Zweit­woh­nungsteu­er in Ham­burg – Aus­nah­me­re­ge­lung für Ver­hei­ra­te­te

Die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 2 Abs. 5c HmbZWStG ist ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine Zweit­woh­nung im Sin­ne des Geset­zes nur dann nicht vor­liegt, wenn es sich bei der Neben­woh­nung um die über­wie­gend genutz­te Woh­nung der ver­hei­ra­te­ten, nicht dau­ernd getrennt leben­den Per­son han­delt.

Zweit­woh­nungsteu­er in Ham­burg – Aus­nah­me­re­ge­lung für Ver­hei­ra­te­te

Gemäß § 1 HmbZWStG unter­liegt das Inne­ha­ben einer Zweit­woh­nung in der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg der Zweit­woh­nungsteu­er. Zweit­woh­nung ist gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 HmbZWStG jede Woh­nung, die dem Haupt­mie­ter als Neben­woh­nung im Sin­ne des Ham­bur­gi­schen Mel­de­ge­set­zes (HmbMG) dient. Eine Woh­nung dient als Neben­woh­nung im Sin­ne des Ham­bur­gi­schen Mel­de­ge­set­zes, wenn sie von einer dort mit Neben­woh­nung gemel­de­ten Per­so­nen bewohnt wird (§ 2 Abs. 4 S. 1 HmbZWStG). Damit knüpft das Ham­bur­gi­sche Zweit­woh­nungsteu­er­ge­setz an die Mel­dung als sol­che an, wobei zusätz­lich Vor­aus­set­zung ist, dass die Per­son die Woh­nung tat­säch­lich bewohnt. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich 1.

Nach § 2 Abs. 5 Buch­sta­be c HmbZWStG ist Zweit­woh­nungsteu­er nicht für Woh­nun­gen zu erhe­ben, die eine ver­hei­ra­te­te oder in Lebens­part­ner­schaft leben­de Per­son, die nicht dau­ernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebens­part­ner lebt, aus über­wie­gend beruf­li­chen Grün­den inne­hat, wenn die gemein­sa­me Woh­nung die Haupt­woh­nung ist und außer­halb des Gebiets der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg bele­gen ist.

Die Rege­lung ist jedoch im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine Zweit­woh­nung im Sin­ne des Geset­zes nur dann nicht vor­liegt, wenn es sich bei der aus beruf­li­chen Grün­den genutz­ten Neben­woh­nung um die über­wie­gend genutz­te Woh­nung der ver­hei­ra­te­ten, nicht dau­ernd getrennt leben­den Per­son han­delt. Das Gesetz ent­hält inso­weit eine Rege­lungs­lü­cke, die nach dem Zweck der Rege­lung und der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers ergän­zungs­be­dürf­tig ist.

Eine Rege­lungs­lü­cke liegt vor, wenn ein bestimm­ter Sach­be­reich zwar gesetz­lich gere­gelt ist, jedoch kei­ne Vor­schrift für Fäl­le ent­hält, die nach dem Grund­ge­dan­ken und dem Sys­tem des Geset­zes hät­ten mit gere­gelt wer­den müs­sen. Dies ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn eine Rege­lung gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, das heißt ergän­zungs­be­dürf­tig ist und wenn ihre Ergän­zung nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht. Dass eine Rege­lung nur rechts­po­li­tisch als ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig anzu­se­hen ist, reicht nicht aus. Ob eine Rege­lungs­lü­cke oder ledig­lich ein so genann­ter rechts­po­li­ti­scher Feh­ler vor­liegt, ist unter Her­an­zie­hung des Gleich­heits­grund­sat­zes zu ermit­teln, wobei auf die Wer­tun­gen und die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Geset­zes zurück­zu­grei­fen ist. Die Unvoll­stän­dig­keit muss sich bereits aus der dem Gesetz imma­nen­ten Zweck­set­zung erge­ben und nicht nur aus einer selbst­stän­di­gen kri­ti­schen Wür­di­gung des Geset­zes. Auch bei einem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut kann eine Geset­zes­lü­cke vor­lie­gen 2.

Liegt nach die­sen Grund­sät­zen eine Geset­zes­lü­cke vor, ist die­se in einer den Geset­zes­zweck, der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Geset­zes­sys­te­ma­tik ent­spre­chen­den Wei­se zu schlie­ßen. Zur Lücken­fül­lung kom­men ins­be­son­de­re Ana­lo­gie, teleo­lo­gi­sche Exten­si­on oder Reduk­ti­on in Betracht 2.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze ent­hält § 2 Abs. 5c HmbZWStG eine Rege­lungs­lü­cke. Nach der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift soll­te mit der 2006 ein­ge­führ­ten Geset­zes­än­de­rung die Zweit­woh­nungsteu­er an die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 11.10.2005 3 ange­passt wer­den. Dort hat­te das BVerfG mit Blick auf ver­hei­ra­te­te Steu­er­pflich­ti­ge aus­ge­führt, dass zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG geschütz­ten ehe­li­chen Zusam­men­le­ben auch die Ent­schei­dung der Ehe­leu­te zählt, zusam­men zu woh­nen und die gemein­sa­me Woh­nung selbst bei einer beruf­li­chen Ver­än­de­rung des Ehe­gat­ten, die mit einem Orts­wech­sel ver­bun­den ist, zu erhal­ten, da die Inne­ha­bung einer Zweit­woh­nung die not­wen­di­ge Kon­se­quenz der Ent­schei­dung zu einer gemein­sa­men Ehe­woh­nung an einem ande­ren Ort ist. Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG hat das BVerfG des­halb allei­ne aus dem Umstand abge­lei­tet, dass nach § 12 Abs. 2 S. 2 des Mel­de­rechts­rah­men­ge­set­zes (MRRG) Haupt­woh­nung eines ver­hei­ra­te­ten Ein­woh­ners, der nicht dau­ernd getrennt von sei­nem Ehe­gat­ten lebt, die vor­wie­gend benutz­te Woh­nung der Ehe­leu­te ist. Des­halb ist ein Ehe­gat­te, des­sen vor­wie­gend benutz­te Woh­nung i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 MRRG bei aus­schließ­li­cher Betrach­tung sei­ner Per­son am Beschäf­ti­gungs­ort ist, gezwun­gen, sich gleich­wohl mit Haupt­wohn­sitz in der ehe­li­chen Woh­nung anzu­mel­den. Eine Rege­lung, wel­che unter Anknüp­fung an die­se mel­de­recht­li­chen Vor­ga­ben gene­rell die Erhe­bung einer Zweit­woh­nungsteu­er für Neben­woh­nun­gen vor­sieht, ver­stößt dem­entspre­chend gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil es für Ver­hei­ra­te­te aus­ge­schlos­sen ist, die Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort trotz deren vor­wie­gen­der Nut­zung zum Haupt­wohn­sitz zu bestim­men und damit der Her­an­zie­hung zur Zweit­woh­nungsteu­er zu ent­ge­hen, wäh­rend Per­so­nen, die nicht infol­ge einer ehe­li­chen Bin­dung von der Ver­le­gung ihres mel­de­recht­li­chen Haupt­wohn­sit­zes an ihren Beschäf­ti­gungs­ort abge­hal­ten wer­den, einer steu­er­li­chen Belas­tung durch Anmel­dung ihres Haupt­wohn­sit­zes am Beschäf­ti­gungs­ort ent­ge­hen kön­nen 4. An die­se Pro­ble­ma­tik knüpft die Geset­zes­än­de­rung aus­weis­lich ihrer Begrün­dung an 5. Dort heißt es, dass in Fäl­len, "in denen zwin­gend die außer­halb Ham­burgs bele­ge­ne Ehe- bzw. Fami­li­en­woh­nung mel­de­recht­lich die Haupt­woh­nung ist, der Inha­ber der Neben­woh­nung sei­ner Berufs­tä­tig­keit von der Haupt­woh­nung aus aber nicht nach­ge­hen kann und des­halb am Ort der Beschäf­ti­gung eine in Ham­burg bele­ge­ne Neben­woh­nung inne­hat, über­wie­gen die beruf­li­chen Grün­de für das Inne­ha­ben der Zweit­woh­nung und füh­ren dazu, dass eine Zweit­woh­nungsteu­er nicht mehr erho­ben wird." Die Rege­lung hat­te danach den Zweck zu ver­hin­dern, dass Ehe­gat­ten aus der sie betref­fen­den mel­de­recht­li­chen Son­der­re­ge­lung für den ehe­li­chen Wohn­sitz einen Nach­teil erlei­den. Es soll­te nicht gene­rell die aus beruf­li­chen Grün­den neben der Haupt­woh­nung gehal­te­ne Woh­nung eines Ver­hei­ra­te­ten von der Zweit­woh­nungsteu­er ent­las­tet wer­den.

Gemes­sen an die­sem Rege­lungs­zweck ist die Rege­lung unvoll­stän­dig, denn sie bringt nach dem Wort­laut nicht zum Aus­druck, dass die ver­hei­ra­te­te Per­son sich nur auf Grund der mel­de­recht­li­chen Bestim­mun­gen des § 12 Abs. 2 S. 2 MRRG nicht mit Haupt­wohn­sitz in der wei­te­ren Woh­nung anmel­den kann, obwohl es die über­wie­gend genutz­te Woh­nung i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 MRRG ist.

Es han­delt sich bei der in die­ser Hin­sicht unvoll­stän­di­gen Rege­lung nicht ledig­lich um einen soge­nann­ten rechts­po­li­ti­schen Feh­ler. Denn für den Fall, dass die Zweit­woh­nung einer ver­hei­ra­te­ten, nicht dau­ernd getrennt leben­den Per­son nicht die – aus beruf­li­chen Grün­den – vor­wie­gend genutz­te Woh­nung (und damit mel­de­recht­lich Neben­woh­nung) ist, besteht kein hin­rei­chend sach­li­cher Grund für eine unter­schied­li­che Behand­lung von ver­hei­ra­te­ten und ledi­gen Berufs­tä­ti­gen mit der Kon­se­quenz, dass nur ledi­ge Berufs­tä­ti­ge, nicht aber Ver­hei­ra­te­te Zweit­woh­nungsteu­er zah­len müss­ten 6. Dar­in läge ein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­grund­satz, der dem Gesetz­ge­ber bekannt war und den er ver­mei­den woll­te, in dem er ledig­lich eine Anpas­sung des HmbZWStG im Hin­blick auf die in der Ent­schei­dung des BVerfG vom 11.10.2006 als ver­fas­sungs­wid­rig ver­wor­fe­ne Besteue­rung Ver­hei­ra­te­ter auf Grund des sie tref­fen­den steu­er­li­chen Nach­teils durch die mel­de­recht­li­chen Son­der­re­ge­lung für den ehe­li­chen Wohn­sitz besei­ti­gen woll­te.

Dar­über hin­aus ist der Norm­ge­ber auf Grund des Wesens der Zweit­woh­nungsteu­er als Auf­wand­steu­er im Sin­ne des Art. 105 Abs. 2a GG gehin­dert, Grün­de für den Auf­ent­halt am Ort des Zweit­wohn­sit­zes zur Begrün­dung der der Steu­er­pflicht her­an­zu­zie­hen.

Auf­wand­steu­ern sind Steu­ern auf die Ein­kom­mens­ver­wen­dung für den per­sön­li­chen Lebens­be­darf, in der die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit zum Aus­druck kommt. Der Auf­wand als ein äußer­lich erkenn­ba­rer Zustand, für den Mit­tel ver­wen­det wer­den, ist typi­scher­wei­se Aus­druck und Indi­ka­tor der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, ohne dass es dar­auf ankä­me, von wem und mit wel­chen Mit­teln die­ser finan­ziert wird und wel­chen Zwe­cken er des Nähe­ren dient 7. Das Wesen der Auf­wand­steu­er schließt es danach aus, für die Steu­er­pflicht auf eine wer­ten­de Berück­sich­ti­gung der Absich­ten und ver­folg­ten Zwe­cke, die dem Auf­wand zugrun­de lie­gen, abzu­stel­len. Maß­geb­lich ist allein der Vor­gang des Kon­sums als Aus­druck und Indi­ka­tor der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Die unter­schei­den­de Berück­sich­ti­gung der Grün­de für den Auf­ent­halt zum Zwe­cke der Abgren­zung des Krei­ses der Steu­er­pflich­ti­gen ist damit im Rah­men der Auf­wand­steu­er ein sach­frem­des Kri­te­ri­um und hat vor Art. 3 Abs. 1 GG kei­nen Bestand 8.

In Kennt­nis die­ser Gren­zen einer gleich­heits­ge­rech­ten Aus­ge­stal­tung der Steu­er­pflicht stellt der Gesetz­ge­ber bei der Her­an­zie­hung zur Zweit­woh­nungsteu­er grund­sätz­lich nicht auf den per­sön­li­chen Anlass, das Motiv oder den Grund für den betrie­be­nen Auf­wand ab. Da der Kon­sum­zweck für den Begriff der Auf­wand­steu­er uner­heb­lich ist, sind auch sol­che Zweit­woh­nun­gen in die Steu­er­pflicht ein­be­zo­gen, die aus Grün­den des Berufs oder der Aus­bil­dung bewohnt wer­den 9. Die Begrün­dung der Geset­zes­än­de­rung gibt kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass der Ham­bur­gi­sche Gesetz­ge­ber von die­ser ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Aus­ge­stal­tung der Zweit­woh­nungsteu­er mit der Ein­füh­rung der Rege­lung des § 2 Abs. 5 Buch­sta­be c HmbZWStG hat Abstand neh­men wol­len. Soweit der Wort­laut des § 2 Abs. 5 Buch­sta­be c HmbZWStG es nahe legt, dass es auf den Zweck des Auf­ent­hal­tes ankom­men soll, näm­lich dass die Woh­nung aus "über­wie­gend beruf­li­chen Grün­den" inne­ge­habt wird, so ist die­se For­mu­lie­rung zwar miss­glückt, weil sie zum einen auf einen per­sön­li­chen Anlass, näm­lich beruf­li­che Grün­de abstellt, und zum ande­ren die­se beruf­li­chen Grün­de noch mit dem mit dem Attri­but des Über­wie­gens ver­sieht. Das Finanz­ge­richt geht aber gleich­wohl – wie bereits aus­ge­führt – davon aus, dass der Gesetz­ge­ber ledig­lich die Vor­ga­ben aus der Ent­schei­dung des BVerfG umset­zen und nur für den Fall einen Befrei­ungs­tat­be­stand schaf­fen woll­te, dass der Steu­er­pflich­ti­ge prak­tisch zwei Haupt­wohn­sit­ze hat, den des Fami­li­en­wohn­sit­zes und den am Arbeits­ort, an dem er sich auf­grund sei­ner Tätig­keit über­wie­gend auf­hält, und ledig­lich aus mel­de­recht­li­chen Grün­den gehin­dert ist, die­sen "Arbeits­haupt­wohn­sitz" als Haupt­woh­nung zu mel­den und damit der Zweit­woh­nungsteu­er zu ent­ge­gen. Im Hin­blick dar­auf ist die Rege­lung ein­schrän­kend ver­fas­sungs­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine Zweit­woh­nung i. S. d. § 2 Abs. 1 und 2 HmbZWStG nur dann nicht vor­liegt, wenn es sich bei der (aus beruf­li­chen Grün­den genutz­ten) Neben­woh­nung um die über­wie­gend genutz­te Woh­nung der ver­hei­ra­te­ten, nicht dau­ernd getrennt leben­den Per­son han­delt, sie jedoch auf Grund der mel­de­recht­li­chen Bestim­mun­gen gehin­dert ist, sich mit Haupt­woh­nung unter der Anschrift der Zweit­woh­nung anzu­mel­den.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 06. Febru­ar 2014 – 2 K 22/​13

  1. BFH, Urteil vom 05.03.1997 – II R 41/​95, BFHE 182, 249, DSt­RE 1997, 611; BFH, Beschluss vom 28.02.2003 – II B 9/​02, BFH/​NV 2003, 837[]
  2. BFH, Urtei­le vom 11.02.2010 – V R 38/​08, BSt­Bl II 2010, 873; vom 21.02.2013 – V R 27/​11, BSt­Bl II 2013, 529, jeweils m. w. N.[][]
  3. BVerfG, Beschluss vom 11.10.2005 – 1 BvR 1232/​00, 1 BvR 2627/​03, BVerfGE 114, 316[]
  4. BVerfGE 114, 316; BFH, Urteil vom 13.04.2011 – II R 67/​08, BSt­Bl II 2012, 389[]
  5. Druck­sa­che der Bür­ger­schaft der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg – Bü-Drs. – 18/​3627[]
  6. vgl. BayVGH, Beschluss vom 21.02.2013 – 4 ZB 12.1040[]
  7. BVerfG Beschlüs­se vom 11.10.2005 1BvR 1232/​00, 1 BvR 2627/​03, BVerfGE 114, 316 m. w. N.; vom 06.12.1983 2 BvR 1275/​79, BVerfGE 65, 325[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 – 2 BvR 1275/​79, BVerfGE 65, 325, 357; Nicht­an­nah­me­be­schlüs­se vom 17.02.2010 1 BvR 529/​09, HFR 2010, 648 sowie 1 BvR 2664/​09, BFH/​NV 2010, 1070[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 05.03.1997 – II R 28/​95, BSt­Bl II 1997, 469, 471 zum HmbZWStG a. F.[]