Ver­wer­tungs­be­fug­nis bei Treu­hand­ver­hält­nis­sen – und die Grund­er­werb­steu­er

Ver­an­lasst der ein­zi­ge Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG, der zugleich der allei­ni­ge Gesell­schaf­ter der Kom­ple­men­tär-GmbH ist, die KG dazu, ein die­ser gehö­ren­des Grund­stück ohne Gegen­leis­tung zur Erfül­lung der ihm oblie­gen­den Ver­pflich­tung aus einem als Treu­ge­ber abge­schlos­se­nen Treu­hand­ver­trag auf den Treu­hän­der zu über­tra­gen, begrün­det der Treu­hand­ver­trag kei­ne Ver­wer­tungs­be­fug­nis des Kom­man­di­tis­ten i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG.

Ver­wer­tungs­be­fug­nis bei Treu­hand­ver­hält­nis­sen – und die Grund­er­werb­steu­er

Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unter­lie­gen Rechts­vor­gän­ge der Grund­er­werb­steu­er, die es ohne Begrün­dung eines Anspruchs auf Über­eig­nung einem ande­ren recht­lich oder wirt­schaft­lich ermög­li­chen, ein inlän­di­sches Grund­stück auf eige­ne Rech­nung zu ver­wer­ten.

Dadurch sol­len Sach­ver­hal­te erfasst wer­den, bei denen es zwar nicht – wie in den Fäl­len des § 1 Abs. 1 GrEStG – zu einem Rechts­trä­ger­wech­sel, d.h. zu einer Ände­rung der Rechts­zu­stän­dig­keit im Außen­ver­hält­nis kommt, bei denen der Eigen­tü­mer einem ande­ren aber im Innen­ver­hält­nis so weit­ge­hen­de Mög­lich­kei­ten zur Ein­fluss­nah­me hin­sicht­lich des Grund­stücks ein­räumt, dass die­ser und nicht mehr der Eigen­tü­mer über die Ver­wer­tung des Grund­stücks ent­schei­den kann 1.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind bei­spiels­wei­se beim sog. Auf­trags­er­werb erfüllt, bei dem der Auf­trag­ge­ber die Rechts­macht erlangt, von dem Beauf­trag­ten, der in sei­nem Auf­trag im eige­nen Namen ein Grund­stück von einem Drit­ten erwor­ben hat, die Auf­las­sung des Grund­stücks (§ 925 BGB) zu ver­lan­gen (§ 667 BGB ggf. i.V.m. § 675 Abs. 1 BGB) oder es ‑bei ent­spre­chen­der Aus­ge­stal­tung des Ver­trags- durch ande­re Maß­nah­men der Sub­stanz nach auf eige­ne Rech­nung zu ver­wer­ten 2. Eine Ver­wer­tungs­be­fug­nis des Auf­trag­ge­bers i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG kann auch bei Ver­ein­ba­rung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses zwi­schen dem Auf­trag­ge­ber und dem Beauf­trag­ten gege­ben sein 3. In sol­chen Fäl­len unter­liegt nicht nur der Erwerb des Grund­stücks durch den Beauf­trag­ten der Grund­er­werb­steu­er, son­dern gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG auch die damit dem Auf­trag­ge­ber ver­schaff­te Ver­wer­tungs­be­fug­nis 4.

Über­eig­net ein Grund­stücks­ei­gen­tü­mer sein Grund­stück auf­grund eines Treu­hand­ver­trags auf den Treu­hän­der, ver­schafft die­ser hin­ge­gen dem Treu­ge­ber nicht die Ver­wer­tungs­be­fug­nis i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG. Viel­mehr ver­bleibt die Ver­wer­tungs­be­fug­nis des Treu­ge­bers auf­grund des Treu­hand­ver­trags von vorn­her­ein bei die­sem, soweit sie bestehen bleibt (Nr. 1.01. letz­ter Satz der gleich lau­ten­den Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 12.10.2007, BSt­Bl I 2007, 757; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 1 Rz 87; Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 1 Rz 211; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 1 Rz 108).

Ein­wir­kungs­mög­lich­kei­ten eines Gesell­schaf­ters auf Gesell­schafts­ebe­ne rei­chen für eine Ver­wer­tungs­be­fug­nis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht aus. Das folgt aus der Sys­te­ma­tik des Grund­er­werb­steu­er­rechts, das Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als eige­ne Rechts­sub­jek­te behan­delt 5. § 1 Abs. 2 GrEStG erfasst als Ersatz­tat­be­stand regel­mä­ßig nur die­je­ni­gen Fäl­le, in denen die Betei­lig­ten vom Abschluss eines Ver­pflich­tungs­ge­schäfts, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det und nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, abse­hen und an Stel­le des Eigen­tums nur die Ver­wer­tungs­be­fug­nis über­ge­hen las­sen 6.

Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2 GrEStG ist daher in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nicht erfüllt: Dies ergibt sich zwar nicht bereits dar­aus, dass die Treu­ge­be­rin ein­zi­ge Kom­man­di­tis­tin der KG und Allein­ge­sell­schaf­te­rin der Kom­ple­men­tär-GmbH gewe­sen war; denn dies ver­mit­tel­te ihr nicht die Ver­wer­tungs­be­fug­nis an den Grund­stü­cken. Die Treu­ge­be­rin hat die Rechts­po­si­ti­on, die ihr an den Grund­stü­cken auf­grund des Siche­rungs-Treu­hand­ver­trags zustand, aber nicht von T erhal­ten, son­dern im Rah­men der Grund­stücks­über­tra­gung auf T zurück­be­hal­ten. Die­se Zurück­be­hal­tung war mög­lich, weil die Grund­stücks­über­eig­nung von der KG auf T nicht auf einer zwi­schen die­sen bestehen­den schuld­recht­li­chen Grund­la­ge beruh­te. Bei der Grund­stücks­über­eig­nung han­del­te es sich viel­mehr um einen Fall des abge­kürz­ten Leis­tungs­wegs. Indem die Treu­ge­be­rin die KG zu der Grund­stücks­über­eig­nung ohne Gegen­leis­tung ver­an­lass­te, ver­wen­de­te sie die Grund­stü­cke, um damit im Ver­hält­nis zu T teil­wei­se ihre aus dem Siche­rungs-Treu­hand­ver­trag fol­gen­de Ver­pflich­tung zur Über­tra­gung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den auf T zu erfül­len. Die­se Ver­wen­dung der Grund­stü­cke beruh­te im Ver­hält­nis der Treu­ge­be­rin zur KG auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis und stellt daher zivil­recht­lich eine Ent­nah­me der Grund­stü­cke aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen dar 7. T hat die Grund­stü­cke zwar sachen­recht­lich von der KG, schuld­recht­lich aber auf­grund des Siche­rungs-Treu­hand­ver­trags von der Treu­ge­be­rin als Leis­ten­de erhal­ten. Dabei behielt die Treu­ge­be­rin die Rechts­po­si­ti­on zurück, die ihr an den Grund­stü­cken auf­grund des Siche­rungs-Treu­hand­ver­trags zustand. Ob die­se Rechts­po­si­ti­on eine Ver­wer­tungs­be­fug­nis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG begrün­det, kann danach auf sich beru­hen. Für die Ent­nah­me der Grund­stü­cke aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen der KG durch die Treu­ge­be­rin ist nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG kei­ne Grund­er­werb­steu­er zu erhe­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. April 2016 – II R 54/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 26.07.2000 – II R 33/​98, BFH/​NV 2001, 206; vom 24.04.2013 – II R 32/​11, BFHE 242, 165, BSt­Bl II 2013, 962, Rz 11; und vom 22.10.2014 – II R 41/​13, BFH/​NV 2015, 232, Rz 14[]
  2. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2001, 206; vom 08.11.2000 – II R 55/​98, BFHE 194, 245, BSt­Bl II 2001, 419, und in BFH/​NV 2015, 232, Rz 15[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 232, Rz 16, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 194, 245, BSt­Bl II 2001, 419, und in BFH/​NV 2015, 232, Rz 15[]
  5. BFH, Urtei­le vom 27.03.1991 – II R 82/​87, BFHE 164, 473, BSt­Bl II 1991, 731, unter II. 2.; vom 01.03.2000 – II R 53/​98, BFHE 191, 416, BSt­Bl II 2000, 357, und in BFHE 242, 165, BSt­Bl II 2013, 962, Rz 13[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 164, 473, BSt­Bl II 1991, 731, unter II. 2.[]
  7. vgl. MünchKommHGB/​Pries­ter, 3. Aufl., § 122 Rz 5; Eberoth/​Boujong/​Joost/​Strohn/​Ehricke, Han­dels­ge­setz­buch, 3. Aufl., § 122 Rz 4; Baumbach/​Hopt/​Roth, HGB, 36. Aufl., § 122 Rz 1; Haas in Röhricht/​Graf von Westphalen/​Haas, HGB, 4. Aufl., § 122 Rz 1b; Enstha­ler, GK-HGB, 8. Aufl., § 122 Rz 2[]