Zweit­woh­nungs­steu­er für Allein­er­zie­hen­de

Die in § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen für Zweit­woh­nun­gen von Ehe­gat­ten oder Lebens­part­nern vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung von der Ham­bur­gi­schen Zweit­woh­nungsteu­er ist auf Zweit­woh­nun­gen Allein­er­zie­hen­der nicht ent­spre­chend anwend­bar.

Zweit­woh­nungs­steu­er für Allein­er­zie­hen­de

Zweit­woh­nungsteu­er in Ham­burg

Nach § 1 HmbZWStG unter­liegt das Inne­ha­ben einer Zweit­woh­nung in der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg der Zweit­woh­nungsteu­er, wobei nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG als Zweit­woh­nung jede Woh­nung im Sin­ne des Abs. 3 der Vor­schrift auf­zu­fas­sen ist, die dem Eigen­tü­mer oder Haupt­mie­ter als Neben­woh­nung im Sin­ne des Ham­bur­gi­schen Mel­de­ge­set­zes (HmbMG) dient. Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG dient eine Woh­nung als Neben­woh­nung im Sin­ne des HmbMG, wenn sie von einer dort mit Neben­woh­nung gemel­de­ten Per­son bewohnt wird. § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG knüp­fen damit –ohne dass sich hier­aus ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken ergä­ben1– nicht an die mel­de­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer Neben­woh­nung, son­dern an die Mel­dung als sol­che an, wobei zusätz­li­che Vor­aus­set­zung ist, dass die betrof­fe­ne Per­son die Woh­nung tat­säch­lich bewohnt.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüll­te die Klä­ge­rin in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall in den Jah­ren 2007 und 2008. Sie hat­te seit dem 16. Dezem­ber 2006 in Ham­burg eine Zweit­woh­nung im Sin­ne des § 1 HmbZWStG inne, weil sie ihre Ham­bur­ger Woh­nung ab dem 15. Dezem­ber 2006 als Neben­woh­nung gemel­det und die­se ab dem Fol­ge­tag tat­säch­lich bewohnt hat.

Aus­nah­men für Ehe­gat­ten, nicht für Allein­er­zie­hen­de

Die Anwen­dung des § 2 Abs. 1 HmbZWStG ist nicht nach des­sen Abs. 5 Buchst. c aus­ge­schlos­sen. Die Vor­schrift ist –wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits aus­ge­führt hat2– weder unmit­tel­bar noch ana­log auf den Streit­fall anwend­bar.

Nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gel­ten die Abs. 1 und 2 der Vor­schrift nicht für Woh­nun­gen, die eine ver­hei­ra­te­te oder in Lebens­part­ner­schaft leben­de Per­son, die nicht dau­ernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebens­part­ner lebt, aus über­wie­gend beruf­li­chen Grün­den inne­hat, wenn die gemein­sa­me Woh­nung die Haupt­woh­nung und außer­halb des Gebie­tes der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg bele­gen ist. Da die Klä­ge­rin nicht ver­hei­ra­tet ist bzw. in einer Lebens­part­ner­schaft lebt, ist eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf sie bereits aus die­sem Grund aus­ge­schlos­sen.

Ange­sichts des kla­ren und ein­deu­ti­gen Wort­lauts des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG und man­gels einer erkenn­ba­ren Geset­zes­lü­cke schei­det auch eine ana­lo­ge Anwen­dung der Norm auf die Klä­ge­rin aus. Die Vor­schrift ent­hält kei­ner­lei Anhalts­punk­te dafür, dass außer dem dort aus­drück­lich genann­ten Per­so­nen­kreis wei­te­re Per­so­nen dadurch begüns­tigt wer­den soll­ten, dass unter den wei­te­ren in der Vor­schrift bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen von der Erhe­bung einer Zweit­woh­nungsteu­er abzu­se­hen wäre. Dies ergibt sich nicht zuletzt aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift, durch wel­che die Bür­ger­schaft der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg ledig­lich die Vor­ga­ben des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts3 umset­zen woll­te4. Zwar ist die Bür­ger­schaft unter ande­rem durch die Auf­nah­me von Lebens­part­ner­schaf­ten in das Gesetz wei­ter gegan­gen, als sich dies aus dem ledig­lich ver­hei­ra­te­te Per­so­nen betref­fen­den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts5 ablei­ten lässt; dar­aus ergibt sich aber nicht, dass es sich in § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG um eine offe­ne Auf­zäh­lung der mög­li­chen Begüns­tig­ten han­deln wür­de. Einer Aus­wei­tung des Anwen­dungs­be­reichs der Vor­schrift steht daher die Geset­zes­bin­dung der Steu­er­ver­wal­tung und der Recht­spre­chung ent­ge­gen (Art. 20 Abs. 3 GG und für die Gerich­te ergän­zend Art. 97 Abs. 1 GG).

Kein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz

Ein Ver­stoß des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) wegen unglei­cher Behand­lung der Klein­fa­mi­lie Mut­ter/​Kind gegen­über Ehe­gat­ten bzw. Lebens­part­ner­schaf­ten schei­det schon des­halb aus, weil das Finanz­amt Ehe­gat­ten bzw. Lebens­part­nern aus­weis­lich sei­ner Dienst­an­wei­sung vom 4.August 20066 und der Ein­las­sun­gen des Sena­tors für Finan­zen der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg die Befrei­ung von der Zweit­woh­nungsteu­er nur gewährt, wenn die aus beruf­li­chem Anlass genutz­te Neben­woh­nung auf­grund der tat­säch­li­chen Lebens­um­stän­de der Ehe- oder Lebens­part­ner von einem der Part­ner über­wie­gend genutzt wird. Der BFH hält zwar dar­an fest, dass die­se Ein­schrän­kung im Wort­laut des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG kei­nen Anhalt fin­det. Er braucht aber nicht dar­über zu ent­schei­den, ob eine ent­spre­chen­de teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on der Norm gebo­ten ist, denn er hat kei­nen Grund dar­an zu zwei­feln, dass das Finanz­amt Ehe­gat­ten bzw. Lebens­part­nern die Steu­er­be­frei­ung tat­säch­lich ver­wehrt, wenn ein Part­ner die aus beruf­li­chen Grün­den in Ham­burg unter­hal­te­ne Neben­woh­nung –so wie auch die Klä­ge­rin– nicht über­wie­gend nutzt.

Kei­ne "mel­de­recht­li­che Zwangs­la­ge"

§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ver­stößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

Zunächst schei­det ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG unter dem Gesichts­punkt einer "mel­de­recht­li­chen Zwangs­la­ge" aus.

Das Finanz­amt trägt hier­zu zu Recht vor, dass § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG aus­weis­lich der bereits ange­führ­ten Mate­ria­li­en nicht geschaf­fen wur­de, um Woh­nun­gen, die aus beruf­li­chen Grün­den neben der Haupt­woh­nung gehal­ten wer­den, gene­rell nicht mit Zweit­woh­nungsteu­er zu belas­ten, son­dern um zu ver­hin­dern, dass Ehe­gat­ten aus der sie betref­fen­den mel­de­recht­li­chen Son­der­re­ge­lung für den ehe­li­chen Wohn­sitz einen steu­er­li­chen Nach­teil erlei­den7. Viel­mehr soll­te mit § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts8 umge­setzt wer­den.

Dort hat­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit Blick auf ver­hei­ra­te­te Steu­er­pflich­ti­ge aus­ge­führt, dass zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG geschütz­ten ehe­li­chen Zusam­men­le­ben auch die Ent­schei­dung der Ehe­leu­te zählt, zusam­men­zu­woh­nen und die gemein­sa­me Woh­nung selbst bei einer beruf­li­chen Ver­än­de­rung eines Ehe­gat­ten, die mit einem Orts­wech­sel ver­bun­den ist, zu erhal­ten, da die Inne­ha­bung einer Zweit­woh­nung die not­wen­di­ge Kon­se­quenz der Ent­schei­dung zu einer gemein­sa­men Ehe­woh­nung an einem ande­ren Ort ist. Einen Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG hat das BVerfG des­halb allei­ne aus dem Umstand abge­lei­tet, dass nach § 12 Abs. 2 Satz 2 MRRG Haupt­woh­nung eines ver­hei­ra­te­ten Ein­woh­ners, der nicht dau­ernd getrennt von sei­nem Ehe­gat­ten lebt, die vor­wie­gend benutz­te Woh­nung der Ehe­leu­te ist. Des­halb ist ein Ehe­gat­te, des­sen vor­wie­gend benutz­te Woh­nung im Sin­ne des § 12 Abs. 1 Satz 1 MRRG bei aus­schließ­li­cher Betrach­tung sei­ner Per­son die­je­ni­ge am Beschäf­ti­gungs­ort ist, gezwun­gen, sich gleich­wohl mit Haupt­wohn­sitz in der ehe­li­chen Woh­nung anzu­mel­den9. Eine Rege­lung, wel­che unter Anknüp­fung an die­se mel­de­recht­li­chen Vor­ga­ben gene­rell die Erhe­bung einer Zweit­woh­nungsteu­er für Neben­woh­nun­gen vor­sieht, ver­stößt dem­entspre­chend gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil es für Ver­hei­ra­te­te aus­ge­schlos­sen ist, die Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort trotz deren vor­wie­gen­der Nut­zung zum Haupt­wohn­sitz zu bestim­men und damit der Her­an­zie­hung zur Zweit­woh­nungsteu­er zu ent­ge­hen, wäh­rend Per­so­nen, die nicht infol­ge einer ehe­li­chen Bin­dung von der Ver­le­gung ihres mel­de­recht­li­chen Haupt­wohn­sit­zes an ihren Beschäf­ti­gungs­ort abge­hal­ten wer­den, einer steu­er­li­chen Belas­tung durch Anmel­dung ihres Haupt­wohn­sit­zes am Beschäf­ti­gungs­ort ent­ge­hen kön­nen10.

Eine sol­che mel­de­recht­li­che Zwangs­la­ge bestand in der Per­son der Klä­ge­rin auch im Hin­blick auf die Min­der­jäh­rig­keit ihrer Toch­ter nicht. Zwar ist nach § 12 Abs. 2 Satz 3 MRRG bzw. § 16 Abs. 2 Satz 3 des Mel­de­ge­set­zes für das Land Meck­len­burg-Vor­pom­mern und § 15 Abs. 2 Satz 3 HmbMG Haupt­woh­nung eines min­der­jäh­ri­gen Ein­woh­ners die Woh­nung der Per­so­nen­sor­ge­be­rech­tig­ten bzw. bei Getrennt­le­ben der Sor­ge­be­rech­tig­ten die Woh­nung des­je­ni­gen Per­so­nen­sor­ge­be­rech­tig­ten, die von dem Min­der­jäh­ri­gen vor­wie­gend benutzt wird. Die Klä­ge­rin hat­te aber bei auf ihre Per­son beschränk­ter iso­lier­ter Betrach­tungs­wei­se ihren Haupt­wohn­sitz in X inne, weil sie sich dort über­wie­gend auf­hielt. Zu einer zwangs­wei­sen, die Zweit­woh­nungsteu­er­pflicht aus­lö­sen­den Ver­la­ge­rung des Haupt­wohn­sit­zes aus Ham­burg her­aus konn­te es folg­lich nicht kom­men.

Kein Ver­stoß gegen den Schutz der Fami­lie

Auch ansons­ten schei­det ein Ver­stoß des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG aus.

Art. 6 Abs. 1 GG stellt neben der Ehe auch die Fami­lie unter den beson­de­ren Schutz der staat­li­chen Ord­nung und ent­hält inso­weit einen beson­de­ren Gleich­heits­satz, der es ver­bie­tet, Ehe und Fami­lie gegen­über ande­ren Lebens- und Erzie­hungs­ge­mein­schaf­ten schlech­ter zu stel­len (Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot11). Da auch die aus einer allein­er­zie­hen­den Mut­ter und ihrem Kind bestehen­de Gemein­schaft Art. 6 Abs. 1 GG unter­fällt12, kann sich die Klä­ge­rin auf den Schutz ihrer Fami­lie beru­fen, in der ihr vor allem das Recht und die Pflicht zur Pfle­ge und Erzie­hung ihres Kin­des erwächst. Das gilt auch, soweit ihre Toch­ter im Streit­zeit­raum schon voll­jäh­rig war13. Zwar tre­ten die Ver­ant­wort­lich­keit und das Sor­ge­recht der Eltern mit wach­sen­der Hand­lungs- und Ent­schei­dungs­fä­hig­keit des Kin­des zurück14, doch befand sich die Toch­ter der Klä­ge­rin im Streit­zeit­raum noch in der schu­li­schen Aus­bil­dung, die aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofss noch der fami­liä­ren Lebens- und Erzie­hungs­ge­mein­schaft zuge­hö­rig ist. Art. 6 Abs. 1 GG berech­tigt inso­weit die Fami­li­en­mit­glie­der, ihre Gemein­schaft nach innen in fami­liä­rer Ver­ant­wort­lich­keit und Rück­sicht frei zu gestal­ten15. Davon umfasst ist grund­sätz­lich auch die Bestim­mung des Ortes, an dem das fami­liä­re Zusam­men­le­ben statt­fin­det und die Berufs­tä­tig­keit aus­ge­übt bzw. die Schul­aus­bil­dung absol­viert wird.

Aller­dings müs­sen die Aus­wir­kun­gen fami­liä­rer Frei­heit nach außen, ins­be­son­de­re auf das Berufs­le­ben, das Schul­we­sen, die Eigen­tums­ord­nung und das öffent­li­che Gemein­schafts­le­ben, mit der ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Rechts­ord­nung über­ein­stim­men16. Benach­tei­li­gun­gen, die nur in bestimm­ten Fäl­len als unbe­ab­sich­tig­te Neben­fol­ge einer im Übri­gen ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Rege­lung vor­kom­men, kann inso­weit der Ein­griffs­cha­rak­ter feh­len, solan­ge sich die Maß­nah­men nicht als wirt­schaft­lich ein­schnei­dend dar­stel­len17.

Die Zweit­woh­nungsteu­er greift am Ort der Zweit­woh­nung nicht in den grund­recht­lich geschütz­ten Bereich der Fami­lie ein. Sie belas­tet zwar den Auf­wand für das Inne­ha­ben einer nicht vor­wie­gend benutz­ten Woh­nung eines erwerbs­be­dingt aus­wärts täti­gen Eltern­teils, der vor­wie­gend in einer Erst­woh­nung bei sei­nem Kind wohnt; die­se Besteue­rung des für die Zweit­woh­nung getä­tig­ten Auf­wands trifft aber weder typi­scher­wei­se noch sonst in beson­de­rer Wei­se Fami­li­en, son­dern in grund­sätz­lich glei­cher Wei­se alle Per­so­nen, die meh­re­re Wohn­sit­ze inne­ha­ben, gleich aus wel­chem Grund sie den Zweit­wohn­sitz wäh­len18. Dies unter­schei­det den Streit­fall auch von dem dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 114, 316 zugrun­de lie­gen­den Fall, in dem die von der Fami­lie vor­wie­gend bewohn­te Woh­nung in Abwei­chung von den all­ge­mei­nen mel­de­recht­li­chen Vor­schrif­ten durch eine mel­de­recht­li­che Son­der­vor­schrift zur Haupt­woh­nung bestimmt wird, obwohl einer der erwerbs­tä­ti­gen Ehe­gat­ten vor­wie­gend eine ande­re Woh­nung benutzt, die dann als Reflex der Son­der­re­ge­lung als Neben­woh­nung behan­delt wird.

Die Zweit­woh­nungsteu­er ent­fal­tet im Streit­fall auch kei­nen direk­ten Ein­fluss auf die Ent­schei­dung der Fami­lie über die Gestal­tung und ins­be­son­de­re den Ort ihres Zusam­men­le­bens, son­dern ver­mag ledig­lich mit­tel­bar durch die zusätz­li­che finan­zi­el­le Belas­tung für das Inne­ha­ben eines aus­wär­ti­gen Wohn­sit­zes auf die Ent­schei­dung der Fami­li­en­mit­glie­der über ihr Wohn­ver­hal­ten Ein­fluss zu neh­men. Solan­ge die Höhe der Zweit­woh­nungsteu­er –wie im Streit­fall mit acht Pro­zent der Kalt­mie­te– kei­ne so erheb­li­che Belas­tung begrün­det, dass sie unab­hän­gig vom Ein­zel­fall einen wesent­li­chen Ein­fluss auf die Ent­schei­dung über den vor­wie­gen­den Auf­ent­halt erwar­ten lässt, ent­fal­tet sie kei­ne ein­griffs­glei­che Wir­kung in Art. 6 Abs. 1 GG19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2011 – II R 67/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 05.03.1997 -II R 41/​95, BFHE 182, 249; auch BFH, Beschluss vom 01.10.2008 – II B 16/​08, BFH/​NV 2009, 53 []
  2. BFH, Beschluss in BFHE 228, 480, BSt­Bl II 2010, 522 []
  3. BVerfG, Beschluss vom 11.10.2005 – 1 BvR 1232/​00, 1 BvR 2627/​03, BVerfGE 114, 316 []
  4. vgl. Bür­ger­schafts-Druck­sa­che 18/​3627, Begrün­dung zu 2. []
  5. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 114, 316 []
  6. DA vom 04.08.2006 – G 2100 1/​06 – S VII, unter IV. "Gele­gent­li­che beruf­lich ver­an­lass­te Nut­zung" []
  7. vgl. zur wort­laut­i­den­ti­schen Rege­lung des § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 7 des Ber­li­ner Zweit­woh­nungsteu­er­ge­set­zes: BFH, Beschluss vom 19.08.2009 – II B 38/​09, BFH/​NV 2009, 2014 []
  8. BVerfG in BVerfGE 114, 316 []
  9. vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2014 []
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 114, 316 []
  11. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 12.05.1987 – 2 BvR 1226/​83, 2 BvR 101/​84, 2 BvR 313/​84, BVerfGE 76, 1; und vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/​91, 2 BvR 1226/​91, 2 BvR 980/​91, BVerfGE 99, 216 []
  12. vgl. BVerfG, Urteil vom 30.06.1964 – 1 BvL 16/​62 bis 1 BvL 25/​62, BVerfGE 18, 97 []
  13. vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.02.1981 – 2 BvR 646/​80, BVerfGE 57, 170 []
  14. BVerfG, Beschluss vom 18.04.1989 – 2 BvR 1169/​84, BVerfGE 80, 81 []
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.02.2010 – 1 BvR 2664/​09, HFR 2010, 651 []
  16. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 80, 81 []
  17. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 17.01.1957 – 1 BvL 4/​54, BVerfGE 6, 55; vom 20.03.1963 – 1 BvL 20/​61, BVerfGE 15, 328; vom 03.12.1991 – 1 BvR 1477/​90, NJW 1992, 1093 []
  18. BVerfG, Beschluss in HFR 2010, 651 []
  19. vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2010, 651, m.w.N. []