Ver­schär­fun­gen bei der straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge

Der Deut­sche Bun­des­tag hat den Weg zu Ände­run­gen am Sys­tem der straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge im Steu­er­recht frei gemacht. Die Rege­lung soll erheb­lich enger gefasst wer­den als bis­her.

Ver­schär­fun­gen bei der straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge

Vor­ge­se­hen sind unter ande­rem nied­ri­ge­re Grenz­wer­te: Der Gesetz­ge­ber hat im Jahr 2011 durch das Schawrz­geld­be­kämp­fungs­ge­setz 1 bestimmt, dass nur noch bis zu einem Hin­ter­zie­hungs­be­trag von 50 000 € eine straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge mög­lich ist. Bei höhe­ren Hin­ter­zie­hungs­be­trä­gen bleibt es bei der Straf­bar­keit, jedoch wird die Steu­er­hin­ter­zie­hung unter den Vor­aus­set­zun­gen des neu ein­ge­führ­ten § 398a AO nicht mehr ver­folgt. Die jetzt beschlos­se­ne Geset­zes­än­de­rung sieht eine Absen­kung der 50 000-€-Grenze auf 25 000 € vor. Künf­tig ist eine straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge nach § 371 AO grund­sätz­lich nur noch bis zu die­sem Betrag mög­lich.

Dane­ben sieht die Geset­zes­än­de­rung wei­te­re Ver­schär­fun­gen der Vor­aus­set­zun­gen sowohl für die straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge als auch für das Abse­hen von Ver­fol­gung in beson­de­ren Fäl­len nach § 398a AO vor.

Her­vor­zu­he­ben ist die vor­ge­se­he­ne Aus­deh­nung des Berich­ti­gungs­zeit­raums auf zehn Jah­re für die Fäl­le einer ein­fa­chen Steu­er­hin­ter­zie­hung. Bis­her war der Steu­er­pflich­ti­ge bei ein­fa­cher Steu­er­hin­ter­zie­hung nur ver­pflich­tet, für den Zeit­raum der Ver­fol­gungs­ver­jäh­rung von fünf Jah­ren nach­zu­er­klä­ren.

Hin­sicht­lich der beson­de­ren Pro­ble­ma­tik der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen als auch der Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen ent­hält das jetzt beschlos­se­ne Gesetz Son­der­re­ge­lun­gen, die der Gesetz­ge­ber im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit für erfor­der­lich hielt. Dar­über hin­aus wer­den die Sperr­grün­de für die Abga­be einer straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge ange­passt.

Ergän­zend zu den straf­recht­li­chen Vor­schrif­ten wird eine Ver­län­ge­rung der Anlauf­hem­mung bei der steu­er­recht­li­chen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­führt, für den Fall, dass Kapi­tal­erträ­ge aus Dritt­staa­ten stam­men, die nicht am auto­ma­ti­schen Daten­aus­tausch­ver­fah­ren teil­neh­men.

Die neu­en Rege­lun­gen tre­ten zum 1. Janu­ar 2015 in Kraft.

25.000-€-Grenze[↑]

Im Rah­men des Schwarz­geld­be­kämp­fungs­ge­set­zes wur­de eine 50.000-€-Grenze ein­ge­führt, bis zu der eine straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge mög­lich ist. Die­se Gren­ze ori­en­tier­te sich an der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zur Ver­wirk­li­chung eines beson­ders schwe­ren Fal­les der Steu­er­hin­ter­zie­hung durch akti­ves Tun. Nur beson­ders schwer­wie­gen­de Fäl­le der Steu­er­hin­ter­zie­hung soll­ten aus dem Anwen­dungs­be­reich der Selbst­an­zei­ge her­aus­ge­nom­men wer­den. Für die­se Fäl­le wur­de der § 398a AO ein­ge­führt.

Künf­tig sol­len nicht nur beson­ders schwer­wie­gen­de Fäl­le der Steu­er­hin­ter­zie­hung dem Anwen­dungs­be­reich des § 398a AO unter­wor­fen wer­den, son­dern alle Fäl­le mit einem Hin­ter­zie­hungs­vo­lu­men ab 25.000 €.

10jähriger Erklä­rungs­zeit­raum[↑]

Nach § 376 Absatz 1 AO kön­nen Fäl­le beson­ders schwe­rer Steu­er­hin­ter­zie­hung über einen Zeit­raum von zehn Jah­ren straf­recht­lich geahn­det wer­den. In allen ande­ren Fäl­len tritt die Straf­ver­fol­gungs­ver­jäh­rung nach § 78 Absatz 3 Num­mer 4 StGB fünf Jah­re nach der Tat­be­en­di­gung ein.

Die steu­er­li­che Fest­set­zungs­frist beträgt hin­ge­gen sowohl für Fäl­le beson­ders schwe­rer Steu­er­hin­ter­zie­hung als auch bei ein­fa­cher Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 169 Absatz 2 Satz 2 AO zehn Jah­re. Da der Steu­er­pflich­ti­ge bis­lang nach § 371 Absatz 1 AO nur ver­pflich­tet war, hin­sicht­lich der straf­recht­lich noch nicht ver­jähr­ten Taten unrich­ti­ge Anga­ben zu berich­ti­gen, unvoll­stän­di­ge Anga­ben zu ergän­zen oder unter­las­se­ne Anga­ben nach­zu­ho­len, muss­te das Finanz­amt in Fäl­len ein­fa­cher Steu­er­hin­ter­zie­hung für die steu­er­lich noch offe­nen Alt­jah­re ggf. schät­zen.

Die vor­ge­se­he­ne Ände­rung des § 371 Absatz 1 AO sieht wei­ter­hin vor, dass Anga­ben zu allen straf­recht­lich unver­jähr­ten Steu­er­straf­ta­ten einer Steu­er­art in vol­lem Umfang zu berich­ti­gen sind, aller­dings min­des­tens zu allen Steu­er­straf­ta­ten inner­halb der letz­ten zehn Kalen­der­jah­re.

Für die Selbst­an­zei­ge bedeu­tet die Ver­län­ge­rung der Berich­ti­gungs­pflicht auf min­des­tens zehn Kalen­der­jah­re für alle Fäl­le der Steu­er­hin­ter­zie­hung, dass auch in Fäl­len der ein­fa­chen Steu­er­hin­ter­zie­hung für zehn Jah­re rück­wir­kend die hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern nach­erklärt wer­den müs­sen, unab­hän­gig davon, ob bereits Straf­ver­fol­gungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist. Die Finanz­be­hör­de erhält damit zukünf­tig die Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen auch für die Jah­re, die sie bis­lang schät­zen muss­te.

Aus­gangs­punkt für die Berech­nung der fik­ti­ven Frist von zehn Jah­ren ist die Abga­be der Selbst­an­zei­ge. Die Berich­ti­gungs­pflicht besteht für alle Steu­er­straf­ta­ten einer Steu­er­art für die zurück­lie­gen­den zehn Kalen­der­jah­re.

Kei­ne Straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge bei beson­ders schwe­ren Fäl­len[↑]

Durch den neu­en § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 4 AO wird für die­je­ni­gen Fäl­le, die vom Gesetz­ge­ber als Regel­bei­spie­le für das Vor­lie­gen eines beson­ders schwe­ren Fal­les der Steu­er­hin­ter­zie­hung bewer­tet wer­den (§ 370 Absatz 3 Satz 2 Num­mer 2 bis 5 AO), ein wei­te­rer Sperr­grund geschaf­fen.

Ein beson­ders schwe­rer Fall der Steu­er­hin­ter­zie­hung liegt z. B. vor, wenn der Täter sei­ne Befug­nis­se oder sei­ne Stel­lung als Amts­trä­ger miss­braucht (§ 370 Absatz 3 Satz 2 Num­mer 2 AO) oder als Mit­glied einer Ban­de, die sich zur fort­ge­setz­ten Bege­hung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen ver­bun­den hat, Umsatz- oder Ver­brauchs­steu­ern ver­kürzt oder nicht gerecht­fer­tig­te Umsatz- oder Ver­brauchs­steu­er­vor­tei­le erlangt (§ 370 Absatz 3 Satz 2 Num­mer 5 AO).

Auf­grund der beson­de­ren Straf­wür­dig­keit die­ser Fäl­le soll nur noch ein Abse­hen von Ver­fol­gung in beson­de­ren Fäl­len nach § 398a AO mög­lich sein.

Ver­schär­fung der Sperr­grün­de für eine Selbst­an­zei­ge[↑]

Mit der Ände­rung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be c AO wird der Umfang der Sperr­wir­kung des Erschei­nens eines Amts­trä­gers zur steu­er­li­chen Prü­fung auf den sach­li­chen und zeit­li­chen Umfang der Außen­prü­fung beschränkt. Zusam­men mit der Ein­füh­rung des neu­en Sat­zes 2 in § 371 Absatz 2 AO wird durch die­se Ände­rung gewähr­leis­tet, dass eine straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge für Zeit­räu­me, die nicht von der Außen­prü­fung umfasst sind, grund­sätz­lich mög­lich bleibt.

Die Sperr­grün­de nach § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 1 AO wer­den um einen neu­en Buch­sta­ben e erwei­tert. Es wird gesetz­lich fest­ge­legt, dass eine straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge in der Zeit nicht mög­lich ist, in der ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zur Umsatz­steu­er-Nach­schau, Lohn­steu­er-Nach­schau oder einer Nach­schau nach ande­ren steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten erschie­nen ist. Die­ser Sperr­grund greift jedoch nur ein, wenn der Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de sich auch als sol­cher aus­ge­wie­sen hat, da andern­falls der betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge nicht wis­sen könn­te, ob eine Nach­schau statt­fin­det oder nicht.

Führt die Nach­schau zu kei­nen Ergeb­nis­sen, ent­fällt der Sperr­grund sobald die Nach­schau been­det ist (z. B. Ver­las­sen des Laden­lo­kals oder der Geschäfts­räu­me). Sofern die Nach­schau jedoch zu Erkennt­nis­sen oder Ergeb­nis­sen führt, die Anlass zu wei­te­ren Maß­nah­men bie­ten, dürf­te im Regel­fall ein ande­rer Sperr­grund grei­fen (z. B. bei Tatent­de­ckung § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 2 AO oder bei Über­gang zur Außen­prü­fung § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a AO).

Durch die Ein­füh­rung des § 371 Absatz 2 Satz 2 AO wird ermög­licht, dass trotz Bekannt­ga­be der Prü­fungs­an­ord­nung oder des Erschei­nens des Amts­trä­gers zur steu­er­li­chen Prü­fung eine straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge für Zeit­räu­me abge­ge­ben wer­den kann, die nicht der Sperr­wir­kung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a und c AO unter­lie­gen. Das Voll­stän­dig­keits­ge­bot nach § 371 Absatz 1 AO wird dadurch auf die Steu­er­straf­ta­ten einer Steu­er­art begrenzt, die nicht Gegen­stand des sach­li­chen und zeit­li­chen Umfangs einer (ange­kün­dig­ten) Außen­prü­fung sind.

Sperr­wir­kung für Anstif­ter und Gehil­fen[↑]

Durch das Erset­zen des bis­he­ri­gen Begriffs des „Täters“ durch den Begriff des „an der Tat Betei­lig­ten“ erstreckt sich zukünf­tig die Sperr­wir­kung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a AO auch auf Anstif­ter und Gehil­fen. Wenn z. B. einem Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung die Prü­fungs­an­ord­nung nach § 196 AO für eine steu­er­li­che Außen­prü­fung bekannt gege­ben wor­den ist, kann zukünf­tig der Anstif­ter zu der Steu­er­hin­ter­zie­hung nicht mehr eine Selbst­an­zei­ge mit straf­be­frei­en­der Wir­kung abge­ben. Viel­mehr ist auch für ihn die Selbst­an­zei­ge gesperrt.

Mit der Auf­nah­me des Begriffs des „Begüns­tig­ten“ im Sin­ne des § 370 Absatz 1 AO wird eine Rege­lungs­lü­cke geschlos­sen. In der Ver­gan­gen­heit sind in der Pra­xis Fäl­le auf­ge­tre­ten, in denen ein Mit­ar­bei­ter zuguns­ten des Unter­neh­mens eine Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen hat. Der Mit­ar­bei­ter ist damit ein an der Tat Betei­lig­ter. Nach­dem der Mit­ar­bei­ter aus dem Unter­neh­men aus­ge­schie­den ist, wird dem Unter­neh­men eine Prü­fungs­an­ord­nung nach § 196 AO bekannt gege­ben. Bis­lang hat die Bekannt­ga­be der Prü­fungs­an­ord­nung an das Unter­neh­men kei­ne Aus­wir­kun­gen auf die Mög­lich­keit der Abga­be einer Selbst­an­zei­ge durch den ehe­ma­li­gen Mit­ar­bei­ter. Die­ser konn­te eine Selbst­an­zei­ge abge­ben, obwohl er ein an der Tat Betei­lig­ter war und dem Unter­neh­men bereits die Prü­fungs­an­ord­nung bekannt gege­ben wur­de. Nun­mehr wird gesetz­lich fest­ge­legt, dass die Sperr­wir­kung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a AO auch für den an der Tat Betei­lig­ten, also auch für den Mit­ar­bei­ter gilt, der nicht selbst Adres­sat der Prü­fungs­an­ord­nung ist. Es ist nicht not­wen­dig, dass der an der Tat Betei­lig­te von der Prü­fungs­an­ord­nung Kennt­nis erhal­ten muss. Ziel ist es, das ein an der Tat Betei­lig­ter nicht vom Aus­ein­an­der­fal­len zwi­schen Tat­be­tei­lig­ten und Begüns­tig­ten der Steu­er­hin­ter­zie­hung pro­fi­tiert. Die Sperr­wir­kung soll sich daher auch auf einen aus­ge­schie­de­nen Mit­ar­bei­ter erstre­cken.

Die Ände­rung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a AO sieht des Wei­te­ren eine Ein­schrän­kung der bis­lang umfas­sen­den Sperr­wir­kung einer Prü­fungs­an­ord­nung auf den sach­li­chen und zeit­li­chen Umfang der ange­kün­dig­ten Außen­prü­fung vor. Zusam­men mit der Ein­füh­rung des § 371 Absatz 2 Satz 2 AO wird durch die­se Ände­rung gewähr­leis­tet, dass eine straf­be­frei­en­de Selbst­an­zei­ge für Zeit­räu­me, die nicht von der ange­kün­dig­ten Außen­prü­fung umfasst sind, grund­sätz­lich mög­lich bleibt.

Durch das Erset­zen des bis­he­ri­gen Begriffs des „Täters“ durch den Begriff des „an der Tat Betei­lig­ten“ in § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO erstreckt sich zukünf­tig die Sperr­wir­kung der Ein­lei­tung eines Straf- oder Buß­geld­ver­fah­rens auch auf Anstif­ter und Gehil­fen. Nach dem Wort­laut der bis­he­ri­gen Vor­schrift galt die Sperr­wir­kung bis­lang nur für den Täter oder sei­nen Ver­tre­ter. Zukünf­tig kann ein Gehil­fe der Steu­er­hin­ter­zie­hung kei­ne Selbst­an­zei­ge mehr abge­ben, wenn die Ein­lei­tung eines Straf- oder Buß­geld­ver­fah­rens dem Täter bekannt gege­ben wor­den ist.

Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und Lohn­steu­er­vor­anmel­dun­gen[↑]

Vor dem Schwarz­geld­be­kämp­fungs­ge­setz wur­den im Bereich der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen Steu­er­straf­ver­fah­ren oder Buß­geld­ver­fah­ren nur in Ein­zel­fäl­len ein­ge­lei­tet. Im Regel­fall konn­te von einer genau­en Abgren­zung zwi­schen einer Berich­ti­gung nach § 153 AO und einer Selbst­an­zei­ge abge­se­hen wer­den, da jeden­falls die Vor­aus­set­zun­gen für eine Selbst­an­zei­ge erfüllt waren. Durch das Schwarz­geld­be­kämp­fungs­ge­setz wur­de die nach­träg­li­che Kor­rek­tur von Umsatz­steu­er­vor­mel­dun­gen und Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen erheb­lich ein­ge­schränkt.

Eine kor­ri­gier­te Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung, die eine wirk­sa­me Selbst­an­zei­ge dar­stellt, kann nicht noch ein­mal, z. B. im Rah­men einer wei­te­ren Vor­anmel­dung oder im Rah­men der Jah­res­er­klä­rung, als wirk­sa­me Selbst­an­zei­ge gewer­tet wer­den. Dies ergibt sich dar­aus, dass eine Selbst­an­zei­ge dazu führt, dass die Steu­er­hin­ter­zie­hung bekannt ist und damit der Sperr­grund der Tatent­de­ckung greift.

Eine Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung z. B. für das Jahr 2011 kann nach gel­ten­dem Recht nicht als wirk­sa­me Selbst­an­zei­ge gewer­tet wer­den, wenn bereits Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen für das Jahr 2012 falsch abge­ge­ben wur­den und die­se in der Jah­res­er­klä­rung 01 nicht gleich­zei­tig kor­ri­giert wer­den. Dies ergibt sich aus dem Gebot, zu allen unver­jähr­ten Steu­er­straf­ta­ten einer Steu­er­art in vol­lem Umfang die Berich­ti­gung durch­zu­füh­ren (Gebot der Voll­stän­dig­keit nach § 371 Absatz 1 AO).

Dar­über hin­aus liegt nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung eine Steu­er­hin­ter­zie­hung auch dann vor, wenn die Abga­be­frist einer Vor­anmel­dung über­schrit­ten wird. Gibt der Unter­neh­mer die Vor­anmel­dung zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ab, ist die­se dann als Selbst­an­zei­ge zu wer­ten, die aber nur wirk­sam wird, wenn auch Unrich­tig­kei­ten in vor­her­ge­hen­den Vor­anmel­dun­gen kor­ri­giert wer­den (Gebot der Voll­stän­dig­keit). Sie führt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zur Ent­de­ckung der Tat. Dies hat zur Fol­ge, dass wei­te­re Kor­rek­tu­ren, z. B. im Rah­men der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung, nicht mehr mög­lich sind.

Um Rechts­si­cher­heit für die Pra­xis zu schaf­fen, ist für die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung, soweit es sich nicht um eine Jah­res­an­mel­dung han­delt, und die Lohn­steu­er­an­mel­dung eine Rege­lung vor­ge­se­hen, die eine Aus­nah­me vom Voll­stän­dig­keits­ge­bot des § 371 AO und der Tatent­de­ckung vor­sieht. Damit wird der Rechts­zu­stand vor Inkraft­tre­ten des Schwarz­geld­be­kämp­fungs­ge­set­zes für den Bereich der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung und der Lohn­steu­er­an­mel­dung wie­der her­ge­stellt. D. h. eine kor­ri­gier­te oder ver­spä­te­te Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung bzw. Lohn­steu­er­an­mel­dung gilt zukünf­tig wie­der als wirk­sa­me Teil­selbst­an­zei­ge. Als wei­te­re Aus­nah­me vom Voll­stän­dig­keits­ge­bot ist vor­ge­se­hen, dass die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung für das Vor­jahr nicht auch Berich­ti­gun­gen für die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen des lau­fen­den Jah­res umfas­sen muss.

Eine kor­ri­gier­te Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung bzw. Lohn­steu­er­an­mel­dung kann dar­über hin­aus als wirk­sa­me Selbst­an­zei­ge auch abge­ge­ben wer­den, wenn eine Außen­prü­fung durch Prü­fungs­an­ord­nung für zurück­lie­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me ange­kün­digt wur­de bzw. ein Amts­trä­ger zur Außen­prü­fung für zurück­lie­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me erschie­nen ist (vgl. § 371 Absatz 2 Satz 2 AO).

Nach­zah­lungs­zin­sen[↑]

Hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern sind nach § 235 AO zu ver­zin­sen. Bei bestimm­ten Jah­res­steu­er­fest­set­zun­gen (ins­be­son­de­re der Ein­kom­men­steu­er, der Kör­per­schaft­steu­er, der Umsatz­steu­er und der Gewer­be­steu­er) greift bei Steu­er­nach­zah­lun­gen ver­schul­dens­un­ab­hän­gig dane­ben auch die all­ge­mei­ne Ver­zin­sungs­re­ge­lung des § 233a AO ein (so genann­te Voll­ver­zin­sung). Nach § 235 Absatz 4 AO sind die­se Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Hin­ter­zie­hungs­zin­sen anzu­rech­nen, soweit sie für den den­sel­ben Zeit­raum (Zins­lauf) fest­ge­setzt wur­den. Damit wird eine Dop­pel­ver­zin­sung ein und der­sel­ben Steu­er­nach­for­de­rung ver­mie­den, indem nur der nach Anrech­nung der Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO ver­blei­ben­de Dif­fe­renz­be­trag als Hin­ter­zie­hungs­zins fest­ge­setzt und erho­ben wird.

Die Zah­lung der Zin­sen auf die Steu­er­nach­for­de­rung war bis­her nicht Vor­aus­set­zung, um im Rah­men einer Selbst­an­zei­ge Straf­frei­heit zu erlan­gen. Zukünf­tig sind sowohl die nach § 235 AO fest­ge­setz­ten Hin­ter­zie­hungs­zin­sen als auch ggf. die Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO, soweit sie nach § 235 Absatz 4 AO auf die fest­ge­setz­ten Hin­ter­zie­hungs­zin­sen ange­rech­net wer­den, mit der hin­ter­zo­ge­nen Steu­er frist­ge­mäß zu zah­len, um Straf­frei­heit nach § 371 AO zu erlan­gen. Die Ein­be­zie­hung der Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO, die nach § 235 Absatz 4 AO auf die Hin­ter­zie­hungs­zin­sen ange­rech­net wer­den, ver­hin­dert dabei eine sach­wid­ri­ge Begüns­ti­gung der Fäl­le, in denen Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO anfal­len, gegen­über den Fäl­len, in denen die hin­ter­zo­ge­ne Steu­er aus wel­chen Grün­den auch immer nicht der Ver­zin­sung nach § 233a AO unter­liegt.

Bei Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen, mit Aus­nah­me der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung, und Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen (§ 371 Absatz 2a Satz 1 AO) soll die Straf­frei­heit aller­dings nicht davon abhän­gen, dass auch die Zin­sen zugleich mit der hin­ter­zo­ge­nen Steu­er ent­rich­tet wer­den. Hier soll wei­ter­hin die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge gel­ten.

Hin­ter­zie­hungs­zin­sen[↑]

Für die vor­sätz­lich began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung ist künf­tig zur Erlan­gung der Straf­frei­heit durch eine Selbst­an­zei­ge vor­ge­se­hen, dass auch die Hin­ter­zie­hungs­zin­sen zu ent­rich­ten sind. Dies soll jedoch bei einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung, die ledig­lich mit Geld­bu­ße bedroht ist, nicht gel­ten. Die vor­ge­se­he­ne Ände­rung ist erfor­der­lich, um dies sicher­zu­stel­len.

Der neue § 378 Absatz 3 Satz 2 AO besagt, dass wenn Steu­er­ver­kür­zun­gen bereits ein­ge­tre­ten oder Steu­er­vor­tei­le erlangt sind, eine Geld­bu­ße nicht fest­ge­setzt wird, wenn der Täter die aus der Tat zu sei­nen Guns­ten ver­kürz­ten Steu­ern inner­halb der ihm bestimm­ten ange­mes­se­nen Frist ent­rich­tet.

Neben dem bis­he­ri­gen Erfor­der­nis, die hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern inner­halb einer bestimm­ten ange­mes­se­nen Frist zu ent­rich­ten, müs­sen nun­mehr nach § 298a Abs. 1 Nr. 1 AO auch die Zin­sen inner­halb die­ser Frist ent­rich­tet wer­den (Hin­ter­zie­hungs­zin­sen nach § 235 AO und Zin­sen nach § 233a AO, soweit sie nach § 235 Absatz 4 AO auf die fest­ge­setz­ten Hin­ter­zie­hungs­zin­sen ange­rech­net wer­den). Nur wenn auch die­se Zin­sen frist­ge­mäß ent­rich­tet wer­den, wird bei Vor­lie­gen der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen von der Ver­fol­gung einer Steu­er­straf­tat abge­se­hen.

Erhö­hung des Zuzah­lungs­be­tra­ges[↑]

Der geän­der­te § 398a Absatz 1 Num­mer 2 AO sieht eine deut­li­che Anhe­bung des Geld­be­tra­ges vor, der zuguns­ten der Staats­kas­se zusätz­lich zu ent­rich­ten ist, um von straf­recht­li­cher Ver­fol­gung frei zu wer­den.

Der Geld­be­trag bezieht sich auf die jewei­li­ge noch nicht ver­jähr­te Straf­tat (Steu­er­art und Besteue­rungs­zeit­raum). Für beson­ders schwe­re Fäl­le einer Steu­er­hin­ter­zie­hung beträgt die Straf­ver­fol­gungs­ver­jäh­rung nach § 376 AO zehn Jah­re. In allen ande­ren Fäl­len von Steu­er­hin­ter­zie­hung tritt die Straf­ver­fol­gungs­ver­jäh­rung nach § 78 Absatz 3 Num­mer 4 StGB fünf Jah­re nach der Tat­be­en­di­gung ein.

Da die Höhe des Hin­ter­zie­hungs­be­tra­ges einen wesent­li­chen Umstand für die Bemes­sung der Schuld des Straf­tä­ters dar­stellt, sol­len die Anfor­de­run­gen, die erfüllt wer­den müs­sen, um einer Straf­ver­fol­gung zu ent­ge­hen, sich an der Höhe des Hin­ter­zie­hungs­be­tra­ges ori­en­tie­ren. Daher wird eine Staf­fe­lung des zu zah­len­den Geld­be­trags ein­ge­führt. Danach soll von straf­recht­li­cher Ver­fol­gung abge­se­hen wer­den, wenn der jewei­li­ge Pro­zent­satz auf die hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern, den das Gesetz zukünf­tig vor­sieht, gezahlt wird.

Die Ergän­zung in § 298a Abs. 2 AO dient zur Klar­stel­lung, dass der Hin­ter­zie­hungs­be­trag bei § 398a AO nach den glei­chen Grund­sät­zen zu bemes­sen ist, wie bei § 370 AO. Das heißt, dass ins­be­son­de­re auch das sog. Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bot nach § 370 Absatz 4 Satz 3 AO zu beach­ten ist. Damit ist es auch für die Bemes­sung des Hin­ter­zie­hungs­be­tra­ges im Rah­men des § 398a AO uner­heb­lich, ob die Steu­er aus ande­ren Grün­den hät­te ermä­ßigt oder der Steu­er­vor­teil aus ande­ren Grün­den hät­te bean­sprucht wer­den kön­nen.

Danach sind z. B. bei der Hin­ter­zie­hung von Umsatz­steu­er unter­las­se­ne Abzü­ge von Vor­steu­er­be­trä­gen nicht zu berück­sich­ti­gen, da kein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen die­sen steu­er­min­dern­den und steu­er­er­hö­hen­den Umstän­den gege­ben ist. Ein sol­cher Zusam­men­hang besteht hin­ge­gen z. B. zwi­schen nicht ver­buch­ten Geschäf­ten einer­seits und den Anschaf­fungs­kos­ten der ver­kauf­ten Waren und den Pro­vi­si­ons­auf­wen­dun­gen für den Ver­käu­fer ande­rer­seits; fer­ner bei Betriebs­ein­nah­men und den damit zusam­men­hän­gen­den Betriebs­aus­ga­ben.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bei aus­län­di­schen Kapi­tal­erträ­gen[↑]

Der neue § 170 Absatz 6 AO geht als Lex spe­cia­lis dem § 170 Absatz 1 und 2 AO vor, der all­ge­mein den Beginn der steu­er­li­chen Fest­set­zungs­frist regelt. § 170 Absatz 6 AO soll gewähr­leis­ten, dass für bestimm­te aus­län­di­sche Kapi­tal­erträ­ge, die den deut­schen Finanz­be­hör­den nicht durch Erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder in sons­ti­ger Wei­se bekannt gewor­den sind, die­se zukünf­tig zutref­fend besteu­ert wer­den kön­nen. Dies soll dadurch erreicht wer­den, dass die bis­lang gel­ten­den Ver­jäh­rungs­fris­ten durch ihren spä­te­ren Beginn deut­lich hin­aus­ge­scho­ben wer­den.

Gegen­wär­tig erlan­gen in der Pra­xis die Finanz­be­hör­den häu­fig nur zufäl­lig über aus­län­di­sche Kapi­tal­erträ­ge Kennt­nis (z. B. im Rah­men der Aus­wer­tung einer Daten-CD). Die­se aus­län­di­schen Kapi­tal­erträ­ge wur­den häu­fig jah­re­lang den Finanz­be­hör­den gegen­über ver­schwie­gen, obwohl sie hät­ten erklärt wer­den müs­sen. Auf­grund der zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­nen Ver­jäh­rung kann weder die Steu­er auf die­se Kapi­tal­erträ­ge fest­ge­setzt wer­den noch kommt eine Bestra­fung wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung in Betracht. Durch die Neu­re­ge­lung soll für einen län­ge­ren Zeit­raum die Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs ermög­licht wer­den.

Wie­der­auf­nah­me­mög­lich­keit bei unvoll­stän­di­gen Selbst­an­zei­gen[↑]

Um "Gestal­tun­gen" bei der Abga­be einer straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge im Rah­men des § 398a AO vor­zu­beu­gen, sieht § 398a Abs. 2 AO zukünf­tig eine aus­drück­li­che Wie­der­auf­nah­me­mög­lich­keit des Straf­ver­fah­rens vor. Der Gesetz­ge­ber sah hier die Gefahr, dass eine Wie­der­auf­nah­me des Ver­fah­rens aus­ge­schlos­sen ist, wenn der betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge kei­ne voll­stän­di­ge und rich­ti­ge Selbst­an­zei­ge abge­ge­ben hät­te, dies jedoch erst nach Ein­stel­lung des Ver­fah­rens bekannt wür­de.

Für den Fall der Wie­der­auf­nah­me soll der neue § 398a Abs. 4 AO sicher­stel­len, dass in Fäl­len, in denen das Straf­ver­fah­ren trotz Zah­lung des Zuschla­ges nicht ein­ge­stellt wird oder es zu einer Wie­der­auf­nah­me des Straf­ver­fah­rens kommt, das mit einer Ver­ur­tei­lung endet, der gezahl­te Zuschlag nach § 398a Absatz 1 Num­mer 2 AO vom Gericht auf eine Geld­stra­fe ange­rech­net wer­den kann. Eine Erstat­tung des Zuschlags erfolgt nicht.

  1. Gesetz zur Ver­bes­se­rung der Bekämp­fung der Geld­wä­sche und Steu­er­hin­ter­zie­hung (Schwarz­geld­be­kämp­fungs­ge­setz) vom 28. April 2011, BGBl. I S. 676[]