Ist eine Versicherung darauf angelegt, dass nicht der Versicherer, sondern der Versicherungsnehmer die Versicherung vermarktet und der Versicherungsschutz den vom Versicherungsnehmer gewonnenen Kunden als versicherte Personen zugutekommt, kann das Versicherungsentgelt für das Versicherungsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer dem gesamten, den Kunden in Rechnung gestellten Verkaufspreis entsprechen, selbst wenn der Versicherer vom Versicherungsnehmer nur einen Teil des Verkaufspreises, die sog. Abrechnungsprämie (Nettoprämie), erhält und dem Versicherungsnehmer den restlichen Verkaufspreis, den sog. Verkaufsaufschlag, belässt.
Der Versicherungsteuer unterliegt nach näherer Maßgabe des § 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.
Unter dem Versicherungsverhältnis ist das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen. Wesentliches Merkmal für ein Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses1.
Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Die Frage, welche Zahlungen Versicherungsentgelt sind, beantwortet sich ausschließlich nach versicherungsteuerrechtlichen Kriterien. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags2.
Gegenstand der Versicherungsteuer ist nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten3. Der Begriff des Versicherungsentgelts ist nicht auf den Betragsanteil beschränkt, der für die Übernahme des Wagnisses gezahlt wird4.
Zahlung des Versicherungsentgelts ist jede Leistung, die die Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt5. Die Tilgung der Schuld kann im Wege der Verrechnung erfolgen.
Ist eine Versicherung darauf angelegt, dass nicht der Versicherer, sondern der Versicherungsnehmer die Versicherung vermarktet und der Versicherungsschutz den vom Versicherungsnehmer gewonnenen Kunden als versicherte Personen zugutekommt, kann das Versicherungsentgelt für das zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer bestehende Versicherungsverhältnis dem gesamten, den Kunden in Rechnung gestellten Verkaufspreis entsprechen, selbst wenn der Versicherer vom Versicherungsnehmer nur einen Teil des Verkaufspreises, die sog. Nettoprämie, erhält und dem Versicherungsnehmer den restlichen Verkaufspreis, den sog. Verkaufsaufschlag, belässt.
Das Versicherungsentgelt wird maßgeblich durch den Versicherungsvertrag zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer bestimmt. Versicherungsnehmer ist derjenige, der nach der Police (Versicherungsschein) Versicherungsnehmer ist, weil dieser die für die Versicherungsteuerpflicht maßgebenden Prämienzahlungen zu leisten hat6. Das gilt auch, wenn der Versicherungsvertrag den Versicherungsschutz für versicherte Personen regelt. Die versicherten Personen werden dadurch nicht Versicherungsnehmer.
Vereinbaren Versicherer und Versicherungsnehmer im Versicherungsvertrag, dass der Versicherungsnehmer den versicherten Personen Versicherungsschutz verschafft, wobei diese hierfür einen festen, nicht nach Prämien und Provision aufgeschlüsselten Verkaufspreis zu zahlen haben, und der Versicherungsnehmer nur die festgelegte Nettoprämie an den Versicherer zu entrichten hat, während der restliche Teil des Verkaufspreises beim Versicherungsnehmer verbleibt, entspricht das Versicherungsentgelt der Höhe des Verkaufspreises.
Die vertraglichen Regelungen zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer beinhalten in einem solchen Fall die konkludente Vereinbarung, dass der Versicherungsnehmer die Vergütung für die Vermarktung der Versicherung vom Versicherer beanspruchen kann, wobei er diese vom Verkaufspreis einbehalten darf. Für eine in diesem Sinne zu verstehende Vereinbarung spricht, dass der Versicherungsnehmer die Versicherung anstelle und im Interesse des Versicherers vermarktet und er für seine Dienstleistung regelmäßig eine Vergütung des Versicherers erwarten darf. Versicherer und Versicherungsnehmer stimmen den Verkaufspreis der Versicherung sowie die an den Versicherer abzuführenden Nettoprämien miteinander ab, so dass die Differenz, der dem Versicherungsnehmer zustehende Verkaufsaufschlag, feststeht. Der Verkaufsaufschlag, den der Versicherer dem Versicherungsnehmer belässt, ist die vom Versicherer stammende Vergütung des Versicherungsnehmers. Gegen das Bestehen einer Vergütungsvereinbarung zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer spricht nicht, dass die Vergütung durch die Einbeziehung des Verkaufsaufschlags in den Verkaufspreis der Versicherung letztendlich die versicherten Personen zu tragen haben.
Die Vergütungsvereinbarung zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer hat zur Folge, dass das Versicherungsentgelt der Höhe nach dem vollen Verkaufspreis entspricht. Insbesondere die Beteiligung des Versicherers an der Festlegung des nicht aufgeschlüsselten Verkaufspreises zeigt, dass damit zugleich die Höhe des Entgelts für den Versicherungsschutz bestimmt wird. Denn der Versicherer beschränkt sich gerade nicht darauf, die Höhe der Nettoprämien zu vereinbaren. Der Versicherer ist vielmehr unmittelbar an der Preisgestaltung für den Versicherungsschutz und damit zugleich an der Festlegung des Entgelts für die Versicherung beteiligt. Die Vereinbarung im Versicherungsvertrag, nach der der Versicherer einen Teil des von beiden Vertragsbeteiligten festgelegten Verkaufspreises dem Versicherungsnehmer belässt, macht auch deutlich, dass der Versicherer über den gesamten Verkaufspreis verfügen kann. Die gegenseitigen Forderungen, also der Anspruch des Versicherers auf ein Versicherungsentgelt in Höhe des Verkaufspreises einschließlich des Verkaufsaufschlags sowie der Anspruch des Versicherungsnehmers auf eine Vergütung in Höhe des Verkaufsaufschlags, werden, soweit sie sich decken, durch Verrechnung getilgt, so dass der Versicherungsnehmer im Ergebnis nur die Nettoprämien an den Versicherer zu entrichten hat.
Da die versicherte Person den nicht aufgeschlüsselten Verkaufspreis schuldet, kann nicht davon ausgegangen werden, dass die vom Versicherer und Versicherungsnehmer in den Verkaufspreis einbezogene Vergütung auf einer gesonderten Provisionsabrede zwischen Versicherungsnehmer und versicherter Person beruht. Insoweit kann dahinstehen, ob selbständige Provisionsvereinbarungen zwischen Versicherungsnehmer und versicherter Person -ähnlich wie entsprechende Vereinbarungen zwischen einem Versicherungsnehmer und einem Versicherungsmakler7- versicherungsrechtlich zulässig sind und ob insoweit an die Vereinbarungen dieselben Voraussetzungen wie an eine Maklervereinbarung zu stellen wären.
Nach diesen Grundsätzen entspricht das Versicherungsentgelt der Höhe des Verkaufspreises für die Reiseversicherung. Nach den zwischen der Versicherungsgesellschaft als Versicherer und den Reiseveranstaltern als Versicherungsnehmer geschlossenen Verträgen zur Verschaffung von Versicherungsschutz für Reisende waren die Verkaufsaufschläge Teil des an die Versicherungsgesellschaft geschuldeten Versicherungsentgelts und zusammen mit der Nettoprämie für die mittels der Reiseversicherungen erfolgte Übernahme des Wagnisses an die Versicherungsgesellschaft zu bewirken. In Höhe der Verkaufsaufschläge schuldete die Versicherungsgesellschaft den Reiseveranstaltern eine Vertriebsvergütung, die im Innenverhältnis zwischen der Versicherungsgesellschaft und den Reiseveranstaltern durch Verrechnung bewirkt wurde.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, an welche der BFH gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), enthielten die zwischen der Versicherungsgesellschaft und den Reiseveranstaltern geschlossenen Verträge zur Verschaffung von Versicherungsschutz für Reisende eine Vielzahl von vertraglichen Rechten und Pflichten. Die Verträge verpflichteten die Versicherungsgesellschaft, bestimmte, anlässlich einer Reise möglicherweise auftretende, typische Gefahren der Reisekunden zu versichern und im Schadensfall die Schäden zu bearbeiten sowie die versicherten Kosten abzüglich eines Selbstbehalts den Reisekunden zu erstatten. Dabei wurde -in Abänderung zu den Bestimmungen über die Versicherung für fremde Rechnung (§ 75 Abs. 2 VVG i.d.F. bis 31.12 2007 -VVG a.F.-)- den Reisekunden ein eigenes Recht eingeräumt, Ansprüche aus den Verträgen ohne Zustimmung der Reiseveranstalter als Versicherungsnehmer gegen die Versicherungsgesellschaft auch dann geltend zu machen, wenn sie -die Reisekunden- nicht im Besitz eines Versicherungsscheins waren. Denn den Reisekunden wurde -was unter den Beteiligten nicht streitig ist- kein personalisierter Versicherungsschein ausgehändigt, der u.a. die Bezeichnung des Versicherungsnehmers enthält, sondern nur eine als … bezeichnete Broschüre, welche die allgemeinen Reiseversicherungsbedingungen aufführte.
Die Reiseveranstalter wurden durch die Verträge verpflichtet, anlässlich jeder bei ihnen bzw. den Reisebüros gebuchten Reise die Reiseversicherungen anzubieten und die Reisebüros mit den entsprechenden Versicherungsbedingungen auszustatten. Den Reiseveranstaltern oblag des Weiteren, die Reiseversicherungen in ihren Katalogen und Verkaufsbroschüren durch mit der Versicherungsgesellschaft abgestimmte Texte zu bewerben. Schließlich waren die Reiseveranstalter vertraglich verpflichtet, die Reiseversicherungen zu den in Absprache mit der Versicherungsgesellschaft festgelegten, für sie -die Reiseveranstalter- verbindlichen Preisen zu verkaufen.
Nach den weiteren tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht schuldeten die Reiseveranstalter als Versicherungsnehmer der Versicherungsgesellschaft als Versicherer als Gegenleistung für den gewährten Versicherungsschutz eine Prämie. Tatsächlich abgeführt wurde von den Reiseveranstaltern an die Versicherungsgesellschaft zwar nur die Nettoprämie (zuzüglich Versicherungsteuer). Das der Versicherungsgesellschaft geschuldete Versicherungsentgelt i.S. des § 3 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 VersStG entspricht jedoch dem von den Reisekunden gezahlten gesamten Verkaufspreis (einschließlich des Verkaufsaufschlags). Dieser war für die Begründung und Durchführung der geschlossenen Versicherungsverhältnisse an die Versicherungsgesellschaft zu bewirken. Er enthielt -neben der zwischen den Parteien unstreitig an die Versicherungsgesellschaft geschuldeten Nettoprämie- auch den Verkaufsaufschlag, durch den die von der Versicherungsgesellschaft an die Reiseveranstalter geschuldete Vertriebsvergütung abgegolten werden sollte. Die Vertriebsvergütung wurde entgegen der Auffassung der Versicherungsgesellschaft branchenüblich von ihr an die Reiseveranstalter -und nicht, wie sie meint- von den Reisekunden an die Reiseveranstalter geschuldet.
Für die Nichteinbeziehung des Verkaufsaufschlags in das Versicherungsentgelt reicht es nicht aus, dass die Versicherungsgesellschaft -wie sie vorträgt- die Versicherungsverträge mit den Reiseveranstaltern auf eine neue Grundlage stellen wollte und die Reiseveranstalter die Reiseversicherungen künftig „in einem Paket“ zusammen mit den Reisen an die Reisekunden verkaufen sollten.
Bei dem Vertrieb von Reisen und dem Vertrieb von Reiseversicherungen handelt es sich um unterschiedliche vertragliche Beziehungen und unterschiedliche Sachverhalte. Der zwischen dem Reiseveranstalter und den Reisekunden abgeschlossene Reisevertrag nach § 651a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entfaltet seine Hauptpflichten direkt im Verhältnis zwischen dem Reiseveranstalter und den Reisekunden, wonach der Reiseveranstalter den Reisekunden eine Gesamtheit von Reiseleistungen (Reise) zu erbringen (§ 651a Abs. 1 Satz 1 BGB) und der Reisekunde dem Reiseveranstalter den vereinbarten Reisepreis zu zahlen hat (§ 651a Abs. 1 Satz 2 BGB). Vertragsparteien sind lediglich der Reiseveranstalter und der Reisekunde. Der Reisekunde geht nach Branchenüblichkeit davon aus, dass der Reiseveranstalter eine Vergütung für den Vertrieb der Reise mit in den Reisepreis eingerechnet hat, welche mangels anderer vertraglicher Beziehungen von ihm -dem Reisekunden- zu bezahlen ist. Mangels Vorliegens eines Versicherungsverhältnisses zwischen dem Reiseveranstalter und dem Reisekunden stellt sich die Frage nach dem Anteil am Gesamtpreis, welcher als Versicherungsentgelt anzusehen ist, nicht.
Bei den im Streitfall zwischen der Versicherungsgesellschaft als Versicherer und den Reiseveranstaltern als Versicherungsnehmer abgeschlossenen Reiseversicherungsverträgen handelt es sich hingegen -in Übereinstimmung mit der Auffassung der Versicherungsgesellschaft- um Verträge zugunsten der Reisekunden als Dritte nach §§ 74 ff. VVG a.F. Rechtsbeziehungen bestehen zwischen allen drei Beteiligten. Die Reiseveranstalter als Versicherungsnehmer schulden der Versicherungsgesellschaft als Versicherer das Versicherungsentgelt. Die Reisekunden selbst können direkt gegen die Versicherungsgesellschaft die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis geltend machen. Aufgrund der Gestaltung der Kataloge und der ausgehändigten Versicherungsbedingungen wussten die Reisekunden, dass es sich nicht um ein eigenes Versicherungsprodukt der Reiseveranstalter, sondern um ein solches der Versicherungsgesellschaft handelte.
Der Einwand der Versicherungsgesellschaft, bei Versicherungen über einen Kreditkartenanbieter seien Reiseversicherungen ebenfalls typischerweise als Versicherungen für fremde Rechnung nach §§ 74 ff. VVG a.F. bzw. §§ 43 ff. VVG i.d.F. ab 1.01.2008 ausgestaltet, ist nicht entscheidungserheblich. Der Bundesfinanzhof sieht die zwischen der Versicherungsgesellschaft und den Reiseveranstaltern geschlossenen Versicherungsverträge ebenso als solche für fremde Rechnung an. Hierdurch wird aber keine Aussage zur Höhe des anzusetzenden Versicherungsentgelts getroffen.
Auch der Einwand der Versicherungsgesellschaft, sie sei durch eine Anweisung des Bundesaufsichtsamts verpflichtet gewesen, den Reisekunden ein Recht zur Geltendmachung der Schäden direkt gegen sie als Versicherer einzuräumen, hat keinen Erfolg. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind für die versicherungsteuerrechtliche Behandlung nicht entscheidungserheblich8.
Schließlich ergibt sich aus der tatsächlichen Vertragsabwicklung, dass der gesamte Verkaufspreis die Höhe des Versicherungsentgelts nach § 3 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 VersStG bestimmte. Denn im Fall des Reiserücktritts bzw. Abbruchs der Reise wurde er -bei Eintritt der in den Versicherungsbedingungen angeführten Voraussetzungen- den Reisekunden vollständig erstattet. Der Schicksalsteilungsgrundsatz, nach welchem die Vergütung für den Vertrieb das Schicksal der versicherungsrechtlichen Nettoprämie im Guten wie im Schlechten teilt und daher beispielsweise auch zurückgezahlt wird, wenn der Versicherungsvertrag aufgehoben wird, ist ein Zeichen dafür, dass ein Vertrag nach dem vorherrschenden Vergütungsmodell -der Zahlung der Vertriebsvergütung durch den Versicherer an denjenigen, der den Vertrieb durchgeführt hat- geschlossen wurde9.
Die als Verkaufsaufschlag bezeichnete Vertriebsvergütung war demnach als Teil des von den Reisekunden bezahlten Verkaufspreises an die Versicherungsgesellschaft als Versicherer zu bewirken und unterlag als Teil des gesamten Versicherungsentgelts der Versicherungsteuer.
Der Qualifizierung des Verkaufsaufschlags als Teil des Versicherungsentgelts steht schließlich -anders, als die Versicherungsgesellschaft meint- nicht entgegen, dass der Verkaufsaufschlag nach den verbindlichen Feststellungen des Finanzgericht nicht an die Versicherungsgesellschaft als Versicherer abgeführt wurde und in dieser Höhe daher tatsächlich keine Zahlung zwischen den Reiseveranstaltern und der Versicherungsgesellschaft geflossen ist. Denn die Tilgung der Schuld der Reiseveranstalter gegenüber der Versicherungsgesellschaft erfolgte im Verrechnungswege. Die Reiseveranstalter verrechneten ihre Ansprüche auf die Vertriebsvergütung gegen die Versicherungsgesellschaft mit den Ansprüchen der Versicherungsgesellschaft gegen sie auf Weiterleitung der Verkaufspreise als Versicherungsentgelt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Dezember 2016 – II R 1/15
- BFH, Urteile vom 19.06.2013 – II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 12; und vom 11.12 2013 – II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 16, jeweils m.w.N.; BFH, Beschluss vom 30.03.2015 – II B 79/14, BFH/NV 2015, 1013, Rz 4[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.12 2011 – II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, Rz 17[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 08.12 2010 – II R 21/09, BFHE 231, 403, BStBl II 2012, 387, Rz 12[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 11.10.1961 – II 64/58 U, BFHE 73, 807, BStBl III 1961, 559; und vom 16.12 1964 – II 165/61 U, BFHE 82, 415, BStBl III 1965, 397[↩]
- BFH, Urteile vom 16.12 2009 – II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097, Rz 11, und in BFHE 231, 403, BStBl II 2012, 387, Rz 12, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 30.08.1961 – II 234/58 U, BFHE 73, 628, BStBl III 1961, 494; und vom 05.02.1992 – II R 93/88, BFH/NV 1993, 68[↩]
- vgl. BGH, Urteil vom 12.12 2013 – III ZR 124/13, VersR 2014, 240, Rz 10 ff.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, Rz 17[↩]
- vgl. BGH, Urteil vom 20.01.2005 – III ZR 251/04, VersR 2005, 406, Rz 16[↩]
