Ver­spä­tungs­zu­schlag für die Fest­stel­lungs­er­klä­rung einer GbR

Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen den­je­ni­gen, der sei­ner Ver­pflich­tung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung nicht oder nicht frist­ge­mäß nach­kommt, ein Ver­spä­tungs­zu­schlag fest­ge­setzt wer­den (Satz 1). Von einer sol­chen Fest­set­zung ist abzu­se­hen, wenn die Ver­säum­nis ent­schuld­bar erscheint (Satz 2). Das Ver­schul­den eines gesetz­li­chen Ver­tre­ters oder eines Erfül­lungs­ge­hil­fen steht dem eige­nen Ver­schul­den gleich (Satz 3).

Ver­spä­tungs­zu­schlag für die Fest­stel­lungs­er­klä­rung einer GbR

Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, was von den Gerich­ten unein­ge­schränkt nach­prüf­bar ist 1, hat die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu ent­schei­den, ob sie einen Ver­spä­tungs­zu­schlag fest­setzt (sog. Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen) und wie hoch sie ihn unter Beach­tung der gesetz­li­chen Gren­zen des § 152 Abs. 2 AO fest­setzt (sog. Aus­wahler­mes­sen).

Der Ermes­sens­teil der Ent­schei­dung unter­liegt gemäß § 102 FGO nur der ein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Nach­prü­fung 2. Bei Steu­er­erklä­run­gen für geson­dert fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­gen gel­ten gemäß § 152 Abs. 4 AO die Absät­ze 1 bis 3 mit der Maß­ga­be, dass bei der Anwen­dung des Absat­zes 2 Satz 1 die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen zu schät­zen sind.

Die ermes­sens­ge­rech­te Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags setzt die Erklä­rungs­pflicht der aus­ge­wähl­ten Per­son vor­aus. Erklä­rungs­pflich­tig ist im Fall der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung jeder Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te, dem Antei­le an den ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten zuzu­rech­nen sind (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO).

Dies gilt auch für die Part­ner einer frei­be­ruf­li­chen Sozie­tät 3. Außer­dem sind sämt­li­che in § 34 AO genann­ten Per­so­nen, wie gesetz­li­che Ver­tre­ter oder Geschäfts­füh­rer, erklä­rungs­pflich­tig (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO)). Erge­ben sich für die Finanz­be­hör­de meh­re­re poten­zi­el­le Erklä­rungs­pflich­ti­ge, liegt es im Ermes­sen der Finanz­be­hör­de, an wel­che Per­son sie sich wen­det.

For­dert das Finanz­amt eine in § 34 AO genann­te Per­son zur Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung auf, ist die Aus­wahl in der Regel ermes­sens­feh­ler­frei 4. Ent­spre­chen­des gilt für die Aus­übung des Ermes­sens bei der Fest­set­zung des Ver­spä­tungs­zu­schlags. Das Aus­wahler­mes­sen ist daher bei der Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags gegen eine in § 34 AO genann­te Per­son genau­so feh­ler­frei aus­ge­übt wie im Son­der­fall der Inan­spruch­nah­me des Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ten i.S. des § 183 AO 5. Das Finanz­amt kann bei die­sen Per­so­nen grund­sätz­lich davon aus­ge­hen, dass sie die recht­li­che oder tat­säch­li­che Mög­lich­keit haben, das zukünf­ti­ge Erklä­rungs­ab­ga­be­ver­hal­ten posi­tiv zu beein­flus­sen.

In wel­cher Höhe das Finanz­amt einen Ver­spä­tungs­zu­schlag fest­setzt, steht eben­falls in sei­nem Ermes­sen. Aller­dings hat das Finanz­amt zum einen den vor­ge­ge­be­nen betrags­mä­ßi­gen Rah­men des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO zu beach­ten und zum ande­ren müs­sen sich die Ein­zel­kri­te­ri­en des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO in der Ermes­sens­ent­schei­dung wie­der­fin­den.

Ein Ver­spä­tungs­zu­schlag darf höchs­tens 10 % der fest­ge­setz­ten Steu­er oder max. 25.000 € betra­gen. Im Fal­le von Erklä­run­gen für geson­dert fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­gen sind die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen zu schät­zen (§ 152 Abs. 4 AO). Zu Recht gehen die Betei­lig­ten davon aus, dass zur Schät­zung der steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen die von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Richt­wer­te für die Streit­wert­be­mes­sung bei geson­der­ten Fest­stel­lun­gen her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen 6. Nach die­sen ist regel­mä­ßig, sofern kei­ne ande­ren Anhalts­punk­te vor­lie­gen, von einer steu­er­li­chen Aus­wir­kung in Höhe von 25 % der fest­ge­stell­ten Ein­künf­te aus­zu­ge­hen 7. Der Ansatz eines höhe­ren oder nied­ri­ge­ren Pro­zent­sat­zes kommt jedoch in Betracht, wenn ohne beson­de­re Ermitt­lun­gen erkenn­bar ist, dass der Pau­schal­satz von 25 % den tat­säch­li­chen ein­kom­men­steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen nicht gerecht wird 8. Bei Gewinn­an­tei­len von mehr als 15.000 DM ist von dem Regel­satz regel­mä­ßig nach oben abzu­wei­chen 9; denn bei hohen fest­ge­stell­ten Gewin­nen ist typi­sie­rend von einer höhe­ren durch­schnitt­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung aus­zu­ge­hen 10.

Die ermes­sens­feh­ler­freie Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags setzt grund­sätz­lich vor­aus, dass das Finanz­amt alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO aus­drück­lich und abschlie­ßend genann­ten Kri­te­ri­en beach­tet und gegen­ein­an­der abwägt 11. Die­se Beur­tei­lungs­merk­ma­le sind auch grund­sätz­lich gleich­wer­tig 12. Die Gewich­tung der ein­zel­nen Kri­te­ri­en steht jedoch im pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen der Finanz­be­hör­de. Daher kann im kon­kre­ten Fall ein Merk­mal stär­ker als ein ande­res her­vor­tre­ten oder schließ­lich auch ganz ohne Aus­wir­kung auf die Bemes­sung blei­ben 13. Des­halb ist es mög­lich, dass es je nach der Beson­der­heit des kon­kre­ten Sach­ver­halts nicht ent­schei­dend dar­auf ankommt, ob und in wel­cher Höhe der Steu­er­pflich­ti­ge letzt­lich einen Zins­vor­teil erzielt hat. Denn die Bemes­sung des Zuschlags ist nicht durch das Maß des gezo­ge­nen Vor­teils begrenzt 14. So kann bei erheb­li­cher Frist­über­schrei­tung oder schwer­wie­gen­dem Ver­schul­den auch dann ein Ver­spä­tungs­zu­schlag gerecht­fer­tigt sein, wenn die Steu­er­fest­set­zung zu kei­ner Nach­zah­lung, son­dern zu einer Erstat­tung geführt hat 15.

Nach die­sen Grund­sät­zen war für den Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall die Fest­set­zung des Ver­spä­tungs­zu­schlags gegen die Klä­ge­rin ermes­sens­feh­ler­frei. Die Inan­spruch­nah­me der Klä­ge­rin war als Gesell­schaf­te­rin, die zugleich Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­te der Gesell­schaft war, ermes­sens­feh­ler­frei. Auch die Höhe des Ver­spä­tungs­zu­schlags ist nicht zu bean­stan­den.

Der vom Finanz­amt ange­wen­de­te Ermes­sens­rah­men des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO ist recht­mä­ßig. Es hat die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen des fest­ge­stell­ten Gewinns zutref­fend pau­schal anhand der Richt­wer­te für die Streit­wert­be­mes­sung geschätzt. Bei einem fest­ge­stell­ten Gewinn in Höhe von 160.000 € und einer zwei­glied­ri­gen Gesell­schaft begeg­net die Annah­me, dass sich die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen auf rund 56.000 € belau­fen, kei­nen Beden­ken. Der dabei zugrun­de geleg­te Pro­zent­satz von 35 lag zwar über dem Regel­satz von 25 %. Dies war jedoch in Anbe­tracht der abso­lu­ten Höhe der jewei­li­gen Gewinn­an­tei­le der Gesell­schaf­ter ange­mes­sen und lag unter dem mög­li­chen Höchst­satz von 40 % 16.

Bei einer steu­er­li­chen Aus­wir­kung von 56.000 € hät­te der rech­ne­ri­sche Höchst­wert gemäß § 152 Abs. 2 Satz 1 AO folg­lich 5.600 € betra­gen. Tat­säch­lich wur­de der Ver­spä­tungs­zu­schlag vom Finanz­amt auf 1.000 € fest­ge­setzt. Dies ent­spricht rund 1,8 % der geschätz­ten steu­er­li­chen Aus­wir­kung. Inso­fern ist ein Ermes­sens­fehl­ge­brauch im Hin­blick auf die abso­lu­te Höhe des Ver­spä­tungs­zu­schlags nicht erkenn­bar 17.

Die Ent­schei­dung des Finanz­amt, den Ver­spä­tungs­zu­schlag auf 1.000 € fest­zu­set­zen, ist auch im Hin­blick auf die Ermes­sens­kri­te­ri­en des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO nicht ermes­sens­feh­ler­haft. Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof die auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob die Schät­zungs­be­fug­nis des § 152 Abs. 4 AO sich auch auf den gezo­ge­nen Vor­teil im Rah­men des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bezieht, offen­las­sen. Denn das Finanz­amt hat bei der Bemes­sung der Höhe des Ver­spä­tungs­zu­schlags tat­säch­lich im Ergeb­nis kei­nen wirt­schaft­li­chen Vor­teil der Klä­ge­rin berück­sich­tigt.

Das Finanz­amt führt in sei­ner Ein­spruchs­ent­schei­dung aus, dass ein "Zuschlag" für einen Zins­vor­teil nicht ange­setzt wur­de. Inso­fern ist das Finanz­amt nicht von einem wirt­schaft­li­chen Vor­teil für die Klä­ge­rin aus­ge­gan­gen. Das Ver­schul­den der Klä­ge­rin hat das Finanz­amt hin­ge­gen in sei­ne Ermes­sens­ent­schei­dung zu Recht ein­be­zo­gen. Denn es ent­spricht der Ziel­set­zung des § 152 AO, repres­siv wie prä­ven­tiv zu wir­ken und im Fal­le fort­ge­setz­ten Ver­säum­nis­ses vor allem dem Ver­schul­den eine gewich­ti­ge Bedeu­tung bei­zu­mes­sen 13. Auf­grund der erheb­li­chen Dau­er der Frist­über­schrei­tung von fünf Mona­ten nach Ablauf der bereits ver­län­ger­ten Abga­be­frist 18 sowie der wie­der­hol­ten ver­spä­te­ten Erklä­rungs­ab­ga­be durch die Klä­ge­rin, wie­der­um erst nach Andro­hung und Fest­set­zung eines Zwangs­gel­des, ist die Bemes­sung des Ver­spä­tungs­zu­schlags in der fest­ge­setz­ten Höhe auch ohne die Berück­sich­ti­gung von tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­tei­len nicht ermes­sens­feh­ler­haft. Ob man das Ermes­sen auch in ande­rer Wei­se hät­te aus­üben kön­nen, war vom Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der ihm von § 102 FGO gezo­ge­nen Gren­zen nicht zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Novem­ber 2012 – VIII R 19/​09

  1. BFH, Urtei­le vom 11.06.1997 – X R 14/​95, BFHE 183, 21, BSt­Bl II 1997, 642; vom 14.06.2000 – X R 56/​98, BFHE 192, 213, BSt­Bl II 2001, 60[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 192, 213, BSt­Bl II 2001, 60; vom 19.06.2001 – X R 83/​98, BFHE 195, 558, BSt­Bl II 2001, 618[]
  3. BFH, Urteil vom 21.05.1987 – IV R 124/​83, BFH/​NV 1988, 760[]
  4. Kunz in Beermann/​Gosch, AO § 181 Rz 13[]
  5. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1988, 760[]
  6. Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 152 AO Rz 44; Pahlke/​Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 152 Rz 82[]
  7. BFH, Beschluss vom 10.10.2006 – VIII B 177/​05, BFHE 214, 208, BSt­Bl II 2007, 54[]
  8. BFH, Beschluss vom 10.11.2005 – VIII E 5/​05, BFH/​NV 2006, 576[]
  9. BFH, Beschluss vom 22.09.1999 – IV E 3/​99, BFH/​NV 2000, 334[]
  10. BFH-Beschlüs­se vom 29.09.2005 – IV E 5/​05, BFH/​NV 2006, 315, 50 % für einen Gewinn in Höhe von 466.968 DM; in BFH/​NV 2006, 576, 50 % für strei­ti­ge Ände­run­gen in Höhe von 336.000 DM sowie in Höhe von 295.000 DM[]
  11. BFH, Urteil vom 14.06.2000 – X R 56/​98, BFHE 192, 213, BSt­Bl II 2001, 60[]
  12. BFH, Urteil vom 26.04.1989 – I R 10/​85, BFHE 157, 14, BSt­Bl II 1989, 693[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 192, 213, BSt­Bl II 2001, 60[][]
  14. BFH, Urtei­le vom 09.04.1987 – IV R 8/​85, BFH/​NV 1989, 1, 2; vom 31.07.1987 – VI R 193/​85, BFH/​NV 1988, 282, und vom 29.09.1989 – III R 159/​86, BFH/​NV 1990, 615, 616[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 157, 14, BSt­Bl II 1989, 693[]
  16. zu den Höchst­sät­zen: BFH, Beschluss vom 10.10.2006 – VIII B 177/​05, BFHE 214, 208, BSt­Bl II 2007, 54[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.05.1987 – IV R 134/​83, BFHE 150, 300, BSt­Bl II 1987, 764; vom 21.05.1987 – IV R 124/​83, BFH/​NV 1988, 760, jeweils für die pau­scha­le Ermitt­lung der Ver­spä­tungs­zu­schlags­hö­he in Höhe von 1 % der steu­er­li­chen Aus­wir­kung[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 157, 14, BSt­Bl II 1989, 693 für zwei Mona­te[]