Ver­si­che­rungsteu­er­pflicht bei der Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung

Die Zah­lung des Ver­si­che­rungs­ent­gelts für eine Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung ist nicht nach § 4 Nr. 1 Vers­StG von der Ver­si­che­rungsteu­er befreit, wenn durch die Ver­si­che­rung die Gefahr aus einem Ver­trag über­nom­men wird, der nach § 2 Abs. 2 Vers­StG nicht als Ver­si­che­rungs­ver­trag gilt. Eine Rück­ver­si­che­rung i.S. des § 4 Nr. 1 Vers­StG setzt eine ande­re steu­er­ba­re Ver­si­che­rung vor­aus, deren Risi­ko abge­si­chert wird.

Ver­si­che­rungsteu­er­pflicht bei der Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung

Nach § 1 Abs. 1 Vers­StG unter­liegt die Zah­lung des Ver­si­che­rungs­ent­gelts auf­grund eines durch Ver­trag oder auf sons­ti­ge Wei­se ent­stan­de­nen Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses der Steu­er.

Unter dem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis sind das durch Ver­trag oder auf sons­ti­ge Wei­se ent­stan­de­ne Rechts­ver­hält­nis des ein­zel­nen Ver­si­che­rungs­neh­mers zum Ver­si­che­rer und sei­ne Wir­kun­gen zu ver­ste­hen 1. Wesent­li­ches Merk­mal für ein "Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis" i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG ist das Vor­han­den­sein eines vom Ver­si­che­rer gegen Ent­gelt über­nom­me­nen Wag­nis­ses 2.

Der Begriff der Ver­si­che­rung ist weit gefasst und nach den beson­de­ren Zwe­cken des Ver­si­che­rungsteu­er­rechts zu deu­ten 3. Das all­ge­mei­ne Ver­si­che­rungs­recht ist für das Ver­si­che­rungsteu­er­recht nur inso­weit maß­ge­bend, als das Vers­StG nichts ande­res erken­nen lässt. Die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen des Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­set­zes und des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes gel­ten nicht ohne wei­te­res für das Ver­si­che­rungsteu­er­recht 4.

Ein Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG wird auch durch eine ver­trag­lich ver­ein­bar­te Rück­ver­si­che­rung begrün­det 5.

Eine Rück­ver­si­che­rung liegt vor, wenn sich ein Ver­si­che­rer (Erst­ver­si­che­rer) für die gegen­über dem Ver­si­che­rungs­neh­mer über­nom­me­ne Gefahr und die dar­aus resul­tie­ren­de Zah­lungs­ver­pflich­tung gegen Zah­lung einer Prä­mie bei einem ande­ren Ver­si­che­rer (Rück­ver­si­che­rer) ver­si­chert, sich also von die­sem wegen des über­nom­me­nen Risi­kos teil­wei­se oder vol­le Deckung ver­spre­chen lässt 6.

Für das Vor­lie­gen eines Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG und die Besteue­rung des für eine Rück­ver­si­che­rung gezahl­ten Ver­si­che­rungs­ent­gelts ist uner­heb­lich, dass die Vor­schrif­ten des VVG nach § 209 VVG nicht auf die Rück­ver­si­che­rung anzu­wen­den sind. Maß­ge­bend ist viel­mehr die ver­si­che­rungsteu­er­recht­li­che Ein­ord­nung der Rück­ver­si­che­rung.

Dem­entspre­chend unter­liegt der Ver­si­che­rungsteu­er nach § 1 Abs. 1 Vers­StG auch das Ver­si­che­rungs­ent­gelt für eine sog. Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung, mit der die Gefahr aus einer vom Erst­ver­si­che­rer abge­schlos­se­nen Kau­ti­ons­ver­si­che­rung durch einen Rück­ver­si­che­rer abge­si­chert wird.

Die Steu­er­bar­keit des Ver­si­che­rungs­ent­gelts für die Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung wird nicht durch § 2 Abs. 2 Vers­StG aus­ge­schlos­sen.

Nach § 2 Abs. 2 Vers­StG gilt ein Ver­trag, durch den der Ver­si­che­rer sich ver­pflich­tet, für den Ver­si­che­rungs­neh­mer Bürg­schaft oder sons­ti­ge Sicher­heit zu leis­ten, nicht als Ver­si­che­rungs­ver­trag.

Die erst­mals im Vers­StG vom 08.04.1922 7 –Vers­StG a.F.– ent­hal­te­ne Rege­lung wur­de jeweils unver­än­dert in die spä­te­ren Ver­si­che­rungsteu­er­ge­set­ze über­nom­men. Der (dama­li­gen) Begrün­dung ist zu ent­neh­men, dass Zwei­fel bestan­den, ob die Kau­ti­ons­ver­si­che­rung über­haupt den Wesens­merk­ma­len einer Ver­si­che­rung ent­spricht 8. Wegen die­ser Zwei­fel sowie zur Gleich­stel­lung mit der nicht ver­si­che­rungs­mä­ßig betrie­be­nen geschäfts­mä­ßi­gen Über­nah­me von Bürg­schafts­leis­tun­gen gegen Ent­gelt durch ande­re Unter­neh­mer, ins­be­son­de­re Groß­ban­ken, wur­den die Kau­ti­ons­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge in § 2 Abs. 2 Vers­StG aus­drück­lich als Nicht­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge defi­niert 9.

Die gesetz­li­che Fik­ti­on des § 2 Abs. 2 Vers­StG bewirkt, dass bei einer Kau­ti­ons­ver­si­che­rung ver­si­che­rungsteu­er­recht­lich kein Ver­si­che­rungs­ver­trag und damit auch kein steu­er­ba­res Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG vor­liegt. § 2 Abs. 2 Vers­StG schließt damit bereits die Steu­er­bar­keit der Kau­ti­ons­ver­si­che­rung aus. Die Rege­lung ist auf­grund ihres Inhalts und ihrer sys­te­ma­ti­schen Stel­lung im Vers­StG nicht als Steu­er­be­frei­ung anzu­se­hen; die Aus­nah­men von der Besteue­rung sind nicht in § 2 Vers­StG, son­dern in § 4 Vers­StG gere­gelt. Fol­ge der Fik­ti­on ist, dass man­gels eines steu­er­ba­ren Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses das Ver­si­che­rungs­ent­gelt für eine Kau­ti­ons­ver­si­che­rung nicht der Ver­si­che­rungsteu­er unter­liegt. Die Kau­ti­ons­ver­si­che­rung wird für Zwe­cke der Ver­si­che­rungsteu­er nicht als Ver­si­che­rung behan­delt.

Für den Ein­tritt der Fik­ti­on des § 2 Abs. 2 Vers­StG ist nicht maß­ge­bend, wie ein Kau­ti­ons­ver­si­che­rungs­ver­trag ver­si­che­rungs­recht­lich oder schuld­recht­lich ein­zu­ord­nen ist. Des­halb ist für die Besteue­rung uner­heb­lich, ob ver­si­che­rungs­recht­lich von einer ech­ten Ver­si­che­rung zuguns­ten eines Drit­ten aus­zu­ge­hen ist 10. Eben­so ist nicht von Bedeu­tung, wie der Kau­ti­ons­ver­si­che­rungs­ver­trag schuld­recht­lich zu qua­li­fi­zie­ren ist (als Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag i.S. des § 675 BGB 11 oder als Ver­si­che­rungs­ver­trag 12).

Eine Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung, durch die das Wag­nis aus einer Kau­ti­ons­ver­si­che­rung ganz oder teil­wei­se über­nom­men wird, fällt –im Gegen­satz zur Kau­ti­ons­ver­si­che­rung– nicht in den Rege­lungs­be­reich des § 2 Abs. 2 Vers­StG 13.

Die Vor­schrift betrifft Sach­ver­hal­te, in denen sich der Ver­si­che­rer ver­pflich­tet, Drit­ten gegen­über für den Ver­si­che­rungs­neh­mer Bürg­schaft oder sons­ti­ge Sicher­heit zu leis­ten 14. Bei einer Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung ver­pflich­tet sich der Rück­ver­si­che­rer aber nicht gegen­über den Ver­si­che­rungs­neh­mern des Erst­ver­si­che­rers zur Leis­tung von Bürg­schaf­ten. Viel­mehr ver­pflich­tet er sich gegen­über dem Erst­ver­si­che­rer zur Über­nah­me von Ver­mö­gens­schä­den, die die­sem aus den von ihm mit den Ver­si­che­rungs­neh­mern abge­schlos­se­nen Kau­ti­ons­ver­si­che­run­gen ent­ste­hen. Die Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung wird also nicht von der Fik­ti­on des § 2 Abs. 2 Vers­StG erfasst. Damit unter­liegt das Ver­si­che­rungs­ent­gelt –anders als bei der Kau­ti­ons­ver­si­che­rung– der Ver­si­che­rungsteu­er. Kau­ti­ons­ver­si­che­rung und Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung sind steu­er­recht­lich getrennt zu behan­deln 13.

Die Zah­lung des Ver­si­che­rungs­ent­gelts für eine sog. Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung ist nicht nach § 4 Nr. 1 Vers­StG von der Ver­si­che­rungsteu­er befreit, wenn durch die Ver­si­che­rung die Gefahr aus einem Ver­trag über­nom­men wird, der nach § 2 Abs. 2 Vers­StG nicht als Ver­si­che­rungs­ver­trag gilt. Eine Rück­ver­si­che­rung i.S. des § 4 Nr. 1 Vers­StG setzt eine ande­re steu­er­ba­re Ver­si­che­rung vor­aus, deren Risi­ko abge­si­chert wird 15. Das ergibt sich aus dem Wort­laut, dem Sinn und Zweck sowie der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift.

Von der Besteue­rung aus­ge­nom­men ist die Zah­lung des Ver­si­che­rungs­ent­gelts für eine Rück­ver­si­che­rung (§ 4 Nr. 1 Vers­StG).

Der Begriff der Rück­ver­si­che­rung im Sin­ne die­ser Vor­schrift wird im Vers­StG nicht defi­niert. Ob eine Ver­si­che­rung die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 1 Vers­StG erfüllt, ist maß­geb­lich aus ver­si­che­rungsteu­er­recht­li­cher Sicht zu bestim­men. Steu­er­recht­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le sind nach dem steu­er­recht­li­chen Bedeu­tungs­zu­sam­men­hang, nach dem Zweck des jewei­li­gen Steu­er­ge­set­zes und dem Inhalt der ein­schlä­gi­gen Ein­zel­re­ge­lung zu inter­pre­tie­ren 16. Für die Annah­me einer Rück­ver­si­che­rung i.S. des § 4 Nr. 1 Vers­StG reicht es des­halb nicht aus, dass die Ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­recht­lich betrach­tet als Rück­ver­si­che­rung ein­zu­stu­fen ist.

Eine Rück­ver­si­che­rung i.S. des § 4 Nr. 1 Vers­StG setzt begriff­lich eine ande­re (steu­er­ba­re) Ver­si­che­rung vor­aus, deren Wag­nis ganz oder teil­wei­se vom Rück­ver­si­che­rer über­nom­men wird 17. Eine Rück­ver­si­che­rung ist schon nach dem all­ge­mei­nen Sprach­ver­ständ­nis nicht allein eine Ver­si­che­rung zwi­schen einem Ver­si­che­rer und einem Ver­si­che­rungs­neh­mer, son­dern viel­mehr eine beson­de­re Art der Ver­si­che­rung, die der Absi­che­rung einer ande­ren Ver­si­che­rung dient.

Dar­auf deu­tet auch Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 2005/​68/​EG hin. Danach bezeich­net der Begriff Rück­ver­si­che­rung im Sin­ne die­ser Richt­li­nie die Tätig­keit der Über­nah­me von Risi­ken, die von einem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men oder einem ande­ren Rück­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men abge­ge­ben wer­den. Auch wenn die­ser Begriff, der nur auf die Über­nah­me der durch Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men abge­ge­be­nen Risi­ken abstellt, für das Ver­si­che­rungsteu­er­recht zu eng ist, kann dar­aus den­noch der Schluss gezo­gen wer­den, dass eine Rück­ver­si­che­rung das Bestehen einer wei­te­ren Ver­si­che­rung vor­aus­setzt, deren Gefahr ganz oder teil­wei­se über­nom­men wird. Von die­sem Begriffs­ver­ständ­nis wird auch ver­si­che­rungs­recht­lich aus­ge­gan­gen; Rück­ver­si­che­rung ist die Ver­si­che­rung der von dem Ver­si­che­rer über­nom­me­nen Gefahr 18.

Bei einer sog. Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung, die Gefah­ren aus den von einem Ver­si­che­rer abge­schlos­se­nen Kau­ti­ons­ver­si­che­run­gen abdeckt, gel­ten jedoch die Ver­trä­ge, deren Risi­ko durch die Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung über­nom­men wird, nach § 2 Abs. 2 Vers­StG nicht als Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge. Aus ver­si­che­rungsteu­er­recht­li­cher Sicht fehlt es des­halb bei einer sol­chen "Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung" an einer ande­ren steu­er­ba­ren Ver­si­che­rung und damit an einem Wesens­merk­mal der Rück­ver­si­che­rung i.S. des § 4 Nr. 1 Vers­StG. Die­se Art der "Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung" ist ver­si­che­rungsteu­er­recht­lich eine Erst­ver­si­che­rung.

Auch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Zweck der Steu­er­be­frei­ung einer Rück­ver­si­che­rung spre­chen dafür, dass eine Rück­ver­si­che­rung i.S. des § 4 Nr. 1 Vers­StG neben dem Rück­ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zwi­schen dem Rück­ver­si­che­rer und dem Ver­si­che­rer ein ande­res durch Ver­trag oder auf sons­ti­ge Wei­se ent­stan­de­nes Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG zwi­schen dem Ver­si­che­rer und einem Ver­si­che­rungs­neh­mer vor­aus­setzt, des­sen Gefahr durch die Rück­ver­si­che­rung über­nom­men wird.

Die Steu­er­be­frei­ung für Rück­ver­si­che­run­gen war –in Anleh­nung an ent­spre­chen­de Rege­lun­gen in frü­he­ren Stem­pel­steu­er­ge­set­zen– bereits in § 8 Nr. 2 Vers­StG a.F. ent­hal­ten und wur­de seit­dem in sämt­li­che Neu­fas­sun­gen des Vers­StG (nun­mehr in § 4 Nr. 1 Vers­StG) über­nom­men 19. Durch die Steu­er­be­frei­ung der Rück­ver­si­che­rung soll eine mehr­fa­che Besteue­rung ver­mie­den wer­den, weil die Rück­ver­si­che­rung wirt­schaft­lich gese­hen ein Risi­ko betrifft, das schon bei der Besteue­rung des Ver­si­che­rungs­ent­gelts für die zugrun­de lie­gen­de Ver­si­che­rung steu­er­lich erfasst wor­den ist 20.

Die­ser Zweck recht­fer­tigt es, eine Ver­si­che­rung, die eine Kau­ti­ons­ver­si­che­rung i.S. des § 2 Abs. 2 Vers­StG absi­chert, nicht als steu­er­freie Rück­ver­si­che­rung i.S. des § 4 Nr. 1 Vers­StG zu qua­li­fi­zie­ren. Bei einer sol­chen "Kau­ti­ons­rück­ver­si­che­rung" kann von vorn­her­ein kei­ne Dop­pel­be­las­tung mit Ver­si­che­rungsteu­er ein­tre­ten, weil der Ver­trag, des­sen Gefahr durch die Rück­ver­si­che­rung über­nom­men wur­de, nach § 2 Abs. 2 Vers­StG nicht als Ver­si­che­rungs­ver­trag gilt und damit ein steu­er­ba­res Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG nicht gege­ben ist. Das Ver­si­che­rungs­ent­gelt für den Kau­ti­ons­ver­si­che­rungs­ver­trag unter­liegt nicht der Ver­si­che­rungsteu­er.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19.6.2013 – II R 26/​11

  1. BFH, Urteil vom 08.12.2010 – II R 12/​08, BFHE 232, 223, BSt­Bl II 2012, 383, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – II R 44/​07, BFHE 228, 285, BSt­Bl II 210, 1097, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2006 – II R 78/​04, BFH/​NV 2007, 513[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 513[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 11.05.1967 – V 5/​64, BFHE 89, 198, BSt­Bl III 1967, 643[]
  6. vgl. RFH, Urteil vom 13.05.1930 – VII 501/​29, RFHE 129, 1; Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 22.10.2009 C‑242/​08, Swiss Re Ger­ma­ny Hol­ding, Slg. 2009, I‑10099 Rdnr. 38; Lorenz in Beck­man­n/­Ma­tu­sche-Beck­mann, Ver­si­che­rungs­rechts-Hand­buch, 2. Aufl.2009, § 1 Rz 108; Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 2005/​68/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 16.11.2005 über die Rück­ver­si­che­rung und zur Ände­rung der Richt­li­ni­en 73/​239/​EWG, 92/​49/​EWG des Rates sowie der Richt­li­ni­en 98/​78/​EG und 2002/​83/​EG –Richt­li­nie 2005/​68/​EG – , ABl. L 323, 1 vom 09.12.2005; § 779 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches in der bis 31.12.2007 gel­ten­den Fas­sung[]
  7. RGBl I 1922, 400[]
  8. Ver­hand­lun­gen des Reichs­tags I. Wahl­pe­ri­ode 1920, Bd. 369, Anla­ge Nr. 2868 zu den Ste­no­gra­fi­schen Berich­ten, S. 7[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.1972 – V R 33/​68, BFHE 107, 60[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.1969 – II 103/​63, BFHE 99, 60[]
  11. BGH, Urtei­le vom 06.07.2006 – IX ZR 121/​05, VersR 2006, 1637; und vom 18.11.2010 – IX ZR 17/​10, ZIn­sO 2010, 2391, m.w.N.[]
  12. Prölss in Prölss/​Martin, Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, 28. Aufl.2010, § 1 Rz 6; Thomas/​Dreher, VersR 2007, 731; Rind/​Wendt, VersR 2008, 1601; Wendt, ZIn­sO 2008, 1343; Medert, Ver­si­che­rungs­wirt­schaft –VW– 2011, 1636[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 89, 198, BSt­Bl III 1967, 643[][]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 20.04.1977 – II R 36/​76, BFHE 122, 352, BSt­Bl II 1977, 688, unter 4.[]
  15. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 570; Klink, ZfV 2011, 506, m.w.N.; a.A. Rind/​Wendt in VersR 2008, 1601; Medert, VW 2011, 1636[]
  16. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12.1991 – 2 BvR 72/​90, BSt­Bl II 1992, 212, unter 1.a cc[]
  17. vgl. RFH, Urteil vom 06.09.1933 – II A 139/​33, RFHE 34, 72[]
  18. vgl. Klim­ke in Prölss/​Martin, a.a.O., § 209 Rz 3; Rix­e­cker in Römer/​Langheid, Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, 3. Aufl.2012, § 209 Rz 1[]
  19. vgl. Klink in ZfV 2011, 506, m.w.N.[]
  20. vgl. Greiff, Reichsstem­pel­steu­er­ge­setz, 2. Aufl.1914, 768; Wunsch­el-Kost­both, Ver­si­che­rungsteu­er­ge­setz 1937, 105; Rind/​Wendt in VersR 2008, 1601, 1605; Klink in ZfV 2011, 506, 508[]