Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (Satz 1). Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (Satz 2). Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich (Satz 3).
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, was von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar ist1, hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (sog. Entschließungsermessen) und wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO festsetzt (sog. Auswahlermessen).
Der Ermessensteil der Entscheidung unterliegt gemäß § 102 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung2. Bei Steuererklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen gelten gemäß § 152 Abs. 4 AO die Absätze 1 bis 3 mit der Maßgabe, dass bei der Anwendung des Absatzes 2 Satz 1 die steuerlichen Auswirkungen zu schätzen sind.
Die ermessensgerechte Festsetzung eines Verspätungszuschlags setzt die Erklärungspflicht der ausgewählten Person voraus. Erklärungspflichtig ist im Fall der einheitlichen und gesonderten Feststellung jeder Feststellungsbeteiligte, dem Anteile an den einkommensteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen sind (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO).
Dies gilt auch für die Partner einer freiberuflichen Sozietät3. Außerdem sind sämtliche in § 34 AO genannten Personen, wie gesetzliche Vertreter oder Geschäftsführer, erklärungspflichtig (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO)). Ergeben sich für die Finanzbehörde mehrere potenzielle Erklärungspflichtige, liegt es im Ermessen der Finanzbehörde, an welche Person sie sich wendet.
Fordert das Finanzamt eine in § 34 AO genannte Person zur Abgabe einer Feststellungserklärung auf, ist die Auswahl in der Regel ermessensfehlerfrei4. Entsprechendes gilt für die Ausübung des Ermessens bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags. Das Auswahlermessen ist daher bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags gegen eine in § 34 AO genannte Person genauso fehlerfrei ausgeübt wie im Sonderfall der Inanspruchnahme des Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 AO5. Das Finanzamt kann bei diesen Personen grundsätzlich davon ausgehen, dass sie die rechtliche oder tatsächliche Möglichkeit haben, das zukünftige Erklärungsabgabeverhalten positiv zu beeinflussen.
In welcher Höhe das Finanzamt einen Verspätungszuschlag festsetzt, steht ebenfalls in seinem Ermessen. Allerdings hat das Finanzamt zum einen den vorgegebenen betragsmäßigen Rahmen des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO zu beachten und zum anderen müssen sich die Einzelkriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO in der Ermessensentscheidung wiederfinden.
Ein Verspätungszuschlag darf höchstens 10 % der festgesetzten Steuer oder max. 25.000 € betragen. Im Falle von Erklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen sind die steuerlichen Auswirkungen zu schätzen (§ 152 Abs. 4 AO). Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass zur Schätzung der steuerlichen Auswirkungen die von der Rechtsprechung entwickelten Richtwerte für die Streitwertbemessung bei gesonderten Feststellungen herangezogen werden können6. Nach diesen ist regelmäßig, sofern keine anderen Anhaltspunkte vorliegen, von einer steuerlichen Auswirkung in Höhe von 25 % der festgestellten Einkünfte auszugehen7. Der Ansatz eines höheren oder niedrigeren Prozentsatzes kommt jedoch in Betracht, wenn ohne besondere Ermittlungen erkennbar ist, dass der Pauschalsatz von 25 % den tatsächlichen einkommensteuerlichen Auswirkungen nicht gerecht wird8. Bei Gewinnanteilen von mehr als 15.000 DM ist von dem Regelsatz regelmäßig nach oben abzuweichen9; denn bei hohen festgestellten Gewinnen ist typisierend von einer höheren durchschnittlichen Einkommensteuerbelastung auszugehen10.
Die ermessensfehlerfreie Festsetzung eines Verspätungszuschlags setzt grundsätzlich voraus, dass das Finanzamt alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich und abschließend genannten Kriterien beachtet und gegeneinander abwägt11. Diese Beurteilungsmerkmale sind auch grundsätzlich gleichwertig12. Die Gewichtung der einzelnen Kriterien steht jedoch im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Daher kann im konkreten Fall ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder schließlich auch ganz ohne Auswirkung auf die Bemessung bleiben13. Deshalb ist es möglich, dass es je nach der Besonderheit des konkreten Sachverhalts nicht entscheidend darauf ankommt, ob und in welcher Höhe der Steuerpflichtige letztlich einen Zinsvorteil erzielt hat. Denn die Bemessung des Zuschlags ist nicht durch das Maß des gezogenen Vorteils begrenzt14. So kann bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden auch dann ein Verspätungszuschlag gerechtfertigt sein, wenn die Steuerfestsetzung zu keiner Nachzahlung, sondern zu einer Erstattung geführt hat15.
Nach diesen Grundsätzen war für den Bundesfinanzhof im vorliegenden Fall die Festsetzung des Verspätungszuschlags gegen die Klägerin ermessensfehlerfrei. Die Inanspruchnahme der Klägerin war als Gesellschafterin, die zugleich Empfangsbevollmächtigte der Gesellschaft war, ermessensfehlerfrei. Auch die Höhe des Verspätungszuschlags ist nicht zu beanstanden.
Der vom Finanzamt angewendete Ermessensrahmen des § 152 Abs. 2 Satz 1 AO ist rechtmäßig. Es hat die steuerlichen Auswirkungen des festgestellten Gewinns zutreffend pauschal anhand der Richtwerte für die Streitwertbemessung geschätzt. Bei einem festgestellten Gewinn in Höhe von 160.000 € und einer zweigliedrigen Gesellschaft begegnet die Annahme, dass sich die steuerlichen Auswirkungen auf rund 56.000 € belaufen, keinen Bedenken. Der dabei zugrunde gelegte Prozentsatz von 35 lag zwar über dem Regelsatz von 25 %. Dies war jedoch in Anbetracht der absoluten Höhe der jeweiligen Gewinnanteile der Gesellschafter angemessen und lag unter dem möglichen Höchstsatz von 40 %16.
Bei einer steuerlichen Auswirkung von 56.000 € hätte der rechnerische Höchstwert gemäß § 152 Abs. 2 Satz 1 AO folglich 5.600 € betragen. Tatsächlich wurde der Verspätungszuschlag vom Finanzamt auf 1.000 € festgesetzt. Dies entspricht rund 1,8 % der geschätzten steuerlichen Auswirkung. Insofern ist ein Ermessensfehlgebrauch im Hinblick auf die absolute Höhe des Verspätungszuschlags nicht erkennbar17.
Die Entscheidung des Finanzamt, den Verspätungszuschlag auf 1.000 € festzusetzen, ist auch im Hinblick auf die Ermessenskriterien des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO nicht ermessensfehlerhaft. Dabei kann der Bundesfinanzhof die aufgeworfene Frage, ob die Schätzungsbefugnis des § 152 Abs. 4 AO sich auch auf den gezogenen Vorteil im Rahmen des § 152 Abs. 2 Satz 2 AO bezieht, offenlassen. Denn das Finanzamt hat bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags tatsächlich im Ergebnis keinen wirtschaftlichen Vorteil der Klägerin berücksichtigt.
Das Finanzamt führt in seiner Einspruchsentscheidung aus, dass ein „Zuschlag“ für einen Zinsvorteil nicht angesetzt wurde. Insofern ist das Finanzamt nicht von einem wirtschaftlichen Vorteil für die Klägerin ausgegangen. Das Verschulden der Klägerin hat das Finanzamt hingegen in seine Ermessensentscheidung zu Recht einbezogen. Denn es entspricht der Zielsetzung des § 152 AO, repressiv wie präventiv zu wirken und im Falle fortgesetzten Versäumnisses vor allem dem Verschulden eine gewichtige Bedeutung beizumessen13. Aufgrund der erheblichen Dauer der Fristüberschreitung von fünf Monaten nach Ablauf der bereits verlängerten Abgabefrist18 sowie der wiederholten verspäteten Erklärungsabgabe durch die Klägerin, wiederum erst nach Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes, ist die Bemessung des Verspätungszuschlags in der festgesetzten Höhe auch ohne die Berücksichtigung von tatsächlichen wirtschaftlichen Vorteilen nicht ermessensfehlerhaft. Ob man das Ermessen auch in anderer Weise hätte ausüben können, war vom Bundesfinanzhof aufgrund der ihm von § 102 FGO gezogenen Grenzen nicht zu entscheiden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. November 2012 – VIII R 19/09
- BFH, Urteile vom 11.06.1997 – X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642; vom 14.06.2000 – X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60; vom 19.06.2001 – X R 83/98, BFHE 195, 558, BStBl II 2001, 618[↩]
- BFH, Urteil vom 21.05.1987 – IV R 124/83, BFH/NV 1988, 760[↩]
- Kunz in Beermann/Gosch, AO § 181 Rz 13[↩]
- BFH, Beschluss in BFH/NV 1988, 760[↩]
- Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 152 AO Rz 44; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 152 Rz 82[↩]
- BFH, Beschluss vom 10.10.2006 – VIII B 177/05, BFHE 214, 208, BStBl II 2007, 54[↩]
- BFH, Beschluss vom 10.11.2005 – VIII E 5/05, BFH/NV 2006, 576[↩]
- BFH, Beschluss vom 22.09.1999 – IV E 3/99, BFH/NV 2000, 334[↩]
- BFH-Beschlüsse vom 29.09.2005 – IV E 5/05, BFH/NV 2006, 315, 50 % für einen Gewinn in Höhe von 466.968 DM; in BFH/NV 2006, 576, 50 % für streitige Änderungen in Höhe von 336.000 DM sowie in Höhe von 295.000 DM[↩]
- BFH, Urteil vom 14.06.2000 – X R 56/98, BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60[↩]
- BFH, Urteil vom 26.04.1989 – I R 10/85, BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 192, 213, BStBl II 2001, 60[↩][↩]
- BFH, Urteile vom 09.04.1987 – IV R 8/85, BFH/NV 1989, 1, 2; vom 31.07.1987 – VI R 193/85, BFH/NV 1988, 282, und vom 29.09.1989 – III R 159/86, BFH/NV 1990, 615, 616[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693[↩]
- zu den Höchstsätzen: BFH, Beschluss vom 10.10.2006 – VIII B 177/05, BFHE 214, 208, BStBl II 2007, 54[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 21.05.1987 – IV R 134/83, BFHE 150, 300, BStBl II 1987, 764; vom 21.05.1987 – IV R 124/83, BFH/NV 1988, 760, jeweils für die pauschale Ermittlung der Verspätungszuschlagshöhe in Höhe von 1 % der steuerlichen Auswirkung[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693 für zwei Monate[↩]
