Ver­fah­rens­ver­stö­ße in der Betriebsprüfung/​Steuerfahndungsprüfung – und das Beweis­ver­wer­tungs­ver­bot

Ein Ver­wer­tungs­ver­bot besteht nur bei schwer­wie­gen­den Ver­fah­rens­ver­stö­ßen.

Ver­fah­rens­ver­stö­ße in der Betriebsprüfung/​Steuerfahndungsprüfung – und das Beweis­ver­wer­tungs­ver­bot

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall begrün­de­te der Klä­ger ein Ver­wer­tungs­ver­bot der ange­foch­te­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­amt zu den strei­ti­gen zusätz­li­chen Betriebs­ein­nah­men damit,

Die­sen Ein­wen­dun­gen ver­moch­te der Bun­des­fi­nanz­hof durch­grei­fen­de recht­li­che Hin­der­nis­se für die Ver­wer­tung der Prü­fer­fest­stel­lun­gen nicht zu ent­neh­men:

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers war die Anfor­de­rung der Bank­un­ter­la­gen ohne Ver­stoß gegen § 93 Abs. 1 Satz 3 AO schon des­halb gerecht­fer­tigt, weil der Klä­ger die­se Unter­la­gen weder auf die Anfra­ge der Außen­prü­fung vom 10.02.2010 noch auf die ‑mit einer Beleh­rung über ein Aus­sa­ge­ver­wei­ge­rungs­recht ver­se­he­ne- Anfor­de­rung der Buß­geld- und Straf­sa­chen­stel­le des Finanz­amts Stadt A vom 22.02.2010 vor­ge­legt hat­te. Denn bei ver­wei­ger­ter Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen ist die Finanz­ver­wal­tung berech­tigt, Drit­te bei der Sach­ver­halts­auf­klä­rung gemäß § 93 AO her­an­zu­zie­hen 1.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt auch ent­schie­den, dass das Finanz­amt an der Berück­sich­ti­gung der noch strei­ti­gen zusätz­li­chen Betriebs­ein­nah­men nicht wegen behaup­te­ter ver­spä­te­ter Ein­lei­tung des Straf­ver­fah­rens oder feh­len­der Unter­rich­tung des Klä­gers gehin­dert war.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 2 bewirkt grund­sätz­lich weder ein Ver­stoß gegen die Beleh­rungs­pflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO noch gegen die Unter­bre­chungs­pflicht des § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000, dass Erkennt­nis­se aus einer sol­chen Außen­prü­fung im Besteue­rungs­ver­fah­ren einem Ver­wer­tungs­ver­bot unter­lie­gen; eine gegen die­se Recht­spre­chung ein­ge­leg­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men 3.

Danach kön­nen Ver­fah­rens­ver­stö­ße im Rah­men einer Außen- oder Steu­er­fahn­dungs­prü­fung eine Ver­wer­tung der im Rah­men jener Ver­fah­ren gewon­ne­nen Erkennt­nis­se im Besteue­rungs­ver­fah­ren nur dann aus­schlie­ßen, wenn die Ver­fah­rens­ver­stö­ße schwer­wie­gend waren oder bewusst oder will­kür­lich began­gen wur­den 4. Fehlt es an einem der­art schwer­wie­gen­den Ver­fah­rens­man­gel, ins­be­son­de­re an einem grund­rechts­re­le­van­ten Ver­stoß einer unmit­tel­ba­ren Ermitt­lungs­maß­nah­me, so ist es bei der gebo­te­nen Abwä­gung zwi­schen den Indi­vi­dual­in­ter­es­sen von Steu­er­pflich­ti­gen, nicht auf­grund ver­fah­rens­feh­ler­haf­ter Ermitt­lungs­maß­nah­men mit einer mate­ri­ell-recht­lich an sich zutref­fen­den Steu­er belas­tet zu wer­den, und der Pflicht des Staa­tes, eine gesetz­mä­ßi­ge und gleich­mä­ßi­ge Steu­er­fest­set­zung zu gewähr­leis­ten, gerecht­fer­tigt, eine Fern­wir­kung even­tu­el­ler Ver­wer­tungs­ver­bo­te auf spä­te­re, recht­mä­ßig erlang­te Ermitt­lungs­er­geb­nis­se zu ver­nei­nen 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind im vor­lie­gen­den Fall die Vor­aus­set­zun­gen für einen qua­li­fi­zier­ten Ver­fah­rens­ver­stoß nicht erfüllt, weil ein sol­cher Ver­stoß nach der Recht­spre­chung grund­sätz­lich nicht in einer feh­len­den Beleh­rung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO oder in der Unter­las­sung einer Unter­bre­chung nach § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000 zu sehen ist 6 und beson­de­re Umstän­de für die Annah­me einer beson­de­ren Schwe­re des Ver­fah­rens­ver­sto­ßes nicht ersicht­lich sind.

Für die behaup­te­te Ver­let­zung der Unter­rich­tungs­pflicht nach § 199 Abs. 2 AO kann nichts ande­res gel­ten, so dass nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung inso­weit eben­falls kein Ver­wer­tungs­ver­bot hin­sicht­lich der Tat­sa­chen aus­ge­löst wird, über die der Steu­er­pflich­ti­ge nicht unter­rich­tet wur­de 7.

Die Fra­ge, ob im Streit­fall das Finanz­amt den Klä­ger im Rah­men der Außen- oder Steu­er­fahn­dungs­prü­fung hin­rei­chend belehrt hat, bedarf eben­falls kei­ner Ent­schei­dung, weil es im Besteue­rungs­ver­fah­ren ‑wie bereits aus­ge­führt- kein all­ge­mei­nes gesetz­li­ches Ver­wer­tungs­ver­bot für Tat­sa­chen gibt, die unter Ver­let­zung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten ermit­telt wur­den 8. Des­halb führt auch eine Ver­let­zung der Beleh­rungs­pflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO im Besteue­rungs­ver­fah­ren grund­sätz­lich zu kei­nem Ver­wer­tungs­ver­bot 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 17/​13

  1. BFH, Urteil vom 29.07.2015 – X R 4/​14, BFHE 251, 112, BSt­Bl II 2016, 135, m.w.N.
  2. BFH, Beschluss vom 08.01.2014 – X B 112, 113/​13, BFH/​NV 2014, 487, unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 23.01.2002 – XI R 11/​01, BFHE 198, 7, BSt­Bl II 2002, 328, sowie BFH, Beschluss vom 19.12 2011 – V B 37/​11, BFH/​NV 2012, 956
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.04.2016 – 2 BvR 2237/​15
  4. BVerfG, Beschlüs­se vom 02.07.2009 – 2 BvR 2225/​08, BVerfGK 16, 22; vom 09.11.2010 – 2 BvR 2101/​09, BFH/​NV 2011, 182; BFH, Urtei­le vom 04.10.2006 – VIII R 53/​04, BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227; vom 04.10.2006 – VIII R 54/​04, BFH/​NV 2007, 190
  5. BFH, Urtei­le vom 04.12 2012 – VIII R 5/​10, BFHE 239, 19, BSt­Bl II 2014, 220; in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 487, unter Hin­weis auf BFH, Urteil in BFHE 198, 7, BSt­Bl II 2002, 328, sowie BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 956
  7. Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 199 AO Rz 36; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 199 Rz 3, unter Hin­weis auf BFH, Beschluss vom 26.06.1997 – XI B 174/​96, BFH/​NV 1998, 17; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 199 AO Rz 22; Koenig/​Intemann, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 199 Rz 20
  8. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 30.10.2008 – VIII B 146/​07 m.w.N.
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 198, 7, BSt­Bl II 2002, 328; vom 28.10.2009 – I R 28/​08, BFH/​NV 2010, 432, sowie BFH, Beschluss vom 03.04.2007 – VIII B 110/​06, BFH/​NV 2007, 1273