sind.

§ 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steu­er­be­güns­ti­gung im Streit­fall nicht aus. An dem Umwand­lungs­vor­gang sind ‑wie § 6a Satz 3 GrEStG vor­aus­setzt- aus­schließ­lich die Klä­ge­rin als herr­schen­des Unter­neh­men und die GmbH als abhän­gi­ge Gesell­schaft betei­ligt. Die Klä­ge­rin war vor dem Umwand­lungs­vor­gang mehr als fünf Jah­re zu 100 % an der GmbH betei­ligt. Uner­heb­lich ist, dass die Klä­ge­rin nach dem Umwand­lungs­vor­gang nicht an der GmbH betei­ligt blieb, weil die GmbH auf­grund der Ver­schmel­zung erlo­schen ist. Die Nicht­ein­hal­tung der Nach­be­hal­tens­frist beruht auf umwand­lungs­be­ding­ten Grün­den.

Eben­so uner­heb­lich für die Anwen­dung des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass durch den Umwand­lungs­vor­gang das Abhän­gig­keits­ver­hält­nis zwi­schen der Klä­ge­rin und der GmbH been­det wur­de. Eine Ein­schrän­kung dahin­ge­hend, dass sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG her­aus­fal­len, lässt sich ‑wie aus­ge­führt- weder dem Wort­laut noch dem Zweck der Norm ent­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. August 2019 – II R 15/​19 (II R 50/​13)

  1. vgl. EuGH, Urteil A‑Brauerei, EU:C:2018:1024[]
  2. vgl. EuGH, Urteil A‑Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.[]
  3. EuGH, Urteil A‑Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hier­zu Schmid, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2019, 75[]
  4. BFH, Beschluss vom 25.11.2015 – II R 63/​14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170, Rz 12 ff., m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 30.05.2017 – II R 62/​14, BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29; Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 19. Aufl., § 6a Rz 85[]
  7. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 85; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 6a Rz 44; a.A. gleich lau­ten­de Erlas­se in BStBl I 2012, 662, Tz.02.2[]