§ 152 Abs. 3 AO erlaubt der Finanzbehörde nur in begründeten Ausnahmefällen, von einer Festsetzung des Verspätungszuschlags mit der Steuer abzusehen und den Verspätungszuschlag später gesondert festzusetzen.
Nach § 152 Abs. 3 AO ist der Verspätungszuschlag regelmäßig mit der Steuer festzusetzen, was der Fall ist, wenn der Verspätungszuschlag in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Steuerbescheid festgesetzt wird1. Auch wenn die Verletzung dieser Vorschrift nicht ohne Weiteres zur Rechtswidrigkeit der Festsetzung des Verspätungszuschlags führt, markiert sie ein Regel-Ausnahme-Verhältnis: Nur in Ausnahmefällen soll von der gleichzeitigen Festsetzung abgewichen werden können. Es handelt sich um eine Sollvorschrift, die den Ermessensspielraum auf eine Regelanwendung der Norm einengt2. Ihr Zweck liegt darin, den Steuerpflichtigen möglichst nicht nachträglich durch einen Verspätungszuschlag zu überraschen. Deshalb braucht die Finanzbehörde besondere Gründe, wenn sie von einer Verbindung der beiden Bescheide absehen will3.
Wenn es der Bundesfinanzhof in einem früheren Urteil in Ausfüllung und Konkretisierung dieses Regel-Ausnahme-Verhältnisses für unschädlich hält, die Festsetzung des Verspätungszuschlags binnen Jahresfrist nachzuholen4, so hat die Frage, ob die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ohne Weiteres nachgeholt werden kann, nicht allein eine zeitliche Dimension. Entscheidend ist vielmehr, ob Gründe vorliegen, eine vom Regelfall des § 152 Abs. 3 AO abweichende Festsetzung zu rechtfertigen. Selbst wenn man den vom Zeitrahmen von einem Jahr in diesen Zusammenhang stellt und ein Nachholen der Verspätungszuschlags-Festsetzung innerhalb dieses Zeitraums ohne Weiteres –und damit ohne den Ausnahmefall besonders zu begründen– für möglich hielte, bedürfte es besonderer Gründe für den Ausnahmefall, wenn der Zeitrahmen von einem Jahr überschritten ist. Gründe dafür, den Verspätungszuschlag nicht mit der Steuer festzusetzen, können z.B. gegeben sein, wenn zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch ermittelt werden muss, ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 und des Abs. 2 AO vorliegen, oder welche Umstände und Tatsachen in die Ermessensentscheidung einzubeziehen sind.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. April 2010 – IX R 43/09
- BFH, Urteil vom 11.06.1997 – X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642[↩]
- allgemein zu Sollvorschriften: Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 5 AO Rz 56, m.w.N.[↩]
- Heuermann in HHSp, § 152 AO Rz 35[↩]
- BFH, Urteil vom 10.10.2001 – XI R 41/00, BFHE 196, 408, BStBl II 2002, 124; so auch die h.M. im Schrifttum, vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 152 AO Rz 62; Klein/Rätke, AO, 10. Aufl., § 152 Rz 13; Kuhfus in Kühn/v.Wedelstädt, 19. Aufl., AO, § 152 Rz 27[↩]
