Ver­trä­gen zwi­schen Kon­zern­ge­sell­schaf­ten – Ver­si­che­rung oder Bürg­schaft?

Der Begriff des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG ist bereits durch die Recht­spre­chung geklärt.

Ver­trä­gen zwi­schen Kon­zern­ge­sell­schaf­ten – Ver­si­che­rung oder Bürg­schaft?

Unter dem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis sind das durch Ver­trag oder auf sons­ti­ge Wei­se ent­stan­de­ne Rechts­ver­hält­nis des ein­zel­nen Ver­si­che­rungs­neh­mers zum Ver­si­che­rer und sei­ne Wir­kun­gen zu ver­ste­hen [1]. Wesent­li­ches Merk­mal für ein „Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis“ i.S. des § 1 Abs. 1 Vers­StG ist das Vor­han­den­sein eines vom Ver­si­che­rer gegen Ent­gelt über­nom­me­nen Wag­nis­ses. Der Begriff der Ver­si­che­rung ist weit gefasst und nach den beson­de­ren Zwe­cken des Ver­si­che­rungsteu­er­rechts zu deu­ten.

Der BFH hat in sei­nem Urteil vom 09.12 1969 [2] aus­ge­führt, dass die Gren­zen zwi­schen Bürg­schaft und Ver­si­che­rung flie­ßend sei­en. Für die Bürg­schaft gel­te der Grund­satz der Akzess­orie­tät, d.h. die Neben­ver­pflich­tung des Bür­gen sei vom Bestand der Haupt­schuld des Schuld­ners abhän­gig. Dem­entspre­chend stel­le die Bürg­schaft gera­de auf die Per­son des Haupt­schuld­ners ab. Die Bürg­schaft wer­de ‑auch wenn sie eine Viel­zahl ähn­lich gela­ger­ter Fäl­le betref­fe und ent­gelt­lich (z.B. Zoll­bürg­schaft, Bank­bürg­schaft) ver­ein­bart wer­de- in der Regel als Ein­zel­ge­schäft nach der Beschaf­fen­heit des Ein­zel­falls geleis­tet, und zwar gegen ein Ent­gelt, das im Wesent­li­chen nur die Ver­wal­tungs­kos­ten und den erstreb­ten Gewinn umschlie­ße.

Bei der Ver­si­che­rung han­de­le es sich dage­gen unter plan­mä­ßi­ger Her­stel­lung einer Gefah­ren­ge­mein­schaft um ein Mas­sen­ge­schäft, bei dem ein Ver­si­che­rungs­wag­nis gegen eine Prä­mie über­nom­men wer­de und die von den Ver­si­che­rungs­neh­mern gezahl­ten Prä­mi­en den Risi­ko­aus­gleich ermög­lich­ten. Inso­weit ist der Bun­des­fi­nanz­hof der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs [3] gefolgt, der für die Unter­schei­dung zwi­schen Bürg­schaft und Ver­si­che­rung dar­auf abge­stellt hat, dass bei einer Ver­si­che­rung gleich­ar­ti­ge Risi­ken plan­mä­ßig zu einer Gefah­ren­ge­mein­schaft zusam­men­ge­fasst wer­den. Auch das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt geht von die­sem Ver­si­che­rungs­be­griff aus [4].

Auf­grund die­ser Recht­spre­chung ist bereits geklärt, nach wel­chen Kri­te­ri­en eine Bürg­schaft von einer Ver­si­che­rung zu unter­schei­den ist. Ob ein Ver­trag als Bürg­schafts­ver­trag oder als Ver­si­che­rungs­ver­trag ein­zu­ord­nen ist, kann nur nach den Umstän­den des jewei­li­gen Ein­zel­falls bestimmt wer­den.

Das Finanz­ge­richt hat in dem vor­lie­gend ange­foch­te­nen Urteil fest­ge­stellt, dass die Klä­ge­rin gegen Ent­gelt ein frem­des Wag­nis, näm­lich das Wag­nis der Ver­triebs­ge­sell­schaf­ten über­nom­men hat, dass deren Kun­den­for­de­run­gen aus­fal­len. Auf­grund der mit allen Ver­triebs­ge­sell­schaf­ten geschlos­se­nen Ver­trä­ge wur­den For­de­rungs­aus­fäl­le in grund­sätz­lich unbe­grenz­ter Höhe abge­si­chert. Die Prä­mi­en­zah­lun­gen ver­setz­ten die Klä­ge­rin in die Lage, die alle Ver­triebs­ge­sell­schaf­ten in ver­gleich­ba­rer Wei­se und unmit­tel­bar tref­fen­de Gefahr eines For­de­rungs­aus­falls abzu­mil­dern und im Scha­dens­fal­le Ersatz zu leis­ten. Die Prä­mi­en wur­den als Ent­gel­te für die Über­nah­me des Aus­fall­ri­si­kos ‑wie dies für eine Waren­kre­dit­ver­si­che­rung typisch ist- nach einem fes­ten, umsatz­ab­hän­gig gestaf­fel­ten Pro­zent­satz erho­ben; sie waren nicht abhän­gig vom jewei­li­gen Kun­den und des­sen Boni­täts­da­ten bzw. Zah­lungs­ver­hal­ten. Mit den streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­trä­gen sind die zuvor bis Ende 2003 bei einem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men bestehen­den Waren­kre­dit­ver­si­che­run­gen in modi­fi­zier­ter Form fort­ge­setzt wor­den. Die Ver­trä­ge erwäh­nen aus­drück­lich, dass es sich um eine Aus­fall­bürg­schaft im Sin­ne einer Waren­kre­dit­ver­si­che­rung han­delt. Der wesent­li­che Inhalt der Ver­trä­ge ergibt sich aus den in der Ver­si­che­rungs­wirt­schaft ver­wen­de­ten All­ge­mei­nen Bedin­gun­gen für die Waren­kre­dit­ver­si­che­rung, auf die Bezug genom­men wird. Aus­ge­hend von die­sen nach § 118 Abs. 2 FGO den BFH bin­den­den Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt dahin gewür­digt, dass die an die Klä­ge­rin gezahl­ten Prä­mi­en Ver­si­che­rungs­ent­gel­te sind. Die­se Wür­di­gung wäre revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Eben­falls geklärt ist die Rechts­fra­ge, ob eine Ver­si­che­rungsteu­er­pflicht auch dann ein­tritt, wenn Ver­si­che­rungs­ge­schäf­te ohne die dafür erfor­der­li­che Erlaub­nis gemäß § 5 Abs. 1 des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes (VAG) vor­ge­nom­men wer­den und ein der­ar­ti­ger Ver­stoß gemäß § 140 Abs. 1 Nr. 1 VAG straf­bar ist. Die Steu­er­bar­keit der Zah­lun­gen von Ver­si­che­rungs­ent­gel­ten nach § 1 Abs. 1 Vers­StG hängt nicht davon ab, ob einer juris­ti­schen Per­son der Abschluss von Ver­si­che­run­gen erlaubt ist [5] oder ob ein der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­gen­des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men gehan­delt hat [6].

Die von der Klä­ge­rin gestell­te Rechts­fra­ge, ob die in einem Kon­zern von einer Toch­ter­ge­sell­schaft der Kon­zern­mut­ter mit ver­schie­de­nen Enkel­ge­sell­schaf­ten abge­schlos­se­nen Ver­ein­ba­run­gen über eine Aus­fall­bürg­schaft ein Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis begrün­den oder viel­mehr als Bürg­schaf­ten zu qua­li­fi­zie­ren sind, die nicht nach § 2 Abs. 2 Vers­StG der Ver­si­che­rungsteu­er unter­lie­gen, hat kei­ne grund­sätz­li­che Bedeu­tung. Denn die Beant­wor­tung hängt von den tat­säch­li­chen Beson­der­hei­ten des kon­kre­ten Streit­falls ab. Es ist nicht ersicht­lich, wes­halb der Rechts­fra­ge aus­nahms­wei­se eine über den Ein­zel­fall hin­aus­ge­hen­de Bedeu­tung zukom­men soll und inso­weit all­ge­mei­ne abs­trak­te Grund­sät­ze durch den BFH auf­zu­stel­len sind [7]. Hin­zu kommt, dass § 2 Abs. 2 Vers­StG Sach­ver­hal­te betrifft, in denen sich der Ver­si­che­rer ver­pflich­tet, Drit­ten gegen­über für den Ver­si­che­rungs­neh­mer Bürg­schaft zu leis­ten [8], und daher die von der Klä­ge­rin über­nom­me­ne „Aus­fall­bürg­schaft“ zum Aus­gleich von For­de­rungs­aus­fäl­len der Ver­si­che­rungs­neh­mer (Ver­triebs­ge­sell­schaf­ten) nicht erfasst.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. März 2015 – II B 79/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2013 – II R 26/​11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 09.12.1969 – II 103/​63, BFHE 99, 60[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 11.07.1960 – II ZR 254/​58, BGHZ 33, 97[]
  4. vgl. BVerwG, Urteil vom 29.09.1992 – 1 A 26/​91, NJW-RR 1993, 289[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 20.04.1977 – II R 36/​76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2006 – II R 78/​04, BFH/​NV 2007, 513[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 31.01.2008 – VIII B 253/​05, BFH/​NV 2008, 740[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 24[]