Ziga­ret­ten­schmug­gel – der Zwi­schen­händ­ler und die Tabak­steu­er

Der Zwi­schen­händ­ler ein­ge­schmug­gel­ter Ziga­ret­ten kann neben dem Schmugg­ler Schuld­ner der Tabak­steu­er sein.

Ziga­ret­ten­schmug­gel – der Zwi­schen­händ­ler und die Tabak­steu­er

Der Zwi­schen­händ­ler ist durch Inbe­sitz­nah­me der ent­ge­gen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staats in das Steuerge­biet ver­brach­ten Ziga­ret­ten nach § 19 Satz 2 TabStG Schuld­ner der Tabak­steu­er gewor­den.

Wer­den Tabak­wa­ren unzu­läs­si­ger­wei­se ent­ge­gen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem frei­en Ver­kehr ande­rer Mit­glied­staa­ten zu gewerb­li­chen Zwe­cken in das Steuerge­biet ver­bracht oder ver­sandt, ent­steht die Steu­er mit dem Ver­brin­gen oder Ver­sen­den in das Steuerge­biet (§ 19 Satz 1 TabStG). Steu­er­schuld­ner ist, wer ver­bringt oder ver­sen­det, und der Emp­fän­ger, sobald er Besitz an den Tabak­wa­ren erlangt hat (§ 19 Satz 2 TabStG). Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, gegen die die Revi­si­on kei­ne Ver­fah­rens­rügen erho­ben hat und die daher für den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend sind, sind die vom Zwi­schen­händ­ler bezo­ge­nen Ziga­ret­ten außer­halb eines Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens aus einem ande­ren Mit­glied­staat in das Steuerge­biet ver­bracht wor­den. Zudem waren im Zeit­punkt des Über­schrei­tens der Gren­ze an den Klein­ver­kaufs­pa­ckun­gen kei­ne deut­schen Steu­er­zei­chen ange­bracht, wie dies nach § 12 Abs. 1 TabStG erfor­der­lich gewe­sen wäre. Außer Fra­ge steht, dass die Ziga­ret­ten nicht dem aus­schließ­lich pri­va­ten Kon­sum der an ihrem Ver­brin­gen Betei­lig­ten die­nen soll­ten. Viel­mehr waren sie für den Wei­ter­ver­kauf im Steuerge­biet bestimmt. Für die zu gewerb­li­chen Zwe­cken aus dem frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staats in das Steuerge­biet ver­brach­ten Ziga­ret­ten ist somit gemäß § 19 Satz 1 TabStG im Zeit­punkt ihres Grenz­über­tritts die Tabak­steu­er ent­stan­den.

Der Zwi­schen­händ­ler ist nach § 19 Satz 2 TabStG Schuld­ner der im Steuerge­biet ent­stan­de­nen Tabak­steu­er gewor­den, denn er ist als Emp­fän­ger der Ziga­ret­ten anzu­se­hen, an denen er im Steuerge­biet Besitz erlangt hat.

Eine Defi­ni­ti­on des Emp­fän­ger­be­griffs ist den tabak­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten nicht zu ent­neh­men. In sei­ner Ent­schei­dung in NStZ 2010, 644 hat der Bun­des­ge­richts­hof den Begriff des Emp­fän­gers dahin­ge­hend aus­ge­legt, dass eine Per­son nicht Emp­fän­ger sein kann, die den Besitz an den Tabak­wa­ren erst erlangt hat, wenn der Ver­brin­gungs- bzw. Ver­sen­dungs­vor­gang durch das „zur Ruhe kom­men” der Ziga­ret­ten bereits been­det ist.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Begriff des Emp­fän­gers in einem wei­te­ren Wort­ver­ständ­nis dahin zu deu­ten, dass Emp­fän­ger auch der­je­ni­ge sein kann, der in das Steuerge­biet geschmug­gel­te Tabak­wa­ren, die nach der Been­di­gung des Vor­gangs des Ver­brin­gens bzw. Ver­sen­dens nach Deutsch­land in hier­für bestimm­ten Ver­ste­cken gela­gert wor­den sind; vom eigent­li­chen Ver­brin­ger oder Ver­sen­der über­nimmt, d.h. von die­sem in Emp­fang nimmt, um sie im Steuerge­biet an ande­re Per­so­nen zu ver­äu­ßern. Denn als Emp­fän­ger kann nach all­ge­mei­nem Sprach­ge­brauch jede Per­son ver­stan­den wer­den, an die etwas Bestimm­tes (Waren­sen­dung, Nach­rich­ten, Signa­le etc.) gerich­tet ist bzw. der etwas Bestimm­tes über­mit­telt wird. Nach dem Ver­ständ­nis des BGH wäre selbst der Adres­sat einer Post­sen­dung nicht als Emp­fän­ger anzu­se­hen, dem aus einem im Steuerge­biet ange­leg­ten Lager unver­steu­er­te Ziga­ret­ten zum Wei­ter­ver­kauf oder zur Ver­tei­lung an Zwi­schen­händ­ler gelie­fert wer­den. Für eine sol­che ein­schrän­ken­de Deu­tung lässt sich dem Begriff des Emp­fän­gers nichts ent­neh­men. Zudem ist bei der Aus­le­gung des in § 19 Satz 2 TabStG ver­wen­de­ten Emp­fän­ger­be­griffs zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber mit den in § 19 TabStG getrof­fe­nen Rege­lun­gen die Umset­zung der ein­schlä­gi­gen Richt­li­ni­en­be­stim­mun­gen ‑ins­be­son­de­re der Art. 7 und Art. 9 Abs. 1 RL 92/12/EWG- beab­sich­tig­te, so dass eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung der Vor­schrift gebo­ten ist. Dem kann nicht ‑wie in der Lite­ra­tur ver­tre­ten wird1- ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, § 19 TabStG sei nach sei­nem ver­meint­lich ein­deu­ti­gen Wort­laut und der Sys­te­ma­tik einer sol­chen richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung nicht zugäng­lich. Wie bereits dar­ge­legt, lässt sich der Begriff des Emp­fän­gers unter­schied­lich deu­ten. Lässt der Geset­zes­text meh­re­re Aus­le­gungs­mög­lich­kei­ten zu und ist nur eine mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar, so ist der­je­ni­gen Aus­le­gung der Vor­zug zu geben, nach der die Norm nicht als uni­ons­rechts­wid­rig ein­zu­stu­fen ist2. Dabei ist eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung auch zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen mög­lich3.

In sei­ner Ent­schei­dung hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass auf den Streit­fall Art. 7 RL 92/​12/​EWG Anwen­dung fin­det und dass nach Art. 7 Abs. 3 RL 92/​12/​EWG die Ver­brauch­steu­er in dem Mit­glied­staat, in dem sich die betref­fen­den Waren befin­den, u.a. von der Per­son oder dem Wirt­schaft­be­tei­lig­ten geschul­det wer­den, bei der oder bei dem sie bereit­ge­stellt wer­den, so dass jeder Besit­zer der Waren Schuld­ner der Ver­brauch­steu­er ist. Dar­aus folgt, dass nach den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben von einer Steu­er­schuld­ner­schaft des Zwi­schen­händ­lers aus­zu­ge­hen ist, denn bei ihm sind nach Auf­fas­sung des EuGH die Ziga­ret­ten nach Art. 7 Abs. 2 RL 92/​12/​EWG mit der Fol­ge bereit­ge­stellt wor­den, dass er an ihnen zu gewerb­li­chen Zwe­cken Besitz erlangt hat. Dar­über hin­aus ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Ziga­ret­ten nach Art. 9 Abs. 1 Satz 1 RL 92/​12/​EWG zu gewerb­li­chen Zwe­cken in Besitz gehal­ten wer­den.

Für den Fall, dass unver­steu­er­te ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren außer­halb eines Ver­fah­rens der Steu­er­aus­set­zung vor­ge­fun­den wer­den, hat der EuGH ent­schie­den, dass der Besitz der betref­fen­den Ware eine Über­füh­rung in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr i.S. des Art. 6 Abs. 1 RL 92/​12/​EWG dar­stellt4. Nach Auf­fas­sung des EuGH ist die­se Vor­schrift dahin aus­zu­le­gen, dass der blo­ße Besitz einer ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Ware die Steu­er­schuld­ner­schaft begrün­det, wenn fest­steht, dass die Ware noch nicht nach den gel­ten­den gemein­schafts­recht­li­chen und natio­na­len Vor­schrif­ten ver­steu­ert wor­den ist. Die­ser Rechts­ge­dan­ke lässt sich auf Art. 7 und Art. 9 Abs. 1 RL 92/​12/​EWG über­tra­gen. Die Mit­glied­staa­ten haben dafür Sor­ge zu tra­gen, dass eine in ihrem Steuerge­biet vor­ge­fun­de­ne und aus einem ande­ren Mit­glied­staat stam­men­de ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Ware, für die die Steu­er zwar ent­stan­den, jedoch noch nicht ent­rich­tet wor­den ist, nicht unver­steu­ert bleibt. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, geht es dem Uni­ons­recht bei der Bestim­mung des (ver­brauch­steu­er­recht­li­chen) Abga­ben­schuld­ners dar­um, den­je­ni­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen, in des­sen unmit­tel­ba­rer Obhut eine Ware sich befin­det und der des­halb anhand objek­ti­ver Umstän­de rela­tiv leicht aus­ge­macht und zur steu­er­recht­li­chen Ver­ant­wor­tung gezo­gen wer­den kann5.

In Bezug auf Art. 7 und Art. 9 RL 92/​12/​EWG hat der EuGH geur­teilt, dass eine Aus­le­gung der uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen, mit der die Eigen­schaft als Schuld­ner der Ver­brauch­steu­er auf den ers­ten Besit­zer der Waren begrenzt wür­de, im Wider­spruch zum Zweck der RL 92/​12/​EWG stün­de, denn sie wür­de die Erhe­bung der mit dem Über­schrei­ten einer Gren­ze der Uni­on ver­bun­de­nen Ver­brauch­steu­ern unsi­che­rer machen. Die­se Argu­men­ta­ti­on ist auf die Aus­le­gung des § 19 Satz 2 TabStG über­trag­bar. Aus den Aus­füh­run­gen des EuGH lässt sich schlie­ßen, dass die Mit­glied­staa­ten kei­ne natio­na­le Rege­lung tref­fen dür­fen, die es aus­schließt, Per­so­nen als Schuld­ner der Ver­brauch­steu­er in Anspruch zu neh­men, die nicht die ers­ten Besit­zer der Waren im Bestim­mungs­land gewe­sen sind6.

Zwar ist der vom Uni­ons­ge­richts­hof gebil­de­te Leit­satz in Bezug auf die Steu­er­schuld­ner­schaft von Per­so­nen, die nicht die ers­ten Besit­zer der in das Bestim­mungs­land ver­brach­ten Waren sind, offe­ner for­mu­liert als die ent­spre­chen­den Aus­füh­run­gen in der Begrün­dung des Urteils, doch ent­nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof der Begrün­dung eine hin­rei­chen­de Ant­wort auf die Vor­la­ge­fra­ge in dem Sin­ne, dass eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung des § 19 Satz 2 TabStG gebo­ten ist. Damit ist die Ent­schei­dung des BGH in NStZ 2010, 644 zumin­dest aus ver­brauch­steu­er­recht­li­cher Sicht als über­holt anzu­se­hen. Anlass zur Anru­fung des Gemein­sa­men Bun­des­fi­nanz­hofs der obers­ten Gerichts­hö­fe des Bun­des besteht nicht.

Emp­fän­ger i.S. des § 19 Satz 2 TabStG kann dem­nach ‑wie im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall- auch eine Per­son sein, die erst nach der Been­di­gung des Vor­gangs des Ver­brin­gens aus einem ande­ren Mit­glied­staat im Steuerge­biet Besitz an nicht mit deut­schen Steu­er­zei­chen ver­se­he­nen Ziga­ret­ten erlangt hat. Da sich die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis ledig­lich auf die tabak­steu­er­recht­li­chen Fol­gen der vom Zwi­schen­händ­ler vor­ge­nom­me­nen Hand­lun­gen bezieht, ist mit einer sol­chen Deu­tung kei­ne Ent­schei­dung dar­über getrof­fen, ob § 19 TabStG im Hin­blick auf eine mög­li­che Straf­bar­keit aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) bzw. § 374 AO aus straf­recht­li­cher Sicht den Anfor­de­run­gen des Art. 103 Abs. 2 des Grund­ge­set­zes genügt.

Da der Zwi­schen­händ­ler durch die Über­nah­me der unver­steu­er­ten Ziga­ret­ten im Steuerge­biet Besitz an ihnen erlangt hat, ist er als Emp­fän­ger der Ziga­ret­ten anzu­se­hen. Infol­ge­des­sen ist er gemäß § 19 Satz 2 TabStG Schuld­ner der zuvor ent­stan­de­nen Tabak­steu­er gewor­den. Das Haupt­zoll­amt hat ihn somit zu Recht als Steu­er­schuld­ner in Anspruch genom­men, so dass die Revi­si­on kei­nen Erfolg haben kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2014 – VII R 44/​11

  1. Sackreuther/​Allgayer, Neue Zeit­schrift für Wirt­schafts, Steu­er- und Unter­neh­mens­straf­recht 2014, 235
  2. BFH, Urtei­le vom 15.02.2012 – XI R 24/​09, BFHE 236, 267, BSt­Bl II 2013, 712; vom 08.09.2010 – XI R 40/​08, BFHE 231, 343, BSt­Bl II 2011, 661; und vom 29.06.2011 – XI R 15/​10, BFHE 233, 470, BSt­Bl II 2011, 839
  3. EuGH, Urteil vom 05.07.2007 – C‑321/​05, Kofo­ed, Slg. 2007, I‑5795, m.w.N.; Eng­lisch in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl., § 4 Rz 31
  4. EuGH, Urteil vom 05.04.2001 – C‑325/​99, van de Water, Slg. 2001, I‑2729
  5. BFH, Urteil vom 10.10.2007 – VII R 49/​06, BFHE 218, 469, ZfZ 2008, 85
  6. im Ergeb­nis so auch Rüs­ken in ZfZ 2014, 255, nach dem das EuGH, Urteil so zu ver­ste­hen sei, dass es das Uni­ons­recht gebie­te, auch einen Zwi­schen­händ­ler als Steu­er­schuld­ner anzu­se­hen