Ver­schmel­zung im Kon­zern – und die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung

§ 6a GrEStG gilt für alle Rechts­trä­ger i.S. des GrEStG, die wirt­schaft­lich tätig sind. Das herr­schen­de Unter­neh­men muss nicht Unter­neh­mer i.S. des UStG sein.

Ver­schmel­zung im Kon­zern – und die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung

Dies ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof nun in Umset­zung einer Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren zunächst im Hin­blick auf sein in einem ande­ren Ver­fah­ren ergan­ge­nes Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen 1 aus­ge­setzt 2 und sodann nach Erge­hen des Urteils des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on im Ver­fah­ren A‑Brauerei 3 fort­ge­führt.

Der durch die Ver­schmel­zung bewirk­te Über­gang des Eigen­tums an den Grund­stü­cken der ver­schmol­ze­nen GmbH auf die auf­neh­men­de Schwes­ter­ge­sell­schaft unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Es han­delt sich um gesetz­li­che Eigen­tums­wech­sel, bei denen kein den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­den­des Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen war und es auch kei­ner Auf­las­sung bedurf­te. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung nach § 6a GrEStG sind jedoch nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs erfüllt:

Nach § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steu­er nicht erho­ben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Ver­schmel­zung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Auf­spal­tung, Abspal­tung und Aus­glie­de­rung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Ver­mö­gens­über­tra­gung. Die Nicht­er­he­bung der Steu­er setzt vor­aus, dass an dem Umwand­lungs­vor­gang aus­schließ­lich ein herr­schen­des Unter­neh­men und ein oder meh­re­re von die­sem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten betei­ligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sin­ne von Satz 3 abhän­gig ist eine Gesell­schaft, an deren Kapi­tal oder Gesell­schafts­ver­mö­gen das herr­schen­de Unter­neh­men inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Rechts­vor­gang und fünf Jah­ren nach dem Rechts­vor­gang unmit­tel­bar oder mit­tel­bar oder teils unmit­tel­bar, teils mit­tel­bar zu min­des­tens 95 % unun­ter­bro­chen betei­ligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).

§ 6a GrEStG ver­stößt nicht gegen Uni­ons­recht. Die Rege­lung stellt kei­ne Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on dar 4. Die Vor­schrift wirkt zwar selek­tiv, weil sie bestimm­te Gesell­schaf­ten im Hin­blick auf die bei einem Rechts­trä­ger­wech­sel anfal­len­de Grund­er­werb­steu­er begüns­tigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Auf­bau des Sys­tems der Grund­er­werb­steu­er gerecht­fer­tigt 5. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob durch die Anwen­dung des § 6a GrEStG im Ein­zel­fall eine dop­pel­te Besteue­rung inner­halb des Kon­zerns ver­mie­den wird. Aus­rei­chend ist viel­mehr, dass die Vor­schrift gene­rell einer im Sys­tem ange­leg­ten, mög­li­chen über­mä­ßi­gen Besteue­rung bei Umwand­lungs­vor­gän­gen inner­halb eines Kon­zerns ent­ge­gen­wirkt.

Der EuGH hat die Nicht­ein­stu­fung des § 6a GrEStG als Bei­hil­fe vor allem damit begrün­det, dass die Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung und damit einer über­mä­ßi­gen Besteue­rung es recht­fer­ti­gen kann, dass die Steu­er­be­frei­ung auf Umwand­lungs­vor­gän­ge zwi­schen Gesell­schaf­ten beschränkt wird, die wäh­rend eines unun­ter­bro­che­nen Min­dest­zeit­raums von fünf Jah­ren vor und fünf Jah­ren nach die­sem Vor­gang durch eine Betei­li­gung von min­des­tens 95 % mit­ein­an­der ver­bun­den sind 6. Aus die­ser Begrün­dung ist jedoch nicht zu fol­gern, dass § 6a GrEStG nur im Fal­le einer Dop­pel­be­steue­rung kei­ne ver­bo­te­ne Bei­hil­fe, also uni­ons­rechts­kon­form ist und im Fal­le einer feh­len­den Dop­pel­be­steue­rung dem Uni­ons­recht wider­spricht. Eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung ist in der Vor­schrift nicht ange­legt. Des­halb ist nach der Ent­schei­dung des EuGH die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a GrEStG erfüllt sind; inso­weit bedarf es kei­ner Fest­stel­lung einer Dop­pel­be­steue­rung im kon­kre­ten Ein­zel­fall.

Der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unter­neh­men i.S. des UStG beschränkt 7. Viel­mehr gilt die Vor­schrift man­gels nähe­rer gesetz­li­cher Ein­gren­zung für alle Rechts­trä­ger i.S. des GrEStG, die wirt­schaft­lich tätig sind.

Dem Wort­laut des § 6a GrEStG lässt sich nicht ent­neh­men, dass der Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens nach umsatz­steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben zu bestim­men ist. § 6a GrEStG ver­weist nicht auf § 2 UStG und defi­niert das herr­schen­de Unter­neh­men auch nicht wie § 2 UStG 8.

Aus der zur Aus­le­gung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wonach herr­schen­des Unter­neh­men i.S. die­ser Vor­schrift jeder Unter­neh­mer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sin­ne sein kann und die­se Vor­aus­set­zung nicht erfüllt ist, wenn die Antei­le am erwer­ben­den Unter­neh­men zum Pri­vat­ver­mö­gen einer natür­li­chen Per­son gehö­ren 9, kön­nen kei­ne Rück­schlüs­se für die Aus­le­gung des­sel­ben Begriffs in § 6a GrEStG gezo­gen wer­den. Dem BFH-Urteil in BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769 lag die Fas­sung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes vom 29.03.1940 ‑GrEStG 1940- 10 zugrun­de. Von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 wur­den nur "Unter­neh­men i.S. des § 2 Abs. 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes" erfasst. Auf eine ent­spre­chen­de gesetz­li­che Anknüp­fung des Unter­neh­mens­be­griffs an das UStG in der seit dem 01.01.1983 gel­ten­den Neu­fas­sung des § 1 Abs. 3 GrEStG hat der Gesetz­ge­ber jedoch aus­drück­lich ver­zich­tet 11.

Aus der Defi­ni­ti­on des abhän­gi­gen Unter­neh­mens in § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG lässt sich eben­falls nicht her­lei­ten, dass herr­schen­des Unter­neh­men i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG nur Unter­neh­men i.S. des UStG sein kön­nen. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG defi­niert den Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens nicht, son­dern legt nur fest, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine juris­ti­sche Per­son als abhän­gig i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG gilt. Danach gilt eine juris­ti­sche Per­son, die nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in ein Unter­neh­men ein­ge­glie­dert ist, als abhän­gi­ges Unter­neh­men. Der Wort­laut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG knüpft an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG an. Die­se Anknüp­fung recht­fer­tigt es, bei der Aus­le­gung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG die für § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gel­ten­den Grund­sät­ze her­an­zu­zie­hen 12.

§ 6a Satz 4 GrEStG defi­niert die Abhän­gig­keit von Gesell­schaf­ten jedoch anders als § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG und gilt zudem nicht nur für juris­ti­sche Per­so­nen, son­dern auch für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Bei § 1 Abs. 3 GrEStG han­delt es sich zudem um einen steu­er­be­grün­den­den Tat­be­stand und bei § 6a GrEStG um eine Steu­er­be­güns­ti­gung. Der Begriff des herr­schen­den Unter­neh­mens in § 6a GrEStG ist daher nicht in Anleh­nung an § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG aus­zu­le­gen.

Schließ­lich lässt sich auch den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht ent­neh­men, dass der umsatz­steu­er­recht­li­che Unter­neh­mens­be­griff für die Begüns­ti­gung nach § 6a GrEStG maß­geb­lich sein soll. Unge­ach­tet des Umstan­des, dass sich in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en kein Hin­weis dar­auf fin­det, dass nur Unter­neh­men i.S. des UStG in den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG fal­len sol­len, ergibt sich dies auch nicht aus dem aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ersicht­li­chen Ziel, Umstruk­tu­rie­run­gen von Unter­neh­men zu erleich­tern und Wachs­tums­hemm­nis­se zu besei­ti­gen 13. Dies betrifft Unter­neh­mer im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sin­ne und ande­re Unter­neh­men glei­cher­ma­ßen.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind Unter­neh­men i.S. des § 6a GrEStG nicht nur Unter­neh­men i.S. des UStG. § 6a GrEStG ist sei­nem Wort­laut und sei­nem Zweck nach so aus­zu­le­gen, dass die Vor­schrift allen Rechts­trä­gern offen steht, die die nach­ste­hen­den Vor­aus­set­zun­gen erfül­len. Eine wei­te­re Ein­gren­zung ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof der Vor­schrift nicht zu ent­neh­men.

Das gilt zum einen für die Rechts­form des Unter­neh­mens. Zwar spricht der Wort­laut der Vor­schrift von einem herr­schen­den "Unter­neh­men" und von die­sem abhän­gi­gen "Gesell­schaf­ten". Dar­aus lässt sich aber z.B. nicht der Schluss zie­hen, dass auch das herr­schen­de Unter­neh­men in einer bestimm­ten Rechts­form orga­ni­siert sein muss. Herr­schen­des Unter­neh­men kön­nen folg­lich Ein­zel­un­ter­neh­men, Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, sowie natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sein, die wirt­schaft­lich tätig sind 14.

Aus dem Begriff "Unter­neh­men" lässt sich eben­so nicht her­lei­ten, dass die Betei­li­gung an den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten für die Anwen­dung des § 6a GrEStG im Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wer­den muss. Eine sol­che Anknüp­fung an bilan­zi­el­le oder ertrag­steu­er­recht­li­che Begrif­fe ist der Grund­er­werb­steu­er als Ver­kehr­steu­er fremd. So ent­steht die Grund­er­werb­steu­er auf­grund der in § 6a Satz 1 GrEStG gere­gel­ten Erwerbs­tat­be­stän­de unab­hän­gig davon, ob die jewei­li­ge Betei­li­gung im Betriebs- oder Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten wird. Die Steu­er­be­frei­ung nach § 6a GrEStG von der Ver­mö­gens­zu­ge­hö­rig­keit abhän­gig zu machen, fin­det im Gesetz kei­nen Anhalts­punkt. § 6a GrEStG ist folg­lich z.B. auch anwend­bar, wenn die Betei­li­gung im Pri­vat­ver­mö­gen einer natür­li­chen Per­son gehal­ten wird 15. Dem­entspre­chend kann eine gemein­nüt­zi­ge Stif­tung eben­falls ein herr­schen­des Unter­neh­men i.S. von § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG sein, wenn sie über Betei­li­gun­gen an grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten ver­fügt.

§ 6a GrEStG setzt vor­aus, dass an dem Umwand­lungs­vor­gang eine oder meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten i.S. des § 6a Satz 3 i.V.m. Satz 4 GrEStG betei­ligt sind.

§ 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG ver­lan­gen dem Wort­laut nach den Bestand des dort bestimm­ten Abhän­gig­keits­ver­hält­nis­ses inner­halb eines Zeit­raums von fünf Jah­ren vor dem Umwand­lungs­vor­gang (Vor­be­hal­tens­frist) und fünf Jah­ren nach dem Umwand­lungs­vor­gang (Nach­be­hal­tens­frist).

Umwand­lungs­vor­gän­ge, bei denen eine betei­lig­te Gesell­schaft erlischt oder neu ent­steht, fal­len nach dem Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der Umwand­lung nicht exis­ten­te Gesell­schaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimm­ten zeit­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Abhän­gig­keit aus recht­li­chen Grün­den nicht erfül­len, mit der Fol­ge, dass ent­ge­gen den Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwand­lungs­vor­gang auch (min­des­tens) eine Gesell­schaft betei­ligt wäre, die man­gels Ein­hal­tung der Nach­be­hal­tens­frist (im Fal­le des Erlö­schens) bzw. der Vor­be­hal­tens­frist (im Fal­le der Neu­grün­dung) nicht von dem herr­schen­den Unter­neh­men "abhän­gig" wäre.

Nach dem Wort­laut des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG wären somit sämt­li­che Ver­schmel­zun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Auf­spal­tung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspal­tung zur Neu­grün­dung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Ver­mö­gens­über­tra­gung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auf­lö­sung des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers führt, nicht nach § 6a GrEStG begüns­tigt. § 6a GrEStG hät­te einen sehr eng begrenz­ten Anwen­dungs­be­reich. Begüns­ti­gungs­fä­hig wären im Wesent­li­chen die Abspal­tung und die Aus­glie­de­rung von Ver­mö­gen zur Auf­nah­me durch Über­tra­gung des abge­spal­te­nen oder aus­ge­glie­der­ten Ver­mö­gens­teils oder der abge­spal­te­nen oder aus­ge­glie­der­ten Ver­mö­gens­tei­le jeweils als Gesamt­heit auf einen bestehen­den oder meh­re­re bestehen­de Rechts­trä­ger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).

Die Finanz­ver­wal­tung ver­sucht, den Wider­spruch zwi­schen § 6a Satz 1 GrEStG einer­seits und den Sät­zen 3 und 4 der Vor­schrift ande­rer­seits mit­tels eines eige­nen Ver­bund­be­griffs zu lösen. Nach Tz.02.1 Abs. 2 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 ist für den jewei­li­gen Umwand­lungs­vor­gang ein ent­spre­chen­der "Ver­bund" aus dem herr­schen­den Unter­neh­men und der oder den am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesellschaft(en) sowie den die­ses Betei­li­gungs­ver­hält­nis ver­mit­teln­den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten zu bestim­men. Umwand­lungs­vor­gän­ge, durch die ein sol­cher "Ver­bund" begrün­det oder been­det wird, sind nach Tz.02.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 nicht nach § 6a GrEStG begüns­tigt.

Dem­ge­mäß sind nach Tz.02.1 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 Abspal­tun­gen oder Aus­glie­de­run­gen zur Neu­grün­dung aus einem herr­schen­den Unter­neh­men sowie die Ver­schmel­zung der letz­ten am Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­ten abhän­gi­gen Gesell­schaft auf das herr­schen­de Unter­neh­men nicht begüns­tigt, da durch die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge der Ver­bund erst begrün­det oder been­det wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lau­ten­den Län­der­erlas­se vom 01.12.2010 16 noch ent­hal­te­ne Rege­lung, wonach die Ver­schmel­zung auf das herr­schen­de Unter­neh­men zuläs­sig sein soll­te, hat die Finanz­ver­wal­tung in den Erlas­sen in BStBl I 2012, 662 nicht mehr auf­ge­nom­men, ohne dass dem eine Geset­zes­än­de­rung zugrun­de lag.

Begüns­tigt ist nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung die Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf eine ande­re Toch­ter­ge­sell­schaft 17. In die­sen Fäl­len sei nur erfor­der­lich, dass die Vor­be­hal­tens­frist von fünf Jah­ren 18 ein­ge­hal­ten war, die über­neh­men­de abhän­gi­ge Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­steht und an ihr die Min­dest­be­tei­li­gung von 95 % bestehen bleibt. Dass die über­tra­gen­de Gesell­schaft bei der Umwand­lung erlischt und somit nach dem Umwand­lungs­vor­gang nicht mehr die Anfor­de­run­gen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhän­gi­ge Gesell­schaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662 unschäd­lich.

Die Lite­ra­tur löst den inne­ren Wider­spruch im Wort­laut des § 6a GrEStG durch eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 6a Satz 4 GrEStG.

So soll im Fal­le der Ver­schmel­zung nur die über­neh­men­de Gesell­schaft fünf Jah­re fort­be­stehen müs­sen; die Nach­be­hal­tens­frist müs­se in Bezug auf die ver­schmol­ze­ne Gesell­schaft nicht ein­ge­hal­ten wer­den 19. Das­sel­be gilt nach ver­brei­te­ter Ansicht auch für die Vor­be­hal­tens­frist im Fal­le der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung 20.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist § 6a Satz 4 GrEStG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die dort genann­ten Fris­ten nur inso­weit ein­ge­hal­ten wer­den müs­sen, als sie auf­grund eines begüns­tig­ten Umwand­lungs­vor­gangs auch ein­ge­hal­ten wer­den kön­nen.

Bei Umwand­lungs­vor­gän­gen zwi­schen einer abhän­gi­gen Gesell­schaft und einem herr­schen­den Unter­neh­men muss in Fäl­len der Ver­schmel­zung nur die Vor­be­hal­tens­frist und in Fäl­len der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung nur die Nach­be­hal­tens­frist ein­ge­hal­ten wer­den. Das gilt bei der Ver­schmel­zung sowohl für die Ver­schmel­zung auf die abhän­gi­ge Gesell­schaft als auch für die Ver­schmel­zung auf das herr­schen­de Unter­neh­men. Die Nach­be­hal­tens­frist muss bei der Ver­schmel­zung und die Vor­be­hal­tens­frist bei der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung nicht ein­ge­hal­ten wer­den, um die Steu­er­be­güns­ti­gung zu erlan­gen.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn meh­re­re von einem herr­schen­den Unter­neh­men abhän­gi­ge Gesell­schaf­ten an dem Umwand­lungs­vor­gang betei­ligt sind. In die­sem Fall muss bei der Ver­schmel­zung die Nach­be­hal­tens­frist nur in Bezug auf die auf­neh­men­de Gesell­schaft und die Vor­be­hal­tens­frist in Bezug auf die bei­den abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten ein­ge­hal­ten wer­den. Bei der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung muss die Vor­be­hal­tens­frist nur in Bezug auf die abge­ben­de Gesell­schaft und die Nach­be­hal­tens­frist in Bezug auf bei­de abhän­gi­gen Gesell­schaf­ten ein­ge­hal­ten wer­den.

Eine sol­che (wei­te) Aus­le­gung des § 6a GrEStG fin­det ihren Anknüp­fungs­punkt in der Sys­te­ma­tik der Vor­schrift. Nach § 6a Satz 1 Halb­satz 1 GrEStG wird aus­drück­lich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steu­er nicht erho­ben. Der Ver­weis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG schließt die Ver­schmel­zung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Auf­spal­tung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspal­tung und die Aus­glie­de­rung von Ver­mö­gen zur Neu­grün­dung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Ver­mö­gens­über­tra­gung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG) aus­drück­lich und ohne Vor­be­halt auf bestimm­te Umwand­lungs­fäl­le in die Begüns­ti­gung ein. § 6a Satz 1 GrEStG dif­fe­ren­ziert nicht danach, in wel­cher Rich­tung, hori­zon­tal auf eine Schwes­ter­ge­sell­schaft oder ver­ti­kal auf die Mut­ter­ge­sell­schaft, eine Gesell­schaft ver­schmol­zen wird, son­dern begüns­tigt alle dort genann­ten Umwand­lungs­vor­gän­ge glei­cher­ma­ßen, auch wenn nur ein herr­schen­des Unter­neh­men und eine abhän­gi­ge Gesell­schaft an dem Umwand­lungs­vor­gang betei­ligt sind. Hät­te der Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG nur auf sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge beschränkt sein sol­len, bei denen bereits ein Ver­bund aus meh­re­ren Unter­neh­men besteht und nach dem Umwand­lungs­vor­gang auch wei­ter besteht, hät­te dies in § 6a Satz 1 GrEStG sei­nen Nie­der­schlag fin­den müs­sen.

Die­se Aus­le­gung ent­spricht auch dem Zweck des § 6a GrEStG. Der Gesetz­ge­ber woll­te mit­tels der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 6a GrEStG Umstruk­tu­rie­run­gen inner­halb von Kon­zer­nen erleich­tern, damit Unter­neh­men fle­xi­bel auf Ver­än­de­run­gen der Markt­ver­hält­nis­se reagie­ren kön­nen 21. Das schließt auch sol­che Umwand­lungs­vor­gän­ge ein, durch die ein Kon­zern been­det oder neu begrün­det wird. Es ist kein sach­li­cher Grund erkenn­bar, nur bestimm­te Umwand­lungs­vor­gän­ge, z.B. Ver­schmel­zun­gen auf Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten, zu begüns­ti­gen, zumal die Begüns­ti­gungs­wir­kun­gen des § 6a GrEStG nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers allen Begüns­ti­gungs­adres­sa­ten mög­lichst gleich­mä­ßig zugu­te­kom­men und die Erfas­sung aller Umwand­lungs­vor­gän­ge einer gleich­mä­ßi­gen Wir­kung der Begüns­ti­gung die­nen soll­ten 21. Der Begüns­ti­gungs­zweck wür­de ver­fehlt, schlös­se man die­je­ni­gen Umwand­lungs­vor­gän­ge, die in der Pra­xis sehr häu­fig vor­kom­men, näm­lich die ver­ti­ka­le Ver­schmel­zung und die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung, von vorn­her­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 6a GrEStG aus.

Die Aus­le­gung steht schließ­lich nicht im Wider­spruch zu dem durch § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG ver­folg­ten Zweck, unge­woll­te Mit­nah­me­ef­fek­te zu ver­mei­den 22. In Ver­schmel­zungs­fäl­len muss nach § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG die Vor­be­hal­tens­frist gewahrt sein, d.h. das qua­li­fi­zier­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss vor dem Umwand­lungs­vor­gang fünf Jah­re Bestand gehabt haben. In den Fäl­len der Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung zur Neu­grün­dung muss die Nach­be­hal­tens­frist gewahrt blei­ben, d.h. das durch den Umwand­lungs­vor­gang begrün­de­te Abhän­gig­keits­ver­hält­nis muss nach dem Vor­gang min­des­tens fünf Jah­re bestehen. Kurz­fris­ti­ge Gestal­tun­gen, wie sie § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG in Anleh­nung an §§ 5 und 6 GrEStG ver­hin­dern will 22, sind folg­lich auch in Ver­schmel­zungs, Abspal­tungs- oder Aus­glie­de­rungs­fäl­len aus­ge­schlos­sen.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung fin­det weder im Wort­laut oder in der Sys­te­ma­tik des § 6a GrEStG noch in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en eine Stüt­ze. Die Vor­stel­lung des "Ver­bun­des" ist dort weder begriff­lich noch kon­zep­tio­nell ange­legt. Es ist kein geset­zes­im­ma­nen­ter sach­li­cher Grund dafür ersicht­lich, z.B. die Ver­schmel­zung auf eine Schwes­ter­ge­sell­schaft bei Erfül­len der Nach­be­hal­tens­frist durch die auf­neh­men­de Gesell­schaft zu begüns­ti­gen, die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung auf eine neu gegrün­de­te Schwes­ter­ge­sell­schaft bei Erfül­len der Vor­be­hal­tens­frist durch die abge­ben­de Gesell­schaft hin­ge­gen nicht. Bei­de Umwand­lungs­vor­gän­ge sind ledig­lich das wirt­schaft­li­che und recht­li­che Spie­gel­bild des jeweils ande­ren Umwand­lungs­vor­gangs und fin­den inner­halb des Kon­zerns ohne Betei­li­gung Drit­ter statt. Das­sel­be gilt für die (ver­ti­ka­le) Ver­schmel­zung einer Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Mut­ter­ge­sell­schaft oder einer Enkel­ge­sell­schaft auf die Toch­ter­ge­sell­schaft und ‑spie­gel­bild­lich- die Abspal­tung oder Aus­glie­de­rung auf sol­che Gesell­schaf­ten. Es ist kein Grund erkenn­bar, wes­halb die­se Umwand­lungs­vor­gän­ge nicht unter § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG fal­len soll­ten, wenn man ‑wie die Finanz­ver­wal­tung- ein­zel­ne Umwand­lungs­vor­gän­ge auf der hori­zon­ta­len Ebe­ne zulässt.

Da § 6a GrEStG nicht dar­auf abstellt, dass der abge­ben­de Rechts­trä­ger das Grund­stück inner­halb von fünf Jah­ren vor dem Umwand­lungs­vor­gang erwor­ben hat und der über­neh­men­de Rechts­trä­ger das Grund­stück fünf Jah­re nach dem Umwand­lungs­vor­gang behält, ste­hen im engen zeit­li­chen Zusam­men­hang mit dem Umwand­lungs­vor­gang ver­wirk­lich­te ande­re Erwerbs­vor­gän­ge der Anwen­dung des § 6a GrEStG nicht ent­ge­gen.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist Grund­er­werb­steu­er im Streit­fall nach § 6a GrEStG nicht zu erhe­ben. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­güns­ti­gung sind erfüllt:

Die an dem Umwand­lungs­vor­gang betei­lig­te Klä­ge­rin und die auf sie ver­schmol­ze­ne GmbH sind Gesell­schaf­ten, die von einem herr­schen­den Unter­neh­men, der gemein­nüt­zi­gen Stif­tung, abhän­gen. Die gemein­nüt­zi­ge Stif­tung war als Allein­ge­sell­schaf­te­rin seit mehr als fünf Jah­ren vor der Ver­schmel­zung zu 100 % an der ver­schmol­ze­nen Gesell­schaft und an der Klä­ge­rin betei­ligt. Die Stif­tung ist als Rechts­trä­ge­rin "herr­schen­des Unter­neh­men" i.S. des § 6a Sät­ze 3 und 4 GrEStG.

§ 6a Satz 4 GrEStG steht der Steu­er­be­güns­ti­gung im Streit­fall nicht ent­ge­gen. Die Been­di­gung des Abhän­gig­keits­ver­hält­nis­ses zwi­schen der gemein­nüt­zi­gen Stif­tung und der GmbH ist uner­heb­lich, weil dies durch die Ver­schmel­zung bedingt ist. Mit der Ver­schmel­zung ist die Betei­li­gung der Stif­tung an der GmbH erlo­schen. Die Betei­li­gung der Stif­tung an der Klä­ge­rin besteht unver­än­dert fort.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. August 2019 – II R 19/​19 (II R 63/​14)

  1. BFH, Beschluss vom 30.05.2017 – II R 62/​14, BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916[]
  2. BFH, Beschluss vom 18.07.2017 – II R 63/​14[]
  3. EuGH, Urteil vom 19.12.2018 – C‑374/​17, EU:C:2018:1024[]
  4. vgl. EUGH, Urteil A‑Brauerei, EU:C:2018:1024[]
  5. vgl. EuGH, Urteil A‑Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.[]
  6. EuGH, Urteil A‑Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hier­zu Schmid, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2019, 75[]
  7. Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 19. Aufl., § 6a Rz 84; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 6a Rz 43; Gottwald/​Behrens, Grund­er­werb­steu­er, 5. Aufl., Rz 583.23; a.A. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 19.06.2012, BStBl I 2012, 662, Tz.02.2 Abs. 1 Satz 2; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 11. Aufl., § 6a Rz 11[]
  8. Beh­rens, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2010, 845, 846, und Deut­sches Steu­er­recht 2012, 2149, 2152; Schaflitzl/​Götz, Der Betrieb 2011, 374[]
  9. BFH, Urteil vom 20.03.1974 – II R 185/​66, BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769; Hof­mann, a.a.O., § 1 Rz 176[]
  10. RGBl I 1940, 585[]
  11. vgl. Geset­zes­ent­wurf zum Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, BT-Drs. 9/​251, S. 16[]
  12. vgl. Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 1116[]
  13. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags, BT-Drs. 17/​147, S. 10[]
  14. BFH, Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29; Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 85[]
  15. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 85; Pahl­ke, a.a.O., § 6a Rz 44; a.A. Hof­mann, a.a.O., § 6a Rz 11; gleich lau­ten­de Erlas­se in BStBl I 2012, 662, Tz.02.2[]
  16. BStBl I 2010, 1321[]
  17. vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Bei­spiel 1 zu Tz. 5 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662[]
  18. Tz. 4 der Erlas­se in BStBl I 2012, 662[]
  19. vgl. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 105; Pahl­ke, a.a.O., § 6a Rz 70; Hof­mann, a.a.O., § 6a Rz 16; Hei­ne in Wilms/​Jochum, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 45; Lie­ber in Behrens/​Wachter, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, § 6a Rz 48; aus der Auf­satz­li­te­ra­tur vgl. z.B. Mensching/​Tyarks, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2010, 87, 91; Schaflitzl/​Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Beh­rens, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 2149, 2015; Tei­che, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/​Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Wischott/​Schönweiß/​Graesser, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2013, 780, 790; Gsödl/​Keller/​Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutz­ke, Zeit­schrift für Immo­bi­li­en­recht 2016, 197, 200[]
  20. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahl­ke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lie­ber in Behrens/​Wachter, a.a.O., § 6a Rz 43; Hof­mann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/​Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Beh­rens, Umsatz- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2016, 60[]
  21. BT-Drs. 17/​147, 10[][]
  22. vgl. BT-Drs. 17/​147, 10[][]