Zweitwohnungssteuer für Alleinerziehende

Die in § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG unter bestimmten Voraussetzungen für Zweitwohnungen von Ehegatten oder Lebenspartnern vorgesehene Steuerbefreiung von der Hamburgischen Zweitwohnungsteuer ist auf Zweitwohnungen Alleinerziehender nicht entsprechend anwendbar.

Zweitwohnungssteuer für Alleinerziehende

Zweitwohnungsteuer in Hamburg

Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg der Zweitwohnungsteuer, wobei nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG als Zweitwohnung jede Wohnung im Sinne des Abs. 3 der Vorschrift aufzufassen ist, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) dient. Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG dient eine Wohnung als Nebenwohnung im Sinne des HmbMG, wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird. § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG knüpfen damit –ohne dass sich hieraus verfassungsrechtliche Bedenken ergäben1– nicht an die melderechtlichen Voraussetzungen einer Nebenwohnung, sondern an die Meldung als solche an, wobei zusätzliche Voraussetzung ist, dass die betroffene Person die Wohnung tatsächlich bewohnt.

Diese Voraussetzungen erfüllte die Klägerin in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall in den Jahren 2007 und 2008. Sie hatte seit dem 16. Dezember 2006 in Hamburg eine Zweitwohnung im Sinne des § 1 HmbZWStG inne, weil sie ihre Hamburger Wohnung ab dem 15. Dezember 2006 als Nebenwohnung gemeldet und diese ab dem Folgetag tatsächlich bewohnt hat.

Ausnahmen für Ehegatten, nicht für Alleinerziehende

Die Anwendung des § 2 Abs. 1 HmbZWStG ist nicht nach dessen Abs. 5 Buchst. c ausgeschlossen. Die Vorschrift ist —wie der Bundesfinanzhof bereits ausgeführt hat2– weder unmittelbar noch analog auf den Streitfall anwendbar.

Nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gelten die Abs. 1 und 2 der Vorschrift nicht für Wohnungen, die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist. Da die Klägerin nicht verheiratet ist bzw. in einer Lebenspartnerschaft lebt, ist eine unmittelbare Anwendung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf sie bereits aus diesem Grund ausgeschlossen.

Angesichts des klaren und eindeutigen Wortlauts des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG und mangels einer erkennbaren Gesetzeslücke scheidet auch eine analoge Anwendung der Norm auf die Klägerin aus. Die Vorschrift enthält keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass außer dem dort ausdrücklich genannten Personenkreis weitere Personen dadurch begünstigt werden sollten, dass unter den weiteren in der Vorschrift bestimmten Voraussetzungen von der Erhebung einer Zweitwohnungsteuer abzusehen wäre. Dies ergibt sich nicht zuletzt aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, durch welche die Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg lediglich die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts3 umsetzen wollte4. Zwar ist die Bürgerschaft unter anderem durch die Aufnahme von Lebenspartnerschaften in das Gesetz weiter gegangen, als sich dies aus dem lediglich verheiratete Personen betreffenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts5 ableiten lässt; daraus ergibt sich aber nicht, dass es sich in § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG um eine offene Aufzählung der möglichen Begünstigten handeln würde. Einer Ausweitung des Anwendungsbereichs der Vorschrift steht daher die Gesetzesbindung der Steuerverwaltung und der Rechtsprechung entgegen (Art. 20 Abs. 3 GG und für die Gerichte ergänzend Art. 97 Abs. 1 GG).

Kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz

Ein Verstoß des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) wegen ungleicher Behandlung der Kleinfamilie Mutter/Kind gegenüber Ehegatten bzw. Lebenspartnerschaften scheidet schon deshalb aus, weil das Finanzamt Ehegatten bzw. Lebenspartnern ausweislich seiner Dienstanweisung vom 4.August 20066 und der Einlassungen des Senators für Finanzen der Freien und Hansestadt Hamburg die Befreiung von der Zweitwohnungsteuer nur gewährt, wenn die aus beruflichem Anlass genutzte Nebenwohnung aufgrund der tatsächlichen Lebensumstände der Ehe- oder Lebenspartner von einem der Partner überwiegend genutzt wird. Der BFH hält zwar daran fest, dass diese Einschränkung im Wortlaut des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG keinen Anhalt findet. Er braucht aber nicht darüber zu entscheiden, ob eine entsprechende teleologische Reduktion der Norm geboten ist, denn er hat keinen Grund daran zu zweifeln, dass das Finanzamt Ehegatten bzw. Lebenspartnern die Steuerbefreiung tatsächlich verwehrt, wenn ein Partner die aus beruflichen Gründen in Hamburg unterhaltene Nebenwohnung –so wie auch die Klägerin– nicht überwiegend nutzt.

Keine “melderechtliche Zwangslage”

§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

Zunächst scheidet ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG unter dem Gesichtspunkt einer “melderechtlichen Zwangslage” aus.

Das Finanzamt trägt hierzu zu Recht vor, dass § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ausweislich der bereits angeführten Materialien nicht geschaffen wurde, um Wohnungen, die aus beruflichen Gründen neben der Hauptwohnung gehalten werden, generell nicht mit Zweitwohnungsteuer zu belasten, sondern um zu verhindern, dass Ehegatten aus der sie betreffenden melderechtlichen Sonderregelung für den ehelichen Wohnsitz einen steuerlichen Nachteil erleiden7. Vielmehr sollte mit § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts8 umgesetzt werden.

Dort hatte das Bundesverfassungsgericht mit Blick auf verheiratete Steuerpflichtige ausgeführt, dass zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten ehelichen Zusammenleben auch die Entscheidung der Eheleute zählt, zusammenzuwohnen und die gemeinsame Wohnung selbst bei einer beruflichen Veränderung eines Ehegatten, die mit einem Ortswechsel verbunden ist, zu erhalten, da die Innehabung einer Zweitwohnung die notwendige Konsequenz der Entscheidung zu einer gemeinsamen Ehewohnung an einem anderen Ort ist. Einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG hat das BVerfG deshalb alleine aus dem Umstand abgeleitet, dass nach § 12 Abs. 2 Satz 2 MRRG Hauptwohnung eines verheirateten Einwohners, der nicht dauernd getrennt von seinem Ehegatten lebt, die vorwiegend benutzte Wohnung der Eheleute ist. Deshalb ist ein Ehegatte, dessen vorwiegend benutzte Wohnung im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 1 MRRG bei ausschließlicher Betrachtung seiner Person diejenige am Beschäftigungsort ist, gezwungen, sich gleichwohl mit Hauptwohnsitz in der ehelichen Wohnung anzumelden9. Eine Regelung, welche unter Anknüpfung an diese melderechtlichen Vorgaben generell die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer für Nebenwohnungen vorsieht, verstößt dementsprechend gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil es für Verheiratete ausgeschlossen ist, die Wohnung am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen, während Personen, die nicht infolge einer ehelichen Bindung von der Verlegung ihres melderechtlichen Hauptwohnsitzes an ihren Beschäftigungsort abgehalten werden, einer steuerlichen Belastung durch Anmeldung ihres Hauptwohnsitzes am Beschäftigungsort entgehen können10.

Eine solche melderechtliche Zwangslage bestand in der Person der Klägerin auch im Hinblick auf die Minderjährigkeit ihrer Tochter nicht. Zwar ist nach § 12 Abs. 2 Satz 3 MRRG bzw. § 16 Abs. 2 Satz 3 des Meldegesetzes für das Land Mecklenburg-Vorpommern und § 15 Abs. 2 Satz 3 HmbMG Hauptwohnung eines minderjährigen Einwohners die Wohnung der Personensorgeberechtigten bzw. bei Getrenntleben der Sorgeberechtigten die Wohnung desjenigen Personensorgeberechtigten, die von dem Minderjährigen vorwiegend benutzt wird. Die Klägerin hatte aber bei auf ihre Person beschränkter isolierter Betrachtungsweise ihren Hauptwohnsitz in X inne, weil sie sich dort überwiegend aufhielt. Zu einer zwangsweisen, die Zweitwohnungsteuerpflicht auslösenden Verlagerung des Hauptwohnsitzes aus Hamburg heraus konnte es folglich nicht kommen.

Kein Verstoß gegen den Schutz der Familie

Auch ansonsten scheidet ein Verstoß des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG aus.

Art. 6 Abs. 1 GG stellt neben der Ehe auch die Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung und enthält insoweit einen besonderen Gleichheitssatz, der es verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen (Diskriminierungsverbot11). Da auch die aus einer alleinerziehenden Mutter und ihrem Kind bestehende Gemeinschaft Art. 6 Abs. 1 GG unterfällt12, kann sich die Klägerin auf den Schutz ihrer Familie berufen, in der ihr vor allem das Recht und die Pflicht zur Pflege und Erziehung ihres Kindes erwächst. Das gilt auch, soweit ihre Tochter im Streitzeitraum schon volljährig war13. Zwar treten die Verantwortlichkeit und das Sorgerecht der Eltern mit wachsender Handlungs- und Entscheidungsfähigkeit des Kindes zurück14, doch befand sich die Tochter der Klägerin im Streitzeitraum noch in der schulischen Ausbildung, die aus Sicht des Bundesfinanzhofss noch der familiären Lebens- und Erziehungsgemeinschaft zugehörig ist. Art. 6 Abs. 1 GG berechtigt insoweit die Familienmitglieder, ihre Gemeinschaft nach innen in familiärer Verantwortlichkeit und Rücksicht frei zu gestalten15. Davon umfasst ist grundsätzlich auch die Bestimmung des Ortes, an dem das familiäre Zusammenleben stattfindet und die Berufstätigkeit ausgeübt bzw. die Schulausbildung absolviert wird.

Allerdings müssen die Auswirkungen familiärer Freiheit nach außen, insbesondere auf das Berufsleben, das Schulwesen, die Eigentumsordnung und das öffentliche Gemeinschaftsleben, mit der verfassungsgemäßen Rechtsordnung übereinstimmen16. Benachteiligungen, die nur in bestimmten Fällen als unbeabsichtigte Nebenfolge einer im Übrigen verfassungsgemäßen Regelung vorkommen, kann insoweit der Eingriffscharakter fehlen, solange sich die Maßnahmen nicht als wirtschaftlich einschneidend darstellen17.

Die Zweitwohnungsteuer greift am Ort der Zweitwohnung nicht in den grundrechtlich geschützten Bereich der Familie ein. Sie belastet zwar den Aufwand für das Innehaben einer nicht vorwiegend benutzten Wohnung eines erwerbsbedingt auswärts tätigen Elternteils, der vorwiegend in einer Erstwohnung bei seinem Kind wohnt; diese Besteuerung des für die Zweitwohnung getätigten Aufwands trifft aber weder typischerweise noch sonst in besonderer Weise Familien, sondern in grundsätzlich gleicher Weise alle Personen, die mehrere Wohnsitze innehaben, gleich aus welchem Grund sie den Zweitwohnsitz wählen18. Dies unterscheidet den Streitfall auch von dem dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 114, 316 zugrunde liegenden Fall, in dem die von der Familie vorwiegend bewohnte Wohnung in Abweichung von den allgemeinen melderechtlichen Vorschriften durch eine melderechtliche Sondervorschrift zur Hauptwohnung bestimmt wird, obwohl einer der erwerbstätigen Ehegatten vorwiegend eine andere Wohnung benutzt, die dann als Reflex der Sonderregelung als Nebenwohnung behandelt wird.

Die Zweitwohnungsteuer entfaltet im Streitfall auch keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung der Familie über die Gestaltung und insbesondere den Ort ihres Zusammenlebens, sondern vermag lediglich mittelbar durch die zusätzliche finanzielle Belastung für das Innehaben eines auswärtigen Wohnsitzes auf die Entscheidung der Familienmitglieder über ihr Wohnverhalten Einfluss zu nehmen. Solange die Höhe der Zweitwohnungsteuer –wie im Streitfall mit acht Prozent der Kaltmiete– keine so erhebliche Belastung begründet, dass sie unabhängig vom Einzelfall einen wesentlichen Einfluss auf die Entscheidung über den vorwiegenden Aufenthalt erwarten lässt, entfaltet sie keine eingriffsgleiche Wirkung in Art. 6 Abs. 1 GG19.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. April 2011 – II R 67/08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 05.03.1997 -II R 41/95, BFHE 182, 249; auch BFH, Beschluss vom 01.10.2008 – II B 16/08, BFH/NV 2009, 53 []
  2. BFH, Beschluss in BFHE 228, 480, BStBl II 2010, 522 []
  3. BVerfG, Beschluss vom 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316 []
  4. vgl. Bürgerschafts-Drucksache 18/3627, Begründung zu 2. []
  5. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 114, 316 []
  6. DA vom 04.08.2006 – G 2100 1/06 – S VII, unter IV. “Gelegentliche beruflich veranlasste Nutzung” []
  7. vgl. zur wortlautidentischen Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 7 des Berliner Zweitwohnungsteuergesetzes: BFH, Beschluss vom 19.08.2009 – II B 38/09, BFH/NV 2009, 2014 []
  8. BVerfG in BVerfGE 114, 316 []
  9. vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 2014 []
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 114, 316 []
  11. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 12.05.1987 – 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1; und vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216 []
  12. vgl. BVerfG, Urteil vom 30.06.1964 – 1 BvL 16/62 bis 1 BvL 25/62, BVerfGE 18, 97 []
  13. vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.02.1981 – 2 BvR 646/80, BVerfGE 57, 170 []
  14. BVerfG, Beschluss vom 18.04.1989 – 2 BvR 1169/84, BVerfGE 80, 81 []
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.02.2010 – 1 BvR 2664/09, HFR 2010, 651 []
  16. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 80, 81 []
  17. vgl. BVerfG, Entscheidungen vom 17.01.1957 – 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55; vom 20.03.1963 – 1 BvL 20/61, BVerfGE 15, 328; vom 03.12.1991 – 1 BvR 1477/90, NJW 1992, 1093 []
  18. BVerfG, Beschluss in HFR 2010, 651 []
  19. vgl. BVerfG, Beschluss in HFR 2010, 651, m.w.N. []