Zweitwohnungsteuer in Hamburg – Ausnahmeregelung für Verheiratete

Die Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 5c HmbZWStG ist einschränkend dahingehend auszulegen, dass eine Zweitwohnung im Sinne des Gesetzes nur dann nicht vorliegt, wenn es sich bei der Nebenwohnung um die überwiegend genutzte Wohnung der verheirateten, nicht dauernd getrennt lebenden Person handelt.

Zweitwohnungsteuer in Hamburg –  Ausnahmeregelung für Verheiratete

Gemäß § 1 HmbZWStG unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg der Zweitwohnungsteuer. Zweitwohnung ist gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 HmbZWStG jede Wohnung, die dem Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) dient. Eine Wohnung dient als Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes, wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Personen bewohnt wird (§ 2 Abs. 4 S. 1 HmbZWStG). Damit knüpft das Hamburgische Zweitwohnungsteuergesetz an die Meldung als solche an, wobei zusätzlich Voraussetzung ist, dass die Person die Wohnung tatsächlich bewohnt. Diese Voraussetzungen sind verfassungsrechtlich unbedenklich1.

Nach § 2 Abs. 5 Buchstabe c HmbZWStG ist Zweitwohnungsteuer nicht für Wohnungen zu erheben, die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung ist und außerhalb des Gebiets der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist.

Die Regelung ist jedoch im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend auszulegen, dass eine Zweitwohnung im Sinne des Gesetzes nur dann nicht vorliegt, wenn es sich bei der aus beruflichen Gründen genutzten Nebenwohnung um die überwiegend genutzte Wohnung der verheirateten, nicht dauernd getrennt lebenden Person handelt. Das Gesetz enthält insoweit eine Regelungslücke, die nach dem Zweck der Regelung und der Intention des Gesetzgebers ergänzungsbedürftig ist.

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Eine Regelungslücke liegt vor, wenn ein bestimmter Sachbereich zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mit geregelt werden müssen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigte Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist, reicht nicht aus. Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein so genannter rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist. Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbstständigen kritischen Würdigung des Gesetzes. Auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut kann eine Gesetzeslücke vorliegen2.

Liegt nach diesen Grundsätzen eine Gesetzeslücke vor, ist diese in einer den Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise zu schließen. Zur Lückenfüllung kommen insbesondere Analogie, teleologische Extension oder Reduktion in Betracht2.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze enthält § 2 Abs. 5c HmbZWStG eine Regelungslücke. Nach der Entstehungsgeschichte der Vorschrift sollte mit der 2006 eingeführten Gesetzesänderung die Zweitwohnungsteuer an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 11.10.20053 angepasst werden. Dort hatte das BVerfG mit Blick auf verheiratete Steuerpflichtige ausgeführt, dass zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten ehelichen Zusammenleben auch die Entscheidung der Eheleute zählt, zusammen zu wohnen und die gemeinsame Wohnung selbst bei einer beruflichen Veränderung des Ehegatten, die mit einem Ortswechsel verbunden ist, zu erhalten, da die Innehabung einer Zweitwohnung die notwendige Konsequenz der Entscheidung zu einer gemeinsamen Ehewohnung an einem anderen Ort ist. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG hat das BVerfG deshalb alleine aus dem Umstand abgeleitet, dass nach § 12 Abs. 2 S. 2 des Melderechtsrahmengesetzes (MRRG) Hauptwohnung eines verheirateten Einwohners, der nicht dauernd getrennt von seinem Ehegatten lebt, die vorwiegend benutzte Wohnung der Eheleute ist. Deshalb ist ein Ehegatte, dessen vorwiegend benutzte Wohnung i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 MRRG bei ausschließlicher Betrachtung seiner Person am Beschäftigungsort ist, gezwungen, sich gleichwohl mit Hauptwohnsitz in der ehelichen Wohnung anzumelden. Eine Regelung, welche unter Anknüpfung an diese melderechtlichen Vorgaben generell die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer für Nebenwohnungen vorsieht, verstößt dementsprechend gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil es für Verheiratete ausgeschlossen ist, die Wohnung am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen, während Personen, die nicht infolge einer ehelichen Bindung von der Verlegung ihres melderechtlichen Hauptwohnsitzes an ihren Beschäftigungsort abgehalten werden, einer steuerlichen Belastung durch Anmeldung ihres Hauptwohnsitzes am Beschäftigungsort entgehen können4. An diese Problematik knüpft die Gesetzesänderung ausweislich ihrer Begründung an5. Dort heißt es, dass in Fällen, „in denen zwingend die außerhalb Hamburgs belegene Ehe- bzw. Familienwohnung melderechtlich die Hauptwohnung ist, der Inhaber der Nebenwohnung seiner Berufstätigkeit von der Hauptwohnung aus aber nicht nachgehen kann und deshalb am Ort der Beschäftigung eine in Hamburg belegene Nebenwohnung innehat, überwiegen die beruflichen Gründe für das Innehaben der Zweitwohnung und führen dazu, dass eine Zweitwohnungsteuer nicht mehr erhoben wird.“ Die Regelung hatte danach den Zweck zu verhindern, dass Ehegatten aus der sie betreffenden melderechtlichen Sonderregelung für den ehelichen Wohnsitz einen Nachteil erleiden. Es sollte nicht generell die aus beruflichen Gründen neben der Hauptwohnung gehaltene Wohnung eines Verheirateten von der Zweitwohnungsteuer entlastet werden.

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Gemessen an diesem Regelungszweck ist die Regelung unvollständig, denn sie bringt nach dem Wortlaut nicht zum Ausdruck, dass die verheiratete Person sich nur auf Grund der melderechtlichen Bestimmungen des § 12 Abs. 2 S. 2 MRRG nicht mit Hauptwohnsitz in der weiteren Wohnung anmelden kann, obwohl es die überwiegend genutzte Wohnung i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 MRRG ist.

Es handelt sich bei der in dieser Hinsicht unvollständigen Regelung nicht lediglich um einen sogenannten rechtspolitischen Fehler. Denn für den Fall, dass die Zweitwohnung einer verheirateten, nicht dauernd getrennt lebenden Person nicht die – aus beruflichen Gründen – vorwiegend genutzte Wohnung (und damit melderechtlich Nebenwohnung) ist, besteht kein hinreichend sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung von verheirateten und ledigen Berufstätigen mit der Konsequenz, dass nur ledige Berufstätige, nicht aber Verheiratete Zweitwohnungsteuer zahlen müssten6. Darin läge ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz, der dem Gesetzgeber bekannt war und den er vermeiden wollte, in dem er lediglich eine Anpassung des HmbZWStG im Hinblick auf die in der Entscheidung des BVerfG vom 11.10.2006 als verfassungswidrig verworfene Besteuerung Verheirateter auf Grund des sie treffenden steuerlichen Nachteils durch die melderechtlichen Sonderregelung für den ehelichen Wohnsitz beseitigen wollte.

Darüber hinaus ist der Normgeber auf Grund des Wesens der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG gehindert, Gründe für den Aufenthalt am Ort des Zweitwohnsitzes zur Begründung der der Steuerpflicht heranzuziehen.

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Aufwandsteuern sind Steuern auf die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf, in der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt. Der Aufwand als ein äußerlich erkennbarer Zustand, für den Mittel verwendet werden, ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient7. Das Wesen der Aufwandsteuer schließt es danach aus, für die Steuerpflicht auf eine wertende Berücksichtigung der Absichten und verfolgten Zwecke, die dem Aufwand zugrunde liegen, abzustellen. Maßgeblich ist allein der Vorgang des Konsums als Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die unterscheidende Berücksichtigung der Gründe für den Aufenthalt zum Zwecke der Abgrenzung des Kreises der Steuerpflichtigen ist damit im Rahmen der Aufwandsteuer ein sachfremdes Kriterium und hat vor Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand8.

In Kenntnis dieser Grenzen einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung der Steuerpflicht stellt der Gesetzgeber bei der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer grundsätzlich nicht auf den persönlichen Anlass, das Motiv oder den Grund für den betriebenen Aufwand ab. Da der Konsumzweck für den Begriff der Aufwandsteuer unerheblich ist, sind auch solche Zweitwohnungen in die Steuerpflicht einbezogen, die aus Gründen des Berufs oder der Ausbildung bewohnt werden9. Die Begründung der Gesetzesänderung gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Hamburgische Gesetzgeber von dieser verfassungsrechtlich gebotenen Ausgestaltung der Zweitwohnungsteuer mit der Einführung der Regelung des § 2 Abs. 5 Buchstabe c HmbZWStG hat Abstand nehmen wollen. Soweit der Wortlaut des § 2 Abs. 5 Buchstabe c HmbZWStG es nahe legt, dass es auf den Zweck des Aufenthaltes ankommen soll, nämlich dass die Wohnung aus „überwiegend beruflichen Gründen“ innegehabt wird, so ist diese Formulierung zwar missglückt, weil sie zum einen auf einen persönlichen Anlass, nämlich berufliche Gründe abstellt, und zum anderen diese beruflichen Gründe noch mit dem mit dem Attribut des Überwiegens versieht. Das Finanzgericht geht aber gleichwohl – wie bereits ausgeführt – davon aus, dass der Gesetzgeber lediglich die Vorgaben aus der Entscheidung des BVerfG umsetzen und nur für den Fall einen Befreiungstatbestand schaffen wollte, dass der Steuerpflichtige praktisch zwei Hauptwohnsitze hat, den des Familienwohnsitzes und den am Arbeitsort, an dem er sich aufgrund seiner Tätigkeit überwiegend aufhält, und lediglich aus melderechtlichen Gründen gehindert ist, diesen „Arbeitshauptwohnsitz“ als Hauptwohnung zu melden und damit der Zweitwohnungsteuer zu entgegen. Im Hinblick darauf ist die Regelung einschränkend verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass eine Zweitwohnung i. S. d. § 2 Abs. 1 und 2 HmbZWStG nur dann nicht vorliegt, wenn es sich bei der (aus beruflichen Gründen genutzten) Nebenwohnung um die überwiegend genutzte Wohnung der verheirateten, nicht dauernd getrennt lebenden Person handelt, sie jedoch auf Grund der melderechtlichen Bestimmungen gehindert ist, sich mit Hauptwohnung unter der Anschrift der Zweitwohnung anzumelden.

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Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 06. Februar 2014 – 2 K 22/13

  1. BFH, Urteil vom 05.03.1997 – II R 41/95, BFHE 182, 249, DStRE 1997, 611; BFH, Beschluss vom 28.02.2003 – II B 9/02, BFH/NV 2003, 837[]
  2. BFH, Urteile vom 11.02.2010 – V R 38/08, BStBl II 2010, 873; vom 21.02.2013 – V R 27/11, BStBl II 2013, 529, jeweils m. w. N.[][]
  3. BVerfG, Beschluss vom 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316[]
  4. BVerfGE 114, 316; BFH, Urteil vom 13.04.2011 – II R 67/08, BStBl II 2012, 389[]
  5. Drucksache der Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg – Bü-Drs. – 18/3627[]
  6. vgl. BayVGH, Beschluss vom 21.02.2013 – 4 ZB 12.1040[]
  7. BVerfG Beschlüsse vom 11.10.2005 1BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316 m. w. N.; vom 06.12.1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 – 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 357; Nichtannahmebeschlüsse vom 17.02.2010 1 BvR 529/09, HFR 2010, 648 sowie 1 BvR 2664/09, BFH/NV 2010, 1070[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 05.03.1997 – II R 28/95, BStBl II 1997, 469, 471 zum HmbZWStG a. F.[]