Vom Ein­zel­un­ter­neh­men zur Ein-Per­so­nen-GmbH – und die Grund­er­werb­steu­er

Den Form­wech­sel eines Ein­zel­un­ter­neh­mens in eine Ein-Mann-GmbH sieht § 191 Abs. 1 UmwG nicht vor. Durch die Beur­kun­dung eines sol­chen Form­wech­sels eines grund­be­sit­zen­den Ein­zel­un­ter­neh­mens kann die Ent­ste­hung von Grund­er­werb­steu­er nicht ver­mie­den wer­den.

Vom Ein­zel­un­ter­neh­men zur Ein-Per­so­nen-GmbH – und die Grund­er­werb­steu­er

Auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­re Erwerbs­vor­gän­ge fin­det die Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 6a Satz 1 GrEStG kei­ne Anwen­dung.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 23 Abs. 12 GrEStG, der die rück­wir­ken­de Gel­tung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für nach dem 6.06.2013 ver­wirk­lich­te Erwerbs­vor­gän­ge anord­net, ist nicht ernst­lich zwei­fel­haft.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts ganz oder teil­wei­se aus­set­zen. Die AdV soll erfol­gen, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­akts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernst­li­che Zwei­fel lie­gen vor, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Bescheids neben den für sei­ne Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Umstän­den gewich­ti­ge Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen oder Unklar­heit in der Beur­tei­lung ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Tat­fra­gen bewir­ken1.

Das Finanz­amt hat zutref­fend einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gang ange­nom­men.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er ein Kauf­ver­trag oder ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det, soweit sich die­se Rechts­vor­gän­ge auf inlän­di­sche Grund­stü­cke bezie­hen. Ein Ver­trag, durch den die Ver­pflich­tung begrün­det wird, Grund­stü­cke auf eine Gesell­schaft gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten zu über­tra­gen, ist im Sin­ne die­ser Vor­schrift ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det2.

Mit dem "Umwand­lungs­be­schluss" vom 20.08.2013 und dem mit­be­ur­kun­de­ten Gesell­schafts­ver­trag hat sich A zur Über­eig­nung des zu sei­nem Ein­zel­un­ter­neh­men gehö­ren­den Grund­be­sit­zes auf die GmbH ver­pflich­tet.

Wil­lens­er­klä­run­gen sind grund­sätz­lich Gegen­stand der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen. Das Tat­sa­chen­ge­richt hat ins­be­son­de­re zu ermit­teln, was die Erklä­ren­den geäu­ßert haben und was sie bei der Erklä­rungs­hand­lung sub­jek­tiv gewollt haben3. Im Beschwer­de­ver­fah­ren über die Ableh­nung eines Antrags auf AdV durch das Finanz­ge­richt hat der BFH als Tat­sa­chen­ge­richt grund­sätz­lich selbst die Befug­nis und Pflicht zur Tat­sa­chen­fest­stel­lung4. Der BFH ist daher auch zur Aus­le­gung von Wil­lens­er­klä­run­gen und Ver­trä­gen berech­tigt.

Nach § 133 BGB ist bei der Aus­le­gung von Wil­lens­er­klä­run­gen der wirk­li­che Wil­le zu erfor­schen und nicht an dem buch­stäb­li­chen Sinn des Aus­drucks zu haf­ten. Außer­dem sind nach § 157 BGB Ver­trä­ge so aus­zu­le­gen, wie Treu und Glau­ben mit Rück­sicht auf die Ver­kehrs­sit­te es erfor­dern. Zu berück­sich­ti­gen sind der sprach­li­che Zusam­men­hang der abge­ge­be­nen Wil­lens­er­klä­run­gen, die Stel­lung der aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen For­mu­lie­rung im Gesamt­zu­sam­men­hang des Tex­tes und sämt­li­che Begleit­um­stän­de5. Im Zwei­fel ist eine Erklä­rung so aus­zu­le­gen, dass das­je­ni­ge gewollt ist, was nach den Maß­stä­ben der Rechts­ord­nung ver­nünf­tig ist und der recht ver­stan­de­nen Inter­es­sen­la­ge des Erklä­ren­den ent­spricht6.

Unter Beach­tung die­ser Grund­sät­ze sind die Erklä­run­gen des A bei sum­ma­ri­scher Prü­fung dahin zu ver­ste­hen, dass er sich zur Über­tra­gung u.a. des streit­ge­gen­ständ­li­chen Grund­be­sit­zes auf die GmbH gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten ver­pflich­tet hat.

Das ergibt sich aus dem Gesell­schafts­ver­trag der GmbH, der Bestand­teil des nota­ri­ell beur­kun­de­ten Umwand­lungs­be­schlus­ses ist. Dar­in ver­pflich­tet sich A, die Geschäfts­an­tei­le der GmbH "gegen Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens gemäß Sach­grün­dungs­be­richt" zu über­neh­men. Mit dem Ter­mi­nus der "Ein­brin­gung" ist im Streit­fall die Über­tra­gung der betrieb­li­chen Akti­va und Pas­si­va auf die GmbH im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge gemeint. Dafür spricht der Inhalt des Sach­grün­dungs­be­richts, in dem es heißt, das Stamm­ka­pi­tal wer­de gemäß § 5 Abs. 4 GmbHG durch Sach­ein­la­gen erbracht. Zudem ist im Sach­grün­dungs­be­richt aus­ge­führt, dass durch die "Ein­brin­gung der Grund­stü­cke" das gezeich­ne­te Stamm­ka­pi­tal weit über­trof­fen wird.

Der Aus­le­gung der von A abge­ge­be­nen Erklä­run­gen als Ein­brin­gung steht nicht ent­ge­gen, dass laut Umwand­lungs­be­schluss vom 20.08.2013 die Ein­zel­fir­ma form­wech­selnd nach §§ 190 ff. UmwG in die GmbH, eine GmbH, umge­wan­delt wer­den soll­te. Ein Form­wech­sel (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG) zeich­net sich dadurch aus, dass an ihm nur ein Rechts­trä­ger betei­ligt ist und dem­ge­mäß kei­ne Über­tra­gung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den auf einen ande­ren Rechts­trä­ger statt­fin­det (Prin­zi­pi­en der Iden­ti­tät des Rechts­trä­gers, der Kon­ti­nui­tät sei­nes Ver­mö­gens und der Dis­kon­ti­nui­tät sei­ner Ver­fas­sung)7. Den von A erklär­ten Form­wech­sel sieht die Rechts­ord­nung indes nicht vor. Weder ein Ein­zel­un­ter­neh­men noch der Ein­zel­un­ter­neh­mer als natür­li­che Per­son gehö­ren zu den in § 191 Abs. 1 UmwG auf­ge­führ­ten form­wech­seln­den Rechts­trä­gern. Das mit dem "Umwand­lungs­be­schluss" ver­folg­te Ziel, das Ein­zel­un­ter­neh­men als Ein-Mann-GmbH fort­zu­füh­ren, konn­te A nur auf ande­re Wei­se errei­chen. Mög­lich waren eine Aus­glie­de­rung als Unter­art der Spal­tung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, § 152 Satz 1 UmwG) oder eine Über­tra­gung sämt­li­cher Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de und Schul­den des Ein­zel­un­ter­neh­mens im Wege der Ein­zel­rechts­nach­fol­ge auf eine neu gegrün­de­te GmbH. Für eine Aus­glie­de­rung sind kei­ne hin­rei­chend deut­li­chen Anhalts­punk­te erkenn­bar. Ledig­lich in den Hin­wei­sen des Notars zum Umwand­lungs­be­schluss wur­de als letz­ter Punkt auf­ge­nom­men, dass die Aus­glie­de­rung erst mit der Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter ent­steht. Die beur­kun­de­ten Erklä­run­gen und der von A erstell­te Sach­grün­dungs­be­richt las­sen aber nicht auf eine Aus­glie­de­rung, son­dern auf die Ein­brin­gung der Gegen­stän­de des Ein­zel­un­ter­neh­mens schlie­ßen. Die rechts­wirk­sa­me Errich­tung der GmbH ist des­halb auf die Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens des A zurück­zu­füh­ren.

Der zu über­tra­gen­de Grund­be­sitz ist auch i.S. des § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB hin­rei­chend indi­vi­dua­li­siert wor­den. Er lässt sich dem im Sach­grün­dungs­be­richt erwähn­ten Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ent­neh­men; auf den Sach­grün­dungs­be­richt wird im nota­ri­ell beur­kun­de­ten Gesell­schafts­ver­trag Bezug genom­men.

Ohne Bedeu­tung für die Besteue­rung ist der Umstand, dass die GmbH mit der Bemer­kung "… ent­stan­den durch form­wech­seln­de Umwand­lung der AT e.K. …" in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wur­de. Maß­geb­lich ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG allein das schuld­recht­li­che Rechts­ge­schäft, das im Streit­fall gera­de nicht zu einem wirk­sa­men Form­wech­sel füh­ren konn­te.

Eben­falls zutref­fend hat das Finanz­amt ange­nom­men, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­ver­güns­ti­gung nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht vor­lie­gen.

Im Beschwer­de­ver­fah­ren über die Ableh­nung eines AdV-Antrags durch das Finanz­ge­richt hat der BFH sei­ner Prü­fung die Rechts­la­ge im Zeit­punkt der Beschwer­de­ent­schei­dung zugrun­de zu legen8. Es gilt mit­hin § 6a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Kroa­ti­en­An­pG) vom 25.07.20149 ‑GrEStG n.F. Die Vor­schrift ist gemäß § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. auf Erwerbs­vor­gän­ge anzu­wen­den, die ‑wie der Vor­gang im Streit­fall- nach dem 6.06.2013 ver­wirk­licht wer­den.

Nach § 6a Satz 1 GrEStG n.F. wird die Steu­er für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, einer Ein­brin­gung oder eines ande­ren Erwerbs­vor­gangs auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge nicht erho­ben. Gemäß ihrem ‑in die­ser Fas­sung ein­deu­ti­gen- Wort­laut ist der sach­li­che Anwen­dungs­be­reich der Ver­güns­ti­gungs­norm auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steu­er­ba­re Rechts­vor­gän­ge beschränkt. Ergibt sich die Steu­er­bar­keit aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, schei­det eine Steu­er­ver­güns­ti­gung aus. Die­ses Ver­ständ­nis ent­spricht der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung10 und der Auf­fas­sung in der Lite­ra­tur11.

Im Streit­fall ist die Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens in die GmbH nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG n.F. steu­er­be­güns­tigt. Die Ein­brin­gung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­bar und wird damit nicht vom Anwen­dungs­be­reich des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. erfasst.

Ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Grund­er­werb-steu­er­be­scheids erge­ben sich auch nicht dar­aus, dass § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. die Anwen­dung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. rück­wir­kend auf Erwerbs­vor­gän­ge anord­net, die nach dem 6.06.2013 ver­wirk­licht wer­den. Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. ist nicht ernst­lich zwei­fel­haft.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) unter­schei­det bei rück­wir­ken­den Geset­zen zwi­schen Geset­zen mit ech­ter Rück­wir­kung, die grund­sätz­lich nicht mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar sind, und sol­chen mit unech­ter Rück­wir­kung, die grund­sätz­lich zuläs­sig sind. Eine Rechts­norm ent­fal­tet ech­te Rück­wir­kung, wenn sie nach­träg­lich in einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt ändernd ein­greift. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Im Steu­er­recht liegt eine ech­te Rück­wir­kung nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert12.

§ 23 Abs. 12 GrEStG n.F. ent­fal­tet in for­ma­ler Hin­sicht Rück­wir­kung, soweit er die Gel­tung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für Erwerbs­vor­gän­ge anord­net, die in der Zeit nach dem 6.06.2013 bis zum Inkraft­tre­ten des Kroa­ti­en­An­pG am 31.07.2014 (vgl. Art. 28 Kroa­ti­en­An­pG) ver­wirk­licht wor­den sind. Inso­weit greift die Rege­lung nach­träg­lich in einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt ein. Von der Rück­wir­kung ist auch der streit­ge­gen­ständ­li­che Erwerb betrof­fen, denn die­ser hat am 20.08.2013 und damit im Rück­wir­kungs­zeit­raum statt­ge­fun­den; die Steu­er wäre mit Beur­kun­dung der Über­tra­gungs­ver­pflich­tung am 20.08.2013 ent­stan­den (vgl. § 38 AO).

In mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht liegt bei sum­ma­ri­scher Prü­fung aber kei­ne Rück­wir­kung vor. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. bewirkt kei­ne Ände­rung der gel­ten­den Rechts­la­ge. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. stellt rück­wir­kend ledig­lich das klar, was ohne­hin bereits gere­gelt war. Das Ver­trau­en in das gel­ten­de Recht ist von vorn­her­ein nicht berührt, weil das gel­ten­de Recht nach­träg­lich kei­ne mate­ri­el­le Ände­rung erfah­ren hat13. § 6a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 26.06.201314 ‑GrEStG a.F.- war auch vor der Klar­stel­lung in § 6a Satz 1 GrEStG n.F. nicht in ver­tret­ba­rer Wei­se dahin aus­zu­le­gen, dass nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­re Erwerbs­vor­gän­ge von der Steu­er­ver­güns­ti­gung erfasst wer­den.

Nach § 6a Satz 1 GrEStG a.F. wird die Steu­er für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­vor­gang auf­grund einer Umwand­lung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, bei Ein­brin­gun­gen sowie bei ande­ren Erwerbs­vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge nicht erho­ben. Die For­mu­lie­rung kann dahin­ge­hend ver­stan­den wer­den, dass sich die ein­lei­ten­de Beschrän­kung der Steu­er­ver­güns­ti­gung auf bestimm­te grund­er­werb­steu­er­ba­re Rechts­vor­gän­ge ledig­lich auf Umwand­lun­gen, nicht aber auf Ein­brin­gun­gen und ande­re Erwerbs­vor­gän­ge auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge bezieht. Durch die Ver­wen­dung der Prä­po­si­ti­on "bei" und des Plu­rals der fol­gen­den Sub­stan­ti­ve wird der Ein­druck erweckt, es han­de­le sich bei "Ein­brin­gun­gen" und "ande­ren Erwerbs­vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge" um jeweils eigen­stän­di­ge und ‑hin­sicht­lich ihrer Vor­aus­set­zun­gen- abschlie­ßen­de Befrei­ungs­tat­be­stän­de15.

Die ein­lei­ten­de Beschrän­kung der Steu­er­ver­güns­ti­gung auf bestimm­te steu­er­ba­re Rechts­vor­gän­ge umfasst aber ‑obwohl sprach­lich ver­un­glückt- vom Wort­sinn her eben­so Fäl­le der Ein­brin­gung und ande­rer Erwerbs­vor­gän­ge auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge16. Geset­zes­his­to­rie, ‑sys­te­ma­tik und ‑zweck recht­fer­ti­gen die restrik­ti­ve Aus­le­gung der Vor­schrift, nach der steu­er­ba­re Erwerbs­vor­gän­ge i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG von der Steu­er­ver­güns­ti­gung aus­ge­nom­men sind.

§ 6a Satz 1 GrEStG a.F. geht auf eine Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses zurück17. Die­ser hat die bereits in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG ent­hal­te­ne For­mu­lie­rung "bei Ein­brin­gun­gen sowie bei ande­ren Erwerbs­vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge" in den § 6a Satz 1 GrEStG a.F. über­nom­men. Dass der Gesetz­ge­ber mit § 6a Satz 1 GrEStG a.F. die Steu­er­ver­güns­ti­gung für Ein­brin­gun­gen und ande­re Erwerbs­vor­gän­ge auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge ‑im Gegen­satz zu den Rechts­vor­gän­gen auf­grund einer Umwand­lung- ohne jede Ein­schrän­kung gewäh­ren woll­te, kann indes nicht ange­nom­men wer­den18. Für eine Gel­tung der Beschrän­kung selbst für Ein­brin­gun­gen und ande­re Erwerbs­vor­gän­ge auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge spricht auch die Rege­lung der Steu­er­ver­güns­ti­gung in einem Satz des § 6a GrEStG a.F. und der Beginn des § 6a Satz 1 GrEStG a.F. mit den Rechts­vor­gän­gen, die offen­sicht­lich begüns­tigt wer­den soll­ten. Des­halb ist davon aus­zu­ge­hen, dass die nicht ganz ein­deu­ti­ge Geset­zes­fas­sung auf einem blo­ßen redak­tio­nel­len Ver­se­hen beruht19. Dies hat zur Fol­ge, dass es sich bei § 6a Satz 1 GrEStG n.F. ledig­lich um eine Klar­stel­lung einer bereits bestehen­den Rechts­la­ge han­delt20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 22. Novem­ber 2018 – II B 8/​18

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschlüs­se vom 19.02.2018 – II B 75/​16, BFH/​NV 2018, 706, Rz 31; und vom 05.07.2018 – II B 122/​17, BFH/​NV 2018, 1124, Rz 10 []
  2. BFH, Beschluss vom 04.05.2011 – II B 151/​10, BFH/​NV 2011, 1395, Rz 8 []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 18.10.2006 – XI R 42/​04, BFH/​NV 2007, 1283, unter II. 2.a aa []
  4. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 03.03.2009 – X B 197/​08, BFH/​NV 2009, 961, unter II. 1.b; und vom 10.01.2013 – XI B 33/​12, BFH/​NV 2013, 783, Rz 19 []
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 1283, unter II. 2.a aa; vom 02.04.2008 – X R 61/​06, BFH/​NV 2008, 1491, unter II. 2.d aa []
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1283, unter II. 2.a aa []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 04.12 1996 – II B 116/​96, BFHE 181, 349, BSt­Bl II 1997, 661 []
  8. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 15.05.2009 – IV B 24/​09, BFH/​NV 2009, 1402, unter II. 1.; und vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229, unter II. 2. []
  9. BGBl I 2014, 1266 []
  10. gleich­lau­ten­de Län­der­erlas­se vom 09.10.2013, BSt­Bl I 2013, 1375 []
  11. z.B. Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 18. Aufl., § 6a Rz 61; Lie­ber in Behrens/​Wachter, GrEStG, § 6a Rz 3, 17 []
  12. BVerfG, Beschlüs­se vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1, Rz 39 ff.; und vom 12.11.2015 – 1 BvR 2961/​14, NVwZ 2016, 300, Rz 40 ff. []
  13. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 45 []
  14. BGBl I 2013, 1809 []
  15. Stangl/​Aichberger, Der Betrieb 2013, 2762, 2763; Beh­rens, Deut­sches Steu­er­recht 2013, 2726, 2731, 2733; Gottwald/​Behrens, Grund­er­werb­steu­er, 5. Aufl., Rz 583.2; Hei­ne in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 6a GrEStG Rz 18.1 und 21.1; Arnold, Umstruk­tu­rie­rung inlän­di­scher Kon­zer­ne unter Beach­tung des § 6a GrEStG, S. 221 []
  16. so auch Vis­korf in Bor­ru­tau, a.a.O., § 6a Rz 36; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 6a Rz 31; Adrian/​Franz, BB 2013, 1879, 1888; Wischott/​Kel­ler/​Graessner, NWB 2013, 3460 []
  17. BT-Drs. 17/​13722, S. 33 []
  18. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 36 []
  19. vgl. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 11. Aufl., § 6a Rz 4, 31; Wischott/​Keller/​Graessner, NWB 2013, 3460 []
  20. so auch Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 6a Rz 1, 37, 61; Lie­ber in Behrens/​Wachter, a.a.O., § 6a Rz 16; anders Gottwald/​Behrens, a.a.O., Rz 583.2; Hei­ne in Wilms/​Jochum, a.a.O., § 6a GrEStG Rz 19, 21.1; offen Adrian/​Franz, BB 2013, 1879, 1888 f. []