Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steuererstattungen

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt für die Aus­wahl des Zins­ge­gen­stands und die Bestim­mung des Zins­sat­zes im Steu­er­recht ist ein stu­fen­lo­ser am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab. Zins­re­ge­lun­gen als steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen bedür­fen zur Wah­rung der Belas­tungs­gleich­heit eines über den Zweck der Ein­nah­me­er­zie­lung hin­aus­ge­hen­den, beson­de­ren sach­li­chen Rechtfertigungsgrunds.

Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steuererstattungen

Der Gesetz­ge­ber kann bei der Aus­wahl eines Zins­ge­gen­stands und der Bemes­sung eines Zins­sat­zes typi­sie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen und dabei in erheb­li­chem Umfang die Prak­ti­ka­bi­li­tät mit dem Ziel der Ein­fach­heit der Zins­fest­set­zung und ‑erhe­bung berück­sich­ti­gen. Zins­re­ge­lun­gen müs­sen grund­sätz­lich in der Lage sein, den mit ihnen ver­folg­ten Belas­tungs­grund rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den. Wer­den Zin­sen als steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen allein zum Zweck des Vor­teils­aus­gleichs erho­ben, muss die Dif­fe­ren­zie­rung nach Maß­ga­be des Vor­teils vor­ge­nom­men wer­den, des­sen Nut­zungs­mög­lich­keit mit dem Zins abge­gol­ten wer­den soll.

Die typi­sie­ren­de Fest­le­gung des Zins­sat­zes ist trotz grund­sätz­li­cher Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers nicht mehr zu recht­fer­ti­gen, wenn die­ser Zins­satz unter ver­än­der­ten tat­säch­li­chen Bedin­gun­gen oder ange­sichts einer ver­än­der­ten Erkennt­nis­la­ge weder durch die maß­stabs­bil­dend zugrun­de geleg­ten noch durch sons­ti­ge geeig­ne­te Kri­te­ri­en getra­gen ist.

Mit die­ser Begrün­dung hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen nach § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt, soweit der Zins­be­rech­nung für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.01.2014 ein Zins­satz von monat­lich 0,5 % zugrun­de gelegt wird:

  1. § 233a der Abga­ben­ord­nung1 in Ver­bin­dung mit § 238 Absatz 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung2, ist mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, soweit der Zins­be­rech­nung für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.01.2014 ein Zins­satz von ein­halb Pro­zent für jeden Monat zugrun­de gelegt wird.
  2. Das bis­he­ri­ge Recht ist für bis ein­schließ­lich in das Jahr 2018 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me wei­ter anwend­bar. Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, bis zum 31.07.2022 eine ver­fas­sungs­ge­mä­ße Neu­re­ge­lung zu treffen.

Die­ser Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts lagen zwei Ver­fas­sungs­be­schwer­den zugrun­de, die sich gegen die Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 AO rich­ten. Die beschwer­de­füh­ren­den GmbHs rügen § 233a AO als mit­tel­bar ver­fas­sungs­wid­rig, soweit die danach geschul­de­ten Nach­zah­lungs­zin­sen auf die fest­ge­setz­te Gewer­be­steu­er mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO nor­mier­ten Zins­satz von 0,5 % pro Monat des Zins­laufs berech­net wer­den. Gegen­stand der Ver­fas­sungs­be­schwer­den ist der Ver­zin­sungs­zeit­raum vom 01.01.2010 bis zum 14.07.2014. 

Inhalts­über­sicht

Die gesetz­li­che Rege­lung zur Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steuererstattungen

§ 233a AO regelt die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen. Die Ver­zin­sung betrifft den Zeit­raum zwi­schen der Ent­ste­hung der Steu­er – bei der Gewer­be­steu­er mit Ablauf des Erhe­bungs­zeit­raums – und ihrer Fest­set­zung (Grund­satz der Voll­ver­zin­sung). Der Zins­lauf beginnt aller­dings nicht bereits mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, son­dern erst nach einer zins­frei­en Karenz­frist von grund­sätz­lich 15 Mona­ten. Die Zin­sen betra­gen nach § 238 Abs. 1 AO für jeden vol­len Monat des Zins­laufs 0,5 %.

Die Ver­zin­sung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis im Sin­ne des § 37 AO ist in der Abga­ben­ord­nung in den §§ 233 bis 239 gere­gelt. Nach § 233 Satz 1 AO wer­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis nur ver­zinst, soweit dies gesetz­lich vor­ge­schrie­ben ist. Von der Ver­zin­sungs­pflicht aus­drück­lich aus­ge­nom­men sind nach § 233 Satz 2 AO Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen im Sin­ne des § 3 Abs. 4 AO sowie ent­spre­chen­de Erstat­tungs­an­sprü­che, wes­halb ins­be­son­de­re kei­ne Zin­ses­zin­sen erho­ben werden.

Die §§ 233a bis 237 AO ent­hal­ten ver­schie­de­ne all­ge­mei­ne Ver­zin­sungs­tat­be­stän­de, die auf­grund der Funk­ti­on der Abga­ben­ord­nung als Man­tel­ge­setz grund­sätz­lich für alle Steu­er­ar­ten in ihrem Anwen­dungs­be­reich (vgl. § 1 AO) gel­ten, soweit in den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen oder in den Ver­zin­sungs­vor­schrif­ten selbst nichts Abwei­chen­des gere­gelt ist. Der hier ange­grif­fe­ne § 233a AO regelt die soge­nann­te Voll­ver­zin­sung und bestimmt, dass Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen unab­hän­gig vom Zeit­punkt ihrer Fäl­lig­keit grund­sätz­lich nach Ablauf von 15 Mona­ten nach Steu­er­ent­ste­hung bis zu ihrer Fest­set­zung ver­zinst werden.

Von der Ver­zin­sung erfasst wer­den nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO nur die dort abschlie­ßend auf­ge­zähl­ten Steu­er­ar­ten der Ein­kom­men­steu­er, Kör­per­schaft­steu­er, Ver­mö­gen­steu­er, Umsatz­steu­er und Gewer­be­steu­er. Hier­bei han­delt es sich um soge­nann­te Ver­an­la­gungs­steu­ern, bei denen regel­mä­ßig ein län­ge­rer Zeit­raum zwi­schen dem Ent­ste­hen der Steu­er­schuld und ihrer Fest­set­zung durch einen Steu­er­be­scheid liegt. Maß­ge­bend für die Zins­be­rech­nung ist nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die end­gül­tig fest­ge­setz­te Steu­er, ver­min­dert um die gesetz­lich bestimm­ten Abzugs­be­trä­ge (Unter­schieds­be­trag).

Die Abga­ben­ord­nung 1977 ent­hielt in den §§ 234 ff. zunächst nur Teil­ver­zin­sungs­tat­be­stän­de, die die Ver­wir­kung von Stun­dungs, Hin­ter­zie­hungs, Pro­zess- und Aus­set­zungs­zin­sen regel­ten. Die Ein­füh­rung einer all­ge­mei­nen Ver­zin­sung auch für den Zeit­raum bis zur Fest­set­zung einer Steu­er war zunächst zurück­ge­stellt wor­den. Erst soll­ten die dafür erfor­der­li­chen ver­wal­tungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen in den Län­dern geschaf­fen wer­den5. Die Voll­ver­zin­sung wur­de sodann durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25.07.19886 ein­ge­führt. Nach der Gesetz­ent­wurfs­be­grün­dung dient sie dem aus dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gleich­be­hand­lungs­ge­bot abge­lei­te­ten Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung, der eine mög­lichst gleich­mä­ßi­ge Behand­lung der Steu­er­pflich­ti­gen gebie­tet7. Die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen soll einen Aus­gleich dafür schaf­fen, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen, aus wel­chen Grün­den auch immer, zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den8.

§ 233a AO wirkt sowohl zuguns­ten (im Fall der Steu­er­erstat­tung) wie zuun­guns­ten (im Fall der Steu­er­nach­for­de­rung) der Steu­er­pflich­ti­gen. Dar­auf, ob sie tat­säch­lich einen Zins­vor­teil oder ‑nach­teil durch die spä­te Steu­er­fest­set­zung erzielt haben, kommt es nicht an. Auch die Grün­de für die spä­te Steu­er­fest­set­zung und ins­be­son­de­re, ob die Steu­er­pflich­ti­gen oder die Behör­de hier­an ein Ver­schul­den trifft, sind für die Anwen­dung des § 233a AO uner­heb­lich9.

Der Zins­lauf, für den die Zin­sen berech­net wer­den, beginnt nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO grund­sätz­lich 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er ent­stan­den ist. Die­se soge­nann­te Karenz­zeit ori­en­tiert sich an der längst mög­li­chen all­ge­mei­nen Ver­län­ge­rung der Fris­ten zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen und soll dafür sor­gen, dass die Erfül­lung der Erklä­rungs­pflich­ten durch die Steu­er­pflich­ti­gen und ihre Bera­ter sowie die wäh­rend die­ser Zeit durch­ge­führ­ten Ver­an­la­gun­gen durch die Finanz­äm­ter von der Ver­zin­sung ver­schont blei­ben10. Ein­kom­men­steu­er, Kör­per­schaft­steu­er und Gewer­be­steu­er ent­ste­hen als Jah­res­steu­ern mit Ablauf des jewei­li­gen Ver­an­la­gungs- bezie­hungs­wei­se Erhe­bungs­zeit­raums. Dies ist grund­sätz­lich das Kalen­der­jahr vom 01.01.bis zum 31.12. Bei den genann­ten Jah­res­steu­ern bestimmt daher der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung auch den Beginn der Karenz­zeit. Bei einer Karenz­frist von 15 Mona­ten beginnt der Zins­lauf mit­hin am 1.04.des über­nächs­ten Jah­res nach der Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs11. Der Zins­lauf endet nach § 233a Abs. 2 Satz 3 AO mit Ablauf des Tages, an dem die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam wird.

Höhe und Berech­nung der Zin­sen sind für alle Ver­zin­sungs­tat­be­stän­de der Abga­ben­ord­nung ein­heit­lich in § 238 AO gere­gelt. Der Zins­satz von 0,5 % pro Monat gilt damit nicht nur für die Berech­nung der Zin­sen nach dem inso­weit mit­tel­bar mit den Ver­fas­sungs­be­schwer­den ange­grif­fe­nen § 233a AO, son­dern auch für die Stun­dungs, Hin­ter­zie­hungs, Pro­zess- und Aus­set­zungs­zin­sen nach den §§ 234 bis 237 AO. Dar­über hin­aus fin­det § 238 AO Anwen­dung, soweit Ein­zel­steu­er­ge­set­ze oder sons­ti­ge Vor­schrif­ten auf ihn verweisen.

§ 238 AO und ins­be­son­de­re die in Abs. 1 Satz 1 gere­gel­te Zins­hö­he sind seit der Ein­füh­rung der Vor­gän­ger­re­ge­lung, dem § 5 Steu­er­säum­nis­ge­setz (StSäum­nG), mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 196112 nahe­zu unver­än­dert geblie­ben. § 5 Abs. 1 StSäum­nG sah erst­mals seit dem Steu­er­an­pas­sungs­ge­setz vom 16.10.1934 wie­der einen gesetz­li­chen Zins­satz für das gesam­te Steu­er­schuld­recht vor13, das aller­dings zu die­sem Zeit­punkt ledig­lich Stun­dungs, Pro­zess- und Aus­set­zungs­zin­sen kann­te14. Die Zins­hö­he von monat­lich 0,5 % begrün­de­te der Gesetz­ge­ber nicht15.

§ 5 StSäum­nG ist unver­än­dert als § 238 in die Abga­ben­ord­nung 1977 vom 16.03.197616 über­nom­men wor­den. Der Gesetz­ent­wurf zur Abga­ben­ord­nung zeigt zwar die Reform­be­dürf­tig­keit des bis­he­ri­gen Zins­rechts ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die schon damals dis­ku­tier­te Ein­füh­rung einer Voll­ver­zin­sung auf, ver­hält sich im Übri­gen jedoch nicht zu der bis­her in § 5 StSäum­nG gere­gel­ten Zins­hö­he17. In dem Bericht der Bun­des­re­gie­rung über die Mög­lich­keit der Ein­füh­rung einer Voll­ver­zin­sung im Steu­er­recht (Bericht über die Voll­ver­zin­sung) vom 06.01.1978 wird die Fra­ge der Höhe des Zin­ses als noch offe­nes Pro­blem auf­ge­führt. Es blei­be zu prü­fen, ob ein ein­heit­li­cher Zins­satz für Soll- und Haben­zin­sen oder ein fes­ter bezie­hungs­wei­se ein den Markt­be­din­gun­gen ent­spre­chen­der Zins­satz bestimmt wer­den sol­le. Erör­tert wur­de auch eine Anpas­sung an den Dis­kont­satz18.

In der Gesetz­ent­wurfs­be­grün­dung zum Steu­er­re­form­ge­setz 1990 wird zur Höhe des Zin­ses ledig­lich aus­ge­führt, dass auch für die Voll­ver­zin­sung am fes­ten Zins­satz des gel­ten­den Rechts (§ 238 AO) aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät fest­ge­hal­ten wer­de8. Gleich­zei­tig wur­de die Ver­zin­sungs­dau­er auf vier Jah­re begrenzt, um dem Umstand Rech­nung zu tra­gen, dass Außen­prü­fun­gen aus Grün­den, die die Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu ver­tre­ten haben, bei Groß­be­trie­ben und Kon­zer­nen häu­fig erst lan­ge Zeit nach Ablauf des Steu­er­jah­res durch­ge­führt wer­den könn­ten. Durch die zeit­li­che Begren­zung des Zins­laufs soll­ten die­se Steu­er­pflich­ti­gen für die Ver­zin­sung so gestellt wer­den, als sei die Steu­er­fest­set­zung auf­grund der Außen­prü­fung zeit­nah erfolgt10.

Etwai­ge nach­tei­li­ge Aus­wir­kun­gen der Voll­ver­zin­sung soll­ten aller­dings nicht nur durch die Karenz­zeit von grund­sätz­lich 15 Mona­ten sowie durch die Begren­zung des Zins­laufs auf vier Jah­re weit­ge­hend ver­mie­den wer­den19. Auf­grund kri­ti­scher Ein­wän­de der im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens ange­hör­ten Wirt­schafts­ver­bän­de wur­de über § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 BVerfGtG zudem die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen, die bis­lang nur für Betriebs­steu­ern vor­ge­se­hen war, nun­mehr auch für Per­so­nen­steu­ern ermög­licht, was die Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung erleich­tern soll­te20.

Die Begren­zung des Zins­laufs auf vier Jah­re wur­de durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 199921 im Inter­es­se der Besteue­rungs­ge­rech­tig­keit und zur Ver­ein­fa­chung der Zins­be­rech­nung nach § 233a AO wie­der abge­schafft. Für Steu­er­pflich­ti­ge bestehe jedoch die Mög­lich­keit, die Stei­ge­rung der Zins­be­las­tung dadurch zu ver­mei­den, dass sie die zu erwar­ten­de Steu­er­nach­for­de­rung bereits wäh­rend der noch lau­fen­den Außen­prü­fung frei­wil­lig an das Finanz­amt zahl­ten. In die­sem Fall wür­den die auf den Zeit­raum nach Ein­gang der frei­wil­li­gen Zah­lun­gen ent­fal­len­den Nach­zah­lungs­zin­sen aus Bil­lig­keits­grün­den erlas­sen22.

Die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen auf Per­so­nen­steu­ern wur­de durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​200223 mit Wir­kung ab dem Jahr 1999 wie­der abge­schafft (vgl. auch § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 BVerfGtG). Die Ein­füh­rungs­pha­se der Voll­ver­zin­sung sei vor­bei und der Zweck des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs erreicht. Es sei zudem sys­tem­wid­rig und wider­sprüch­lich, wenn wegen ver­spä­te­ter Ent­rich­tung von Per­so­nen­steu­ern an das Finanz­amt gezahl­te Zin­sen zum Abzug zuge­las­sen sei­en, Zin­sen für einen Kre­dit zur recht­zei­ti­gen Zah­lung die­ser Steu­ern dage­gen nicht. Der Weg­fall des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG die­ne nicht zuletzt auch der Steu­er­ver­ein­fa­chung24. Der durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 200825 ein­ge­führ­te § 4 Abs. 5b EStG führ­te dazu, dass nun­mehr auch Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Gewer­be­steu­er eben­so wie die Gewer­be­steu­er selbst für Erhe­bungs­zeit­räu­me, die nach dem 31.12.2007 enden, nicht mehr als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen26. Ein­zig Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Umsatz­steu­er sind bis heu­te grund­sätz­lich steu­er­lich abziehbar.

Von der Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO sind in der Pra­xis ins­be­son­de­re Steu­er­pflich­ti­ge betrof­fen, die soge­nann­te Gewinn­ein­künf­te, also vor allem gewerb­li­che oder frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te, erzie­len. Bei die­sen Steu­er­pflich­ti­gen ist gemäß § 193 Abs. 1 AO eine Außen­prü­fung ohne Wei­te­res zuläs­sig. Sie führt in einer nicht uner­heb­li­chen Zahl der Fäl­le zu steu­er­li­chen Mehr­ergeb­nis­sen zuguns­ten der Finanz­ver­wal­tung sowie im Fall der hier rele­van­ten Gewer­be­steu­er zuguns­ten der hebe­be­rech­ti­gen Gemein­den und zum Erlass ent­spre­chen­der (geän­der­ter) Steu­er­be­schei­de. Häu­fig von der Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen betrof­fen sind auch Steu­er­pflich­ti­ge, deren Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 179 Abs. 1 AO geson­dert fest­ge­stellt wer­den oder bei deren Besteue­rung in ande­rer Wei­se Grund­la­gen­be­schei­de im Sin­ne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO aus­zu­wer­ten sind.

Bei den übri­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die in einem über­schau­ba­ren Umfang Über­schuss­ein­künf­te (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, Kapi­tal­ver­mö­gen, Ver­mie­tung und Ver­pach­tung oder sons­ti­ge Ein­künf­te erzie­len, sind die wesent­li­chen Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten des Finanz­amts im Regel­fall inner­halb der Karenz­zeit abge­schlos­sen, ohne dass mit einer spä­te­ren Ände­rung der Steu­er­be­schei­de gerech­net wer­den muss.

Aus­weis­lich der Stel­lung­nah­men der Bun­des­re­gie­rung vom 29. und 30.05.2018 in die­sem Ver­fas­sungs­be­schwer­de­ver­fah­ren betru­gen die Ein­nah­men aus Nach­zah­lungs­zin­sen für die Steu­er­ar­ten Ein­kom­men, Kör­per­schaft, Ver­mö­gen- und Umsatz­steu­er in den Jah­ren 2009 bis 2017 zwi­schen 2,9 und 4,1 Mrd. € jähr­lich. Die­sen Ein­nah­men stan­den Aus­ga­ben für Erstat­tungs­zin­sen zwi­schen 2 und 3 Mrd. € gegen­über. Wäh­rend sich bis ins Jahr 2017 jeweils noch ein Über­schuss zwi­schen 0,4 und 1,2 Mrd. € zuguns­ten des Fis­kus erge­ben hat­te, sank die­ser im Jahr 2018 auf 26,1 Mio. €. Im Jahr 2019 ergab sich erst­ma­lig ein Defi­zit von 552,8 Mio. €27, das sich im Fol­ge­jahr mit 351,2 Mio. € fort­setz­te28. Ursa­che dafür dürf­te jeden­falls auch sein, dass spä­tes­tens seit dem Jahr 2018 ver­mehrt Rechts­be­helfs­ver­fah­ren wegen der Zins­hö­he anhän­gig gemacht wer­den und die Finanz­ver­wal­tung seit dem 14.06.201829 auf Antrag der Steu­er­pflich­ti­gen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen Aus­set­zung der Voll­zie­hung gewährt, so dass inso­weit zunächst kei­ne Nach­zah­lungs­zin­sen gezahlt werden.

Nach der gemein­sa­men Stel­lung­nah­me des Deut­schen Städ­te­tags und des Deut­schen Städ­te- und Gemein­de­bunds vom 29.05.2020 haben die Städ­te und Gemein­den nach Hoch­rech­nun­gen im Zeit­raum 2017 bis 2019 Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Gewer­be­steu­er von durch­schnitt­lich rund 1,281 Mrd. € pro Jahr ein­ge­nom­men. Dem ste­hen Aus­ga­ben für Erstat­tungs­zin­sen von durch­schnitt­lich rund 810 Mio. € pro Jahr gegen­über. Im Sal­do wur­de damit ein Ein­nah­me­über­schuss erzielt, wobei Ein­nah­men und Aus­ga­ben aus der Voll­ver­zin­sung der Gewer­be­steu­er in den ein­zel­nen Städ­ten und Gemein­den stark schwank­ten30.

Die Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen nach einer vor­aus­ge­gan­ge­nen Betriebs­prü­fung betrifft den in der Pra­xis bedeu­tends­ten Anwen­dungs­be­reich des § 233a AO. Sie führt zu beträcht­li­chen zusätz­li­chen Ein­nah­men (Mehr­ergeb­nis­sen) des Fis­kus, die vor­nehm­lich aus geän­der­ten Steu­er­fest­set­zun­gen der Groß­be­trie­be resul­tie­ren, die einer durch­gän­gi­gen, sämt­li­che Besteue­rungs­zeit­räu­me umfas­sen­den Prü­fung unter­lie­gen. Nach den Sta­tis­ti­ken des Bun­des­amts für Finan­zen über die Ergeb­nis­se der steu­er­li­chen Betriebs­prü­fung betrug das Mehr­ergeb­nis im Bereich der Zin­sen nach § 233a AO in den Jah­ren 2017 bis 2019 zwi­schen 2,3 und 2,9 Mrd. € und mach­te damit zwi­schen 16,1 % und 16,7 % des durch Betriebs­prü­fun­gen erziel­ten Mehr­ergeb­nis­ses der Staats­kas­se aus31. Der hohe Anteil der Nach­zah­lungs­zin­sen am Mehr­ergeb­nis der Betriebs­prü­fun­gen resul­tiert ins­be­son­de­re dar­aus, dass gera­de bei Steu­er­pflich­ti­gen, die einer Außen­prü­fung unter­lie­gen, zwi­schen dem Ent­ste­hungs­zeit­punkt der Steu­er und der Fäl­lig­keit einer abschlie­ßen­den Zah­lung nach einer Außen­prü­fung in der Regel ein lan­ger Zeit­raum liegt32.

Die bis­he­ri­ge Dis­kus­si­on um die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der steu­er­li­chen Vollverzinsung

Recht­spre­chung des Bundesverfassungsgerichts

Mit Beschluss vom 03.09.200933 hat sich das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits mit der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Voll­ver­zin­sung nach § 233a AO befasst. § 233a AO sei mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Der Gesetz­ge­ber hal­te sich mit der Ent­schei­dung für die Voll­ver­zin­sung im Rah­men des ihm zuste­hen­den Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raums. Die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen für den Zeit­raum von April 2003 bis März 2006 sei auch im Hin­blick auf den über § 238 AO anzu­wen­den­den Zins­satz ver­fas­sungs­ge­mäß. Dass der Gesetz­ge­ber im Inter­es­se der Prak­ti­ka­bi­li­tät und der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung den aus­zu­glei­chen­den Zins­vor­teil und ‑nach­teil typi­sie­rend auf 0,5 % pro Monat fest­ge­setzt habe, stel­le kei­nen Ver­stoß gegen das aus dem Rechts­staats­prin­zip fol­gen­de Über­maß­ver­bot dar. Eine Anpas­sung an den jewei­li­gen Markt­zins­satz oder an den Basis­zins­satz nach § 247 BGB wür­de wegen des­sen Schwan­kun­gen zu erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten füh­ren. Zudem sei zu berück­sich­ti­gen, dass der hohe Zins­satz glei­cher­ma­ßen zuguns­ten wie zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen wirke. 

Recht­spre­chung des Bundesfinanzhofs

Nach­dem der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs noch im Novem­ber 2017 die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Höhe der Nach­zah­lungs­zin­sen für in das Jahr 2013 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me bestä­tigt hat­te34, äußer­te kurz dar­auf erst­mals der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs am 25.04.2018 in einem vor­läu­fi­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren erheb­li­che ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gere­gel­ten Höhe von Nach­zah­lungs­zin­sen und setz­te die Voll­zie­hung des ange­grif­fe­nen Zins­be­scheids aus35. Der Zins­satz über­schrei­te jeden­falls für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.04.2015 ange­sichts der zu die­ser Zeit bereits ein­ge­tre­te­nen struk­tu­rel­len und nach­hal­ti­gen Ver­fes­ti­gung des nied­ri­gen Markt­zins­ni­veaus den ange­mes­se­nen Rah­men der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät in erheb­li­chem Maße. Eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung für die gesetz­li­che Zins­hö­he bestehe bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht. Das bei ihrer Ein­füh­rung 1961 zur Begrün­dung ange­führ­te Prak­ti­ka­bi­li­täts­in­ter­es­se sowie die Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung könn­ten für den Zeit­raum ab dem 1.04.2015 ange­sichts des ver­än­der­ten tech­ni­schen Umfelds nicht mehr tra­gend sein36. Auch der Norm­zweck, bei Steu­er­pflich­ti­gen den Nut­zungs­vor­teil wenigs­tens teil­wei­se abzu­schöp­fen, recht­fer­ti­ge die Zins­hö­he nicht. Dafür müss­te es Steu­er­pflich­ti­gen zumin­dest mög­lich sein, die zu zah­len­den Zin­sen durch Anla­ge der nicht gezahl­ten Steu­er­be­trä­ge oder durch die Erspar­nis von Auf­wen­dun­gen tat­säch­lich zu erzie­len, was wegen der struk­tu­rel­len Nied­rig­zins­pha­se im typi­schen Fall für den zu beur­tei­len­den Zeit­raum jedoch nahe­zu aus­ge­schlos­sen gewe­sen sei37. Dem Gesetz­ge­ber sei die Not­wen­dig­keit einer Anpas­sung der Zins­hö­he bekannt gewe­sen. Der Senat habe bereits mit Urteil vom 01.07.201438 für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach dem 21.03.2011 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Gesetz­ge­ber bei dau­er­haf­ter Ver­fes­ti­gung des Nied­rig­zins­ni­veaus von Ver­fas­sungs wegen gehal­ten sei, zu über­prü­fen, ob die ursprüng­li­che Ent­schei­dung zur gesetz­li­chen Zins­hö­he auch unter den ver­än­der­ten Umstän­den auf­recht­zu­er­hal­ten sei39

Im Sep­tem­ber 2018 äußer­te der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs wie­der­um in einem einst­wei­li­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren ent­spre­chen­de Zwei­fel auch für den Ver­zin­sungs­zeit­raum von Novem­ber 2012 bis Sep­tem­ber 2016 in Bezug auf die Fest­set­zung von Aus­set­zungs­zin­sen40. Mit Beschluss vom 04.07.2019 bestä­tig­te er dies für Zins­zeit­räu­me ab dem 1.01.201241

Reak­tio­nen der Finanzverwaltung

In Reak­ti­on auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.04.201842 ord­ne­te das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der mit Schrei­ben vom 14.06.201843 an, dass die­ser Beschluss für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.04.2015 auf Antrag in allen Fäl­len anzu­wen­den ist, in denen gegen eine voll­zieh­ba­re Zins­fest­set­zung, der der Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zugrun­de liegt, Ein­spruch ein­ge­legt wor­den ist. Mit Schrei­ben vom 14.12.201844 erwei­ter­te das Minis­te­ri­um in Reak­ti­on auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 03.09.201845 sei­ne vor­he­ri­ge Anwei­sung auf Zins­zeit­räu­me ab dem 1.04.2012. 

Der­zeit erge­hen auf­grund des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 02.05.201946 zudem alle erst­ma­li­gen und – unter gewis­sen Modi­fi­ka­tio­nen – geän­der­ten oder berich­tig­ten Zins­fest­set­zun­gen, in denen der Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zur Anwen­dung gelangt, hin­sicht­lich der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ses Zins­sat­zes vor­läu­fig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 in Ver­bin­dung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO. Der Vor­läu­fig­keits­ver­merk bezieht sich nicht nur auf Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO, son­dern umfasst eben­so zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen fest­ge­setz­te Erstat­tungs­zin­sen sowie sämt­li­che Ver­zin­sungs­tat­be­stän­de, soweit § 238 AO der Zins­be­rech­nung zugrun­de liegt. Eine Beschrän­kung auf bestimm­te Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ist nicht erfolgt. Mit Schrei­ben vom 27.11.201947 hat das Minis­te­ri­um sei­ne vor­he­ri­gen Schrei­ben in Reak­ti­on auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 04.07.201948 dahin­ge­hend ange­passt, dass eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung schon für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.01.2012 zu gewäh­ren ist. 

Soweit die Gemein­den für die Fest­set­zung und Erhe­bung der Gewer­be­steu­er zustän­dig sind, sind sie an die vor­ge­nann­ten, an die Finanz­ver­wal­tung gerich­te­ten Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums nicht gebun­den. Aller­dings emp­fahl der Deut­sche Städ­te­tag sei­nen Mit­glie­dern am 30.05.2018 für den Bereich der Gewer­be­steu­er, auf­grund der poten­zi­ell hohen Fall­zah­len eine vor­läu­fi­ge Fest­set­zung von Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 165 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit § 239 Abs. 1 AO für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nach dem 31.12.2009 vor­zu­neh­men. Eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung soll­te im Regel­fall nicht gewährt wer­den, um mit Blick auf die Haus­halts­wir­kun­gen einen Gleich­lauf bei Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­zin­sen sicher­zu­stel­len49

Untä­tig­keit des Gesetzgebers

Der Gesetz­ge­ber hat sich auch nach Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung nicht aus­drück­lich mit dem Zins­satz nach § 238 AO befasst. Im Okto­ber 2010 führ­te die Bun­des­re­gie­rung auf eine Klei­ne Anfra­ge der Frak­ti­on DIE LINKE aus, dass sich der Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO trotz des über die Jah­re alter­nie­ren­den Zins­ni­veaus in mehr als 30 Jah­ren Pra­xis bewährt habe50. Auf eine wei­te­re Klei­ne Anfra­ge die­ser Frak­ti­on erklär­te die Bun­des­re­gie­rung im Okto­ber 2014, der Zins­satz von 0,5 % pro Monat lie­ge inner­halb der Gren­zen, die für ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge Typi­sie­run­gen ent­wi­ckelt wor­den sei­en. Bei einem Ver­gleich des gesetz­li­chen Zins­sat­zes mit den Markt­zin­sen sei­en nicht allein die Zins­sät­ze für Fest­geld­an­la­gen, son­dern auch die für Dis­po­si­ti­ons, Kon­to­kor­rent- und Fest­zins­kre­di­te her­an­zu­zie­hen51. Im Jahr 2016 schlug die CDU/C­SU-Frak­ti­on im Rah­men der Bera­tun­gen zum Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens vor, den Voll­ver­zin­sungs­zins­satz befris­tet auf 0,4 % pro Monat abzu­sen­ken. Ein­zel­ne Abge­ord­ne­te begrün­de­ten dies mit der anhal­ten­den Nied­rig­zins­pha­se, die eine Absen­kung des Zins­sat­zes gebie­te, um eine bestehen­de Gerech­tig­keits­lü­cke zu schlie­ßen. Wenn der Markt­zins bei Null lie­ge und die Voll­ver­zin­sung bei jähr­lich 6 %, kön­ne dies auf Dau­er nicht funk­tio­nie­ren52
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Am 16.02.2017 haben die Wis­sen­schaft­li­chen Diens­te des Deut­schen Bun­des­tags zur Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­be­rech­nung nach § 238 AO Stel­lung genom­men. Sie ver­wie­sen auf die Kam­mer­recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sowie auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, die zu erken­nen gebe, dass sich die Beur­tei­lung für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nach 2011 ange­sichts der anhal­ten­den Nied­rig­zins­pha­se ändern kön­ne53.

In Reak­ti­on auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.04.201842 zeig­ten sich in Bun­des­tag und Bun­des­rat ver­mehrt Initia­ti­ven zur Lösung des Pro­blems einer mög­li­chen Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Zins­sat­zes nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. Am 6.06.2018 stell­te die Frak­ti­on der FDP im Bun­des­tag erfolg­los den Antrag, die Bun­des­re­gie­rung auf­zu­for­dern, einen Gesetz­ent­wurf ein­zu­brin­gen, den Zins­satz für Nach­zah­lungs­zin­sen zeit­nah und rea­li­täts­ge­recht nach unten zu kor­ri­gie­ren und dabei eine Kop­pe­lung an einen Refe­renz­z­ins­satz zu prü­fen. Gera­de vor dem Hin­ter­grund eines extrem nied­ri­gen Markt­zin­ses sei eine Absen­kung des Zins­sat­zes für Nach­zah­lungs­zin­sen gebo­ten54. Im Bun­des­rat dräng­ten die Län­der Bay­ern und Hes­sen auf eine Ände­rung des Zins­sat­zes. Am 4.07.2018 stell­te Bay­ern einen Antrag zur Ent­schlie­ßung des Bun­des­rats zur Absen­kung des gesetz­li­chen Zins­sat­zes auf ein vier­tel Pro­zent pro Monat55. Es folg­te ein Geset­zes­an­trag Hes­sens vom 09.08.2018, den Zins­satz ab dem Ver­zin­sungs­zeit­raum 2017 zu sen­ken56. Es wer­de vor­aus­sicht­lich ab dem Jahr 2022 mög­lich sein, die Zin­sen für die ein­zel­nen Zins­jah­re anhand unter­schied­li­cher, jah­res­spe­zi­fi­scher Zins­sät­ze zu berech­nen. So kön­ne die Ver­zin­sung der Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis künf­tig markt­re­agi­bel aus­ge­stal­tet wer­den57.

Mit­te Mai 2019 bean­trag­te die Frak­ti­on der FDP, den monat­li­chen Nach­zah­lungs­zins­satz auf ein Zwölf­tel des Basis­zins­sat­zes im Sin­ne des § 247 BGB, zumin­dest aber auf 0,1 % fest­zu­le­gen. Die Her­an­zie­hung eines Basis­zins­sat­zes als Refe­renz sei eine sach­lich rich­ti­ge Anpas­sung an markt­üb­li­che Bedin­gun­gen und gestal­te den Zins rea­li­täts­nah. Ange­sichts der auf moder­ne Daten­ver­ar­bei­tung gestütz­ten Auto­ma­ti­on in der Steu­er­ver­wal­tung sei dies prak­ti­ka­bel58. Der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags emp­fahl, den Antrag abzu­leh­nen. Der steu­er­wis­sen­schaft­li­chen Lite­ra­tur zufol­ge sei der Basis­zins­satz auf­grund sei­ner Schwan­kun­gen als Ver­gleichs­maß­stab unge­eig­net. Sinn­vol­ler wäre es, über Zins­sät­ze „ähn­lich wie bei Über­zie­hungs­zin­sen, Ver­zugs­zin­sen oder Dar­le­hens­zin­sen zu dis­ku­tie­ren„59. In der Fol­ge­zeit hat die Frak­ti­on der FDP ihren Antrag noch mehr­fach erfolg­los wie­der­holt60.

Auch die Wis­sen­schaft­li­chen Diens­te des Deut­schen Bun­des­tags haben sich erneut mit der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des jähr­lich 6 %-igen Zins­sat­zes befasst. Die Argu­men­te in der Lite­ra­tur, wonach die Zins­hö­he ver­fas­sungs­wid­rig und anpas­sungs­be­dürf­tig sei, sei­en berech­tigt61.

Die Ver­fas­sungs­be­schwer­den

Den bei­den Ver­fas­sungs­be­schwer­den lie­gen Ver­zin­sun­gen von Gewer­be­steu­er­nach­for­de­run­gen gemäß § 233a in Ver­bin­dung mit § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO auf­grund einer erst meh­re­re Jah­re nach Ablauf der maß­geb­li­chen Erhe­bungs­zeit­räu­me durch­ge­führ­ten und abge­schlos­se­nen Außen­prü­fung für den Zeit­raum vom 01.04.2005 bis zum 20.08.2012 (ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3) und für den Zeit­raum vom 01.04.2007 bezie­hungs­wei­se vom 01.04.2008 bis zum 14.07.2014 (zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4) zugrun­de. Die Rüge der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit bezieht sich auf Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach dem 31.12.2009 (ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3) bezie­hungs­wei­se nach dem 31.12.2011 (zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4). Gegen­stand der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung ist damit der Zeit­raum vom 01.01.2010 bis zum 14.07.2014. 

Die ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3

Unmit­tel­ba­rer Gegen­stand der ers­ten Ver­fas­sungs­be­schwer­de3 sind ein Bescheid über die Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 233a AO zur Gewer­be­steu­er sowie die die­sen bestä­ti­gen­den ver­wal­tungs­ge­richt­li­chen Ent­schei­dun­gen. Mit­tel­bar rich­tet sich die Beschwer­de gegen § 238 Abs. 1 Satz 1 AO, soweit er auf die Voll­ver­zin­sung nach § 233a AO Anwen­dung findet. 

Die Beschwer­de­füh­re­rin ist eine Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung (S‑GmbH). Die im Aus­gangs­ver­fah­ren beklag­te Stadt Kre­feld setz­te ihr gegen­über mit Bescheid vom 20.05.2005 Gewer­be­steu­er für den Erhe­bungs­zeit­raum 2003 in Höhe von zunächst 84.612 € fest. In der Zeit vom 30.10.2006 bis zum 2.02.2012 führ­te das Finanz­amt bei der S‑GmbH eine Außen­prü­fung unter ande­rem für das Jahr 2003 durch. Die Ergeb­nis­se setz­te es mit geän­der­tem Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid vom 17.08.2012 um. In der Fol­ge änder­te die Stadt Kre­feld auch den Gewer­be­steu­er­be­scheid 2003 mit Ände­rungs­be­scheid vom 17.08.2012 und setz­te gegen die S‑GmbH nun­mehr Gewer­be­steu­er in Höhe von 525.624 € fest. Mit dem ange­grif­fe­nen Gewer­be­steu­er­zins­be­scheid vom 17.08.2012 setz­te sie zudem Nach­zah­lungs­zin­sen für den Erhe­bungs­zeit­raum 2003 in Höhe von ins­ge­samt 194.463 € fest. Der Gewer­be­steu­er­zins­be­scheid umfasst einen Ver­zin­sungs­zeit­raum vom 01.04.2005 bis zum 20.08.2012.

Hier­ge­gen erhob die S‑GmbH Kla­ge zum Ver­wal­tungs­ge­richt Düs­sel­dorf. Sie bean­trag­te, den ange­grif­fe­nen Zins­be­scheid dahin­ge­hend zu ändern, dass die Zin­sen mit einem Betrag von nicht mehr als 69.127 € für den gesam­ten Ver­zin­sungs­zeit­raum fest­ge­setzt wer­den. Inso­weit ging die S‑GmbH von einem durch­schnitt­li­chen Geld­markt­zins von 2,05 % pro Jahr in dem strei­ti­gen Ver­zin­sungs­zeit­raum aus. Mit dem ange­grif­fe­nen Urteil vom 22.03.2013 wies das Ver­wal­tungs­ge­richt Düs­sel­dorf die Kla­ge ab62. Das Ver­wal­tungs­ge­richt habe kei­ne maß­geb­li­chen Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO fest­ge­leg­ten Zins­sat­zes. Zur Begrün­dung ver­wies es ins­be­son­de­re auf den Kam­mer­be­schluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 03.09.200963.

Die S‑GmbH bean­trag­te die Zulas­sung der Beru­fung. Sie mach­te nun­mehr gel­tend, dass § 238 Abs. 1 Satz 1 AO spä­tes­tens Ende 2009 hät­te ange­passt wer­den müs­sen und fort­an in sei­ner Anwen­dung auf § 233a AO ver­fas­sungs­wid­rig sei. Mit ange­grif­fe­nem Beschluss vom 10.07.2014 lehn­te das Ober­ver­wal­tungs­ge­richt für das Land Nord­rhein-West­fa­len den Antrag ab64.

Mit ihrer Ver­fas­sungs­be­schwer­de rügt die S‑GmbH eine Ver­let­zung ihrer Grund­rech­te aus Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG durch die Voll­ver­zin­sung mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimm­ten Zinssatz.

Steu­er­schuld­ner wür­den je nach dem, wann ihre Steu­ern fest­ge­setzt wür­den, unter­schied­lich behan­delt. Die­se Ungleich­be­hand­lung sei nicht gerecht­fer­tigt. Auf den Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung hät­ten Steu­er­pflich­ti­ge kei­nen Ein­fluss. Der Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht mehr rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tiert. Jeden­falls stel­le die Höhe des Zin­ses einen Ver­stoß gegen das Über­maß­ver­bot dar. Bezo­gen auf das Rege­lungs­ziel, durch die Ver­zin­sung poten­ti­el­le Liqui­di­täts­vor­tei­le abzu­schöp­fen, feh­le es an der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Die der­zei­ti­ge Aus­ge­stal­tung der Voll­ver­zin­sung sei bereits ab Ende des Jah­res 2009 nicht mehr zur Her­stel­lung von Belas­tungs­gleich­heit der Steu­er­schuld­ner in der Zeit geeig­net. Das Fest­hal­ten an dem jähr­li­chen Zins­satz von 6 % sei auch nicht erfor­der­lich, um den Zins­vor­teil der Steu­er­pflich­ti­gen und den Zins­nach­teil des Steu­er­gläu­bi­gers aus­zu­glei­chen. Die Gesetz­ge­bung ver­wen­de in meh­re­ren Fäl­len fle­xi­ble, an Markt­zin­sen ori­en­tier­te Zins­sät­ze. Es sei nicht nach­voll­zieh­bar, war­um die Ermitt­lung eines fle­xi­blen Zins­sat­zes für Zwe­cke der Anwen­dung des § 233a AO schwie­ri­ger sein sol­le. Da begrenz­te Här­ten bei einer Typi­sie­rung ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich sei­en, rei­che es aus, wenn der Zins­satz jeweils für ein gan­zes Jahr fest­ge­legt wür­de. Der maß­geb­li­che Markt­zins wäre einer Refe­renz­pe­ri­ode zu ent­neh­men, die dem Jahr, für das der gesetz­li­che Zins­satz gel­ten sol­le, in mög­lichst kur­zem Abstand vor­aus­gin­ge. Der Zins­satz zu § 233a AO wür­de so dem lang­fris­ti­gen Trend des Markt­zin­ses folgen.

Die zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4

Die zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4 rich­tet sich gegen ver­wal­tungs­ge­richt­li­che Ent­schei­dun­gen, die eben­falls Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO zur Gewer­be­steu­er zum Gegen­stand haben.

Die Beschwer­de­füh­re­rin ist auch eine LS-GmbH. Mit Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den vom 18.07.2008; und vom 19.06.2008 setz­te das Finanz­amt den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für das Jahr 2005 auf 129.050 € und für das Jahr 2006 auf 0 € fest. Auf­grund einer Außen­prü­fung änder­te das Finanz­amt im Jahr 2014 den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für das Jahr 2005 auf 669.175 € und für das Jahr 2006 auf 583.940 € ab. Mit dar­auf­hin geän­der­ten Gewer­be­steu­er­be­schei­den jeweils vom 10.07.2014 setz­te die im Aus­gangs­ver­fah­ren beklag­te Gemein­de Markt Meit­in­gen die Gewer­be­steu­er für das Jahr 2005 von vor­mals 412.960 € auf nun­mehr 2.141.360 € und für das Jahr 2006 von vor­mals 0 € auf nun­mehr 1.868.608 € fest. Gleich­zei­tig erhob sie Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Gewer­be­steu­er 2005 für den Zeit­raum vom 01.04.2007 bis zum 14.07.2014 in Höhe von ins­ge­samt 751.854 € und auf die Gewer­be­steu­er 2006 für den Zeit­raum vom 01.04.2008 bis zum 14.07.2014 in Höhe von ins­ge­samt 700.725 €. Die LS-GmbH leg­te jeweils erfolg­los Wider­spruch ein.

Mit ihrer Kla­ge wand­te sich die Beschwer­de­füh­re­rin gegen die Zins­be­schei­de in Gestalt der Wider­spruchs­be­schei­de, soweit die­sen für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach dem 31.12.2011 ein ver­fas­sungs­wid­ri­ger Zins­satz zugrun­de lie­ge. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei vor dem Hin­ter­grund der mas­siv geän­der­ten wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten verfassungswidrig.

Mit ange­grif­fe­nem Urteil vom 14.12.2016 wies das Baye­ri­sche Ver­wal­tungs­ge­richt Augs­burg die Kla­ge ab65. Auch unter Berück­sich­ti­gung der Ver­än­de­run­gen auf dem Zins­markt bestün­den kei­ne Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­hö­he. Trotz der bestehen­den Nied­rig­zins­pha­se lie­ge der gesetz­li­che Zins­satz nicht außer­halb des Spiel­raums, der dem Gesetz­ge­ber ver­fas­sungs­recht­lich bei der Aus­ge­stal­tung eines rechts­staat­li­chen und zugleich prak­ti­ka­blen Besteue­rungs­ver­fah­rens zuste­he. Dass durch den tech­ni­schen Fort­schritt mitt­ler­wei­le neue Mög­lich­kei­ten für die Zins­be­rech­nung bestün­den, hin­de­re den Gesetz­ge­ber nicht, an sei­nem bis­he­ri­gen Sys­tem fest­zu­hal­ten. Ein­fa­che Rege­lun­gen dien­ten auch der Rechts­klar­heit und der Vor­her­seh­bar­keit öffent­li­cher Ver­wal­tungs­tä­tig­keit. Wie sich aus der Zins­sta­tis­tik der Deut­schen Bun­des­bank erge­be, habe der effek­ti­ve Jah­res­zins für Kre­di­te an pri­va­te Haus­hal­te im Zeit­raum Janu­ar 2012 bis Juni 2014 zwi­schen 7,25 % und 6,2 % pro Jahr vari­iert. Der jähr­li­che Zins­satz von 6 % fin­de damit noch einen Anknüp­fungs­punkt in der Rea­li­tät, auch wenn die §§ 233a, 238 AO über­wie­gend bei Unter­neh­men oder Selbst­stän­di­gen bezie­hungs­wei­se bei Frei­be­ruf­lern auf­grund von Außen­prü­fun­gen zur Anwen­dung kom­men soll­ten. Denn Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­kom­men aus unselbst­stän­di­ger Beschäf­ti­gung stell­ten die Mehr­heit und damit kei­nen aty­pi­schen Ein­zel­fall dar. Auch die Anwen­dung des Zins­sat­zes auf Unter­neh­men fin­de noch einen Anknüp­fungs­punkt in der Rea­li­tät. Im Zeit­raum Janu­ar 2012 bis Juni 2014 habe sich der effek­ti­ve Jah­res­zins­satz für revol­vie­ren­de Kre­di­te an nicht­fi­nan­zi­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Bereich von 5,05 % (Janu­ar 2012) bis 4,52 % pro Jahr (Novem­ber 2012) und der Zins­satz für all­ge­mei­ne Kre­di­te an nicht­fi­nan­zi­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Bereich von 2,88 % (Janu­ar 2012) bis 2,04 % pro Jahr (etwa im Juni 2014) bewegt.

Im Hin­blick auf liqui­de Steu­er­schuld­ner sei­en neben den Ein­la­ge­zin­sen auch die (unbe­nann­ten) Vor­tei­le ein­zu­be­zie­hen, die ins­be­son­de­re Unter­neh­men durch eine höhe­re Liqui­di­tät zugu­te­kä­men. Bei ihnen kön­ne auch an erziel­ba­re Ren­di­ten – etwa über Inves­ti­tio­nen – ange­knüpft wer­den. Ihr Liqui­di­täts­vor­teil kön­ne sich auch mit­tel­bar über das (dann höher) aus­ge­wie­se­ne Eigen­ka­pi­tal vor­teil­haft am Kapi­tal­markt aus­wir­ken. Es sei der typi­sie­ren­den Rege­lung eigen, dass sie grund­sätz­lich unab­hän­gig davon grei­fe, aus wel­chem Grund es zu einem Unter­schieds­be­trag gekom­men sei und ob und inwie­fern tat­säch­lich Liqui­di­täts­vor­tei­le genutzt wür­den. Die Mög­lich­keit der Kapi­tal­nut­zung bezie­hungs­wei­se die Ver­füg­bar­keit über einen Kapi­tal­be­trag reich­ten aus. Der kon­kre­te Zins- bezie­hungs­wei­se Liqui­di­täts­vor­teil hän­ge von der indi­vi­du­el­len Finan­zie­rungs­ent­schei­dung der Steu­er­pflich­ti­gen ab, die ohne erheb­li­chen Auf­wand nicht ermit­telt wer­den kön­ne. Eine Typi­sie­rung sei daher wei­ter­hin aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät gerechtfertigt.

Den Antrag auf Zulas­sung der Beru­fung lehn­te der Baye­ri­sche Ver­wal­tungs­ge­richts­hof mit ange­grif­fe­nem Beschluss vom 10.08.2017 ab66. Die gel­tend gemach­ten Zulas­sungs­grün­de lägen nicht vor. An der Rich­tig­keit des ver­wal­tungs­ge­richt­li­chen Urteils bestün­den kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel im Sin­ne von § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sei bei der Über­prü­fung der Zins­re­ge­lung nach § 233a AO von einem bestehen­den Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers aus­ge­gan­gen und habe die damit ein­her­ge­hen­den Ungleich­be­hand­lun­gen für ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt ange­se­hen33. Es kön­ne nicht ernst­haft in Zwei­fel gezo­gen wer­den, dass der­je­ni­ge, des­sen Steu­er spä­ter fest­ge­setzt wer­de, einen Liqui­di­täts- und damit auch einen Zins­vor­teil habe. Bis zum Jahr 2014 hät­ten sich die Zin­sen auch nicht zwin­gend und auf unab­seh­ba­re Zeit in einem (aus­schließ­li­chen) Abwärts­trend befun­den. Dem stün­den die vom Ver­wal­tungs­ge­richt ange­führ­ten Zins­sta­tis­ti­ken ent­ge­gen sowie die Tat­sa­che, dass Zins­ent­wick­lun­gen immer ein Pro­dukt einer unge­wis­sen kon­junk­tu­rel­len Ent­wick­lung und nicht vor­her­seh­ba­rer zins­po­li­ti­scher Ent­schei­dun­gen der Noten­ban­ken sei­en. Typi­sie­ren­de Zins­re­ge­lun­gen sei­en gera­de des­halb gerecht­fer­tigt, weil der Markt­zins­satz Schwan­kun­gen unter­lie­ge und sich der tat­säch­lich ent­ste­hen­de Zins­vor­teil häu­fig nicht ermit­teln las­se. Sie müss­ten daher nur dem rechts­staat­li­chen Über­maß­ver­bot genü­gen, wobei in Fäl­len ein­zel­ner Här­ten ein Bil­lig­keits­er­lass nach § 227 AO in Betracht kom­me. Von einer über­mä­ßi­gen Belas­tung der Steu­er­pflich­ti­gen kön­ne auch in Anbe­tracht der seit der Finanz­kri­se gel­ten­den unge­wöhn­lich nied­ri­gen Zins­sät­ze nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Eine so weit­ge­hen­de wirt­schaft­li­che Ver­än­de­rung der Ver­hält­nis­se, dass selbst bei Ein­be­zie­hung der für den Kre­dit­neh­mer ungüns­ti­gen Soll­zins­sät­ze bezie­hungs­wei­se der für den Ver­mö­gens­an­le­ger güns­tigs­ten Ren­di­ten ein Zins­fuß von 0,5 % pro Monat als gänz­lich markt- und rea­li­täts­fremd und damit als wirt­schaft­lich unzu­mut­bar erschie­ne, habe die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung auch für den Zeit­raum bis Ende 2013 nicht zu erken­nen ver­mocht67. Dass sich an die­ser recht­li­chen Beur­tei­lung bis Ende Juni 2014 etwas geän­dert haben könn­te, sei nicht ersicht­lich. Letzt­lich wer­de die Belas­tung dadurch abge­mil­dert, dass der Zins­lauf erst nach der Karenz­zeit begin­ne und ange­fan­ge­ne Mona­te bei der Zins­be­rech­nung außer Betracht blieben.

Die Rechts­sa­che wei­se auch nicht die gel­tend gemach­ten beson­de­ren recht­li­chen Schwie­rig­kei­ten im Sin­ne von § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf. Die streit­ent­schei­den­de Fra­ge sei durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung so weit geklärt, dass sich dar­aus ohne Wei­te­res die Lösung des vor­lie­gen­den Fal­les erge­be. Allein die Tat­sa­che, dass das steu­er­recht­li­che Schrift­tum offen­bar weit über­wie­gend den Gegen­stand­punkt ver­tre­te, zwin­ge das Gericht nicht dazu, die Beru­fung wegen beson­de­rer recht­li­cher Schwie­rig­keit zuzu­las­sen. Glei­ches gel­te im Ergeb­nis für die Fra­ge der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO, da die grund­sätz­li­chen Rechts­fra­gen geklärt sei­en und kei­ne Abwei­chung in der recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Bewer­tung vor­lie­ge. Die hier­ge­gen erho­be­ne Anhö­rungs­rü­ge wies der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof mit nicht ange­grif­fe­nem Beschluss vom 26.09.2017 zurück.

Mit ihrer Ver­fas­sungs­be­schwer­de rügt die LS-GmbH eine Ver­let­zung von Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art.19 Abs. 4 und Art. 103 Abs. 1 GG. Der Gesetz­ge­ber der Abga­ben­ord­nung 1977 habe die Zins­hö­he von 6 % pro Jahr, die auf das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1961 zurück­ge­he, schlicht über­nom­men, ohne das dama­li­ge Zins­ni­veau zu reflek­tie­ren. Schon auf­grund die­ses Begrün­dungs­aus­falls sei zwei­fel­haft, ob die Zins­re­ge­lung Bestand haben kön­ne. Sie sei jeden­falls durch die tat­säch­li­che Ent­wick­lung des Zins-niveaus über­holt und ver­fas­sungs­wid­rig gewor­den. Die Kam­mer­ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07 – habe einen Ver­zin­sungs­zeit­raum vor der bis heu­te anhal­ten­den Null­zins­pha­se betrof­fen. Seit dem Jahr 2008 sei das Zins­ni­veau ste­tig gefal­len und ver­har­re seit lan­gem auf nied­rigs­tem Niveau bis hin zu einer nega­ti­ven Ver­zin­sung grö­ße­rer Guthaben.

§ 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ver­let­ze den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz. Ange­sichts der mas­si­ven Ver­än­de­rung des Zins­ni­veaus auf­grund der nach der Finanz­kri­se 2008/​2009 ver­an­lass­ten Nied­rig- bis Null­zins­po­li­tik der Euro­päi­schen Zen­tral­bank bewe­ge sich der Gesetz­ge­ber nicht mehr im Rah­men des ihm zuste­hen­den Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raums. Für die mit der typi­sier­ten Fest­set­zung der Nach­zah­lungs­zin­sen ein­her­ge­hen­den unter­schied­li­chen Behand­lung zwi­schen zins­zah­lungs­pflich­ti­gen und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern feh­le es an einem hin­rei­chend gewich­ti­gen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund. Der beson­ders wei­te legis­la­ti­ve Ein­schät­zungs­spiel­raum, der dem Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung der Steu­er­ge­set­ze zukom­me, sei auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen nicht über­trag­bar. Die gesetz­li­che Typi­sie­rung sei spä­tes­tens für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach 2011 nicht mehr rea­li­täts­nah am typi­schen Fall orientiert.

Es habe in dem Ver­zin­sungs­zeit­raum 1.01.2012 bis 14.07.2014 kei­ne Zins­sät­ze von 6 % pro Jahr gege­ben. Das Ver­wal­tungs­ge­richt habe Kre­dit­zins­sät­ze für unter­schied­li­che Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen her­an­ge­zo­gen, ohne eine Gewich­tung vor­zu­neh­men. Der gesetz­li­che Zins­satz ste­he spä­tes­tens seit der Sta­bi­li­sie­rung der Nied­rig­zins­pha­se ab 2012 in star­kem Gegen­satz zur Zins­ent­wick­lung. Zin­sen von 6 % jähr­lich hät­ten ins­be­son­de­re nach Betriebs­prü­fun­gen den Cha­rak­ter von Zusatz­steu­ern und gin­gen über den Zweck des § 233a AO der Abschöp­fung eines Liqui­di­täts­vor­teils hin­aus. Um den Belas­tungs­grund zu bemes­sen, sei­en „Sofort­zah­ler“ mit Steu­er­schuld­nern zu ver­glei­chen, die den­sel­ben Steu­er­be­trag auf­grund spä­te­rer Fest­set­zung erst spä­ter zu ent­rich­ten hät­ten. Der Zins­satz von 6 % pro Jahr ver­feh­le evi­dent den Belas­tungs­grund. Aber auch die Grup­pe der Steu­er­schuld­ner, die eine kurz­fris­ti­ge Fremd­fi­nan­zie­rung vor­neh­men müs­se, wer­de durch den Zins­satz nicht mehr annä­he­rungs­wei­se rea­li­täts­ge­recht erfasst.

Der Gesetz­ge­ber hät­te auf die seit Jah­ren anhal­ten­de Nied­rig­zins­pha­se reagie­ren müs­sen. Spä­tes­tens in 2012 sei aus sei­ner Beob­ach­tungs­pflicht eine Anpas­sungs­pflicht gewor­den. Ange­sichts der jah­re­lan­gen Nied­rig­zins­po­li­tik der Euro­päi­schen Zen­tral­bank sei zu erken­nen gewe­sen, dass eine Rück­kehr zu übli­chen Zins­schwan­kun­gen um frü­he­re Mit­tel­wer­te nicht abseh­bar, son­dern von Dau­er­nied­rig­zin­sen aus­zu­ge­hen sei. Die Ver­zin­sung ver­sto­ße auch gegen das Über­maß­ver­bot. Sie sei von einer zuläs­si­gen steu­er­li­chen Neben­leis­tungs­pflicht in eine unver­hält­nis­mä­ßi­ge steu­er­li­che Sank­ti­on gekippt.

Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof habe in der ange­grif­fe­nen Ent­schei­dung § 124 Abs. 2 VwGO in sach­lich nicht zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se ange­wandt und dadurch das Gebot effek­ti­ven Rechts­schut­zes ver­letzt. Ernst­li­che Zwei­fel an der Rich­tig­keit einer Gerichts­ent­schei­dung im Sin­ne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO sei­en schon dann begrün­det, wenn ein ein­zel­ner tra­gen­der Rechts­satz oder eine ein­zel­ne erheb­li­che Tat­sa­chen­fest­stel­lung mit schlüs­si­gen Gegen­ar­gu­men­ten infra­ge gestellt wor­den sei. Dies sei erfüllt gewe­sen. Die Ent­schei­dung des Ver­wal­tungs­ge­richts sei tra­gend auf den Rechts­satz gestützt, dass die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Vor­schrif­ten (§§ 233a, 238 AO) den gel­ten­den Ver­fas­sungs­maß­stä­ben (immer noch) gerecht wür­den. Die­se Rechts­auf­fas­sung habe sie hin­rei­chend in Zwei­fel gezo­gen. Im Hin­blick auf die von ihr dar­ge­stell­te Unein­heit­lich­keit der ober­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung, ins­be­son­de­re ange­sichts der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur, die die Voll­ver­zin­sung nahe­zu ein­hel­lig für ver­fas­sungs­wid­rig hal­te, hät­te die Beru­fung auch wegen beson­de­rer recht­li­cher Schwie­rig­kei­ten der Rechts­sa­che (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) zuge­las­sen wer­den müs­sen. Schließ­lich hät­te der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof die Beru­fung auch nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zulas­sen müs­sen. Die Fra­ge, ob der gesetz­li­che Zins­satz im Hin­blick auf den Gleich­heits­grund­satz und das Über­maß­ver­bot ver­fas­sungs­wid­rig sei, habe grund­sätz­li­che Bedeu­tung. Dies erge­be sich aus dem andau­ern­den Nied­rig­zins­ni­veau sowie dar­aus, dass vor dem Bun­des­fi­nanz­hof und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt wei­te­re Ver­fah­ren, in denen es um die Fra­ge der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit die­ses Zins­sat­zes gehe, anhän­gig sei­en. Die Ent­schei­dung des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs ver­let­ze sie auch in ihrem Anspruch auf recht­li­ches Gehör. Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof habe sich nicht mit ihrem Vor­trag auseinandergesetzt.

Die Stel­lung­nah­me der Bundesregierung

Zu den Ver­fas­sungs­be­schwer­den haben die Bun­des­re­gie­rung, der Bun­des­fi­nanz­hof, die Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer, die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer, der Deut­sche Anwalt­ver­ein e.V., das Insti­tut der Wirt­schafts­prü­fer in Deutsch­land e.V., der Bund der Steu­er­zah­ler Deutsch­land e.V., der Bun­des­ver­band der Deut­schen Indus­trie e.V., der Deut­sche Indus­trie- und Han­dels­kam­mer­tag e.V., der Zen­tral­ver­band des deut­schen Hand­werks e.V., der Deut­sche Städ­te­tag und der Deut­sche Städ­te- und Gemein­de­bund e.V., Prof. Dr. Dr. h.c. Wolf­gang Schön, das Zen­trum für Euro­päi­sche Wirt­schafts­for­schung GmbH sowie die beklag­te Kom­mu­ne des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem zwei­ten Ver­fas­sungs­be­schwer­de­ver­fah­ren4 Stel­lung genommen.

Die Bun­des­re­gie­rung hält die Ver­fas­sungs­be­schwer­den für unbe­grün­det und § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 AO für mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar. Der Gesetz­ge­ber habe bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Dies gel­te auch für steu­er­li­che Nebenleistungen.

Die Zins­re­ge­lun­gen sei­en mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Die Ungleich­be­hand­lung von zins­zah­lungs­pflich­ti­gen und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern beru­he auf einem hin­rei­chend gewich­ti­gen Grund. Die Ver­zin­sung stel­le einen Aus­gleich dafür dar, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zu unter­schied­li­chen Zei­ten fest­ge­setzt und erho­ben wer­den. Die Gestalt­bar­keit der eige­nen Steu­er­erklä­rung müs­se durch eine greif­ba­re Ver­zin­sung flan­kiert wer­den. Eine Ver­gleich­bar­keit bei­der Grup­pen sei nicht gege­ben, weil der Gesetz­ge­ber das Besteue­rungs­ver­fah­ren bewusst unter­schied­lich aus­ge­stal­tet habe.

Der Zins­satz nach § 238 AO sei ver­hält­nis­mä­ßig. Die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt für den Zins­zeit­raum 2003 bis 2006 getrof­fe­ne Ent­schei­dung tref­fe wei­ter­hin zu. Der mit der Voll­ver­zin­sung bezweck­te Aus­gleich eines ange­nom­me­nen Liqui­di­täts­vor­teils, um Belas­tungs­gleich­heit her­zu­stel­len, sei ein legi­ti­mes Ziel, das durch die Ver­zin­sung als geeig­ne­tes Mit­tel erreicht wer­den kön­ne. Die Rege­lung eines fes­ten Zins­sat­zes für alle Steu­er­pflich­ti­gen die­ne der Ver­ein­fa­chung und Prak­ti­ka­bi­li­tät und sei auch unter den Bedin­gun­gen des auto­ma­ti­sier­ten Besteue­rungs­ver­fah­rens erfor­der­lich. Eine Rege­lung, die eine Anpas­sung an Markt­zin­sen vor­se­he oder an den Basis­zins­satz anknüp­fe, wür­de zu erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten bei der Zins­be­rech­nung füh­ren, ins­be­son­de­re wenn der Zins­satz inner­halb eines Berech­nungs­zeit­raums für ein und den­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum vari­ie­ren wür­de. Der Gesetz­ge­ber habe gera­de in den Fäl­len der Ver­schie­bung von Besteue­rungs­grund­la­gen durch die Anwen­dung des ein­heit­li­chen Zins­sat­zes gewähr­leis­tet, dass Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­zin­sen auf­ein­an­der abge­stimmt seien.

Die in § 238 AO bestimm­te Zins­hö­he sei ange­mes­sen und stel­le eine rea­li­täts­ge­rech­te Typi­sie­rung für den bezweck­ten Aus­gleich dar. Beim Ver­gleich des gesetz­li­chen Zins­sat­zes mit Kapi­tal­markt­zins­sät­zen sei zu berück­sich­ti­gen, dass der Zins­lauf für Steu­er­for­de­run­gen erst nach einer Karenz­zeit von grund­sätz­lich 15 Mona­ten nach Ablauf des Kalen­der­jahrs der Steu­er­ent­ste­hung begin­ne. Die jähr­li­che effek­ti­ve Zins­be­las­tung betra­ge daher nicht von Anfang an 6 %. Außer­dem ken­ne die Abga­ben­ord­nung kei­ne Zin­ses­zin­sen und auch ange­fan­ge­ne Mona­te blie­ben bei der Zins­be­rech­nung außer Betracht. Der Gesetz­ge­ber bewe­ge sich bei der typi­sier­ten Bemes­sung des Liqui­di­täts­vor­teils und ‑nach­teils inner­halb sei­ner Gestal­tungs­be­fug­nis. Es sei sach­ge­recht, als Refe­renz­wert für die Bestim­mung des ange­mes­se­nen Zins­sat­zes ins­be­son­de­re die „Fremd­fi­nan­zie­rung durch Zahlungsverzug/​Kreditgewährung“ in den Vor­der­grund der Betrach­tung zu stel­len. Der Umstand, dass die Voll­ver­zin­sung sowohl zu Guns­ten wie zu Las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen wir­ke, zei­ge, dass sich der Gesetz­ge­ber bei dem von ihm gewähl­ten Zins­satz an „Kre­dit-/Über­zie­hungs­zin­sen“ ori­en­tiert habe. Der Gesetz­ge­ber sei berech­tigt, auf die Grup­pe aller Steu­er­pflich­ti­gen abzu­stel­len, denen unter­schied­li­che Anla­ge- und Finan­zie­rungs­for­men zur Ver­fü­gung stün­den. Einen für alle maß­geb­li­chen Zins­satz gebe es nicht. Die Nach­zah­lungs­zin­sen lägen inner­halb der Spann­brei­te der Zin­sen für Ver­bind­lich­kei­ten im Neu­ge­schäft bei Ban­ken. Steu­er­nach­for­de­run­gen im pri­va­ten Bereich ent­sprä­chen ihrem Wesen nach Kon­su­men­ten­kre­di­ten. Bei Unter­neh­men wür­den die revol­vie­ren­den Kre­di­te an nicht­fi­nan­zi­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als Refe­renz her­an­ge­zo­gen, da die­se die größ­te bank­ty­pi­sche Finan­zie­rungs­quel­le dar­stell­ten. Danach zei­ge sich, dass für bei­de Fall­grup­pen jeden­falls die auf Steu­er­nach­for­de­run­gen bis zu fünf Jah­ren erho­be­nen effek­ti­ven Zin­sen in den betrach­te­ten Jah­ren 2010 und 2014 voll­stän­dig unter­halb des markt­üb­li­chen Finan­zie­rungs­ni­veaus gele­gen hätten.

Im Übri­gen hät­ten es Steu­er­pflich­ti­ge selbst in der Hand, die Ent­ste­hung von Zins­be­las­tun­gen durch eine voll­stän­di­ge Erklä­rung ihrer Erträ­ge und Auf­wen­dun­gen, die zeit­na­he Erfül­lung von Mit­wir­kungs­pflich­ten und die Anpas­sung von Vor­aus­zah­lun­gen ganz oder zumin­dest teil­wei­se zu ver­mei­den. Ent­rich­te­ten sie die frag­li­che Steu­er­nach­zah­lung bereits vor Ablauf der Karenz­zeit und Erge­hen des Steu­er­be­scheids frei­wil­lig (gege­be­nen­falls in geschätz­ter Höhe) und behal­te das Finanz­amt die­se Zah­lung, könn­ten die ab Ein­gang der Leis­tun­gen ver­wirk­ten Zin­sen aus Bil­lig­keits­grün­den erlas­sen werden.

Im Fall der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des § 238 AO sei zu berück­sich­ti­gen, dass eine schlich­te Absen­kung des Zins­sat­zes für Steu­er­an­sprü­che aus zurück­lie­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men mit erheb­li­chem Ver­wal­tungs­auf­wand ver­bun­den wäre. Eine sol­che müss­te zudem aus Grün­den der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung auf Erstat­tungs­zin­sen erstreckt wer­den. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt müss­te dazu den nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestehen­den Ver­trau­ens­schutz zumin­dest für nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO vor­läu­fig ergan­ge­ne Zins­fest­set­zun­gen außer Kraft setzen.

Die Stel­lung­nah­me des Bundesfinanzhofs

Der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs weist dar­auf hin, dass der Betrag der zu zah­len­den Nach­zah­lungs­zin­sen bei sich über län­ge­re Zeit­räu­me erstre­cken­den Strei­tig­kei­ten wie etwa der Fra­ge der Gewinn- oder Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht (soge­nann­te Lieb­ha­be­rei) bis zu 50 % des ursprüng­lich strei­ti­gen Steu­er­be­trags aus­ma­chen kön­ne. Es sei zumin­dest zwei­fel­haft, ob sich der aus § 238 Abs. 1 Satz 1 AO erge­ben­de Zins­satz noch ver­fas­sungs­recht­lich recht­fer­ti­gen las­se. Zins­fest­set­zun­gen erfolg­ten in der Finanz­ver­wal­tung fast aus­schließ­lich maschi­nell. Aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät und der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung sei ein Fest­hal­ten an einem fes­ten Zins­satz nicht erfor­der­lich. Die gesetz­li­che Zins­hö­he sei nicht rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tiert. Die Zins­ent­wick­lung stel­le sich spä­tes­tens seit 2012 nicht mehr als vor­über­ge­hen­de (volks­wirt­schafts­ty­pi­sche) Erschei­nung mit typi­schen zykli­schen Zins­schwan­kun­gen dar, son­dern sei struk­tu­rel­ler Natur.

Dem Gesetz­ge­ber ste­he für die Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes ein weit rei­chen­der Ent­schei­dungs­spiel­raum zu. Vor die­sem Hin­ter­grund sei die mit der Voll­ver­zin­sung ver­bun­de­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen zins­zah­lungs­pflich­ti­gen und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern grund­sätz­lich sach­lich gerecht­fer­tigt. Ein das gesetz­li­che Zins­ni­veau von 6 % pro Jahr abbil­den­der Maß­stab für den als Belas­tungs­grund her­an­ge­zo­ge­nen „Liqui­di­täts­vor­teil“ oder „poten­ti­el­len Zins­vor­teil“ zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen sei aber mit Blick auf die seit 2012 andau­ern­de Zins­ent­wick­lung nicht mehr zu fin­den. Eine kurz­fris­ti­ge Anla­ge vor­han­de­ner, zur Beglei­chung latent bestehen­der Steu­er­schul­den vor­ge­hal­te­ner Bar­mit­tel erbrin­ge – jeden­falls seit 2012 – kei­ne Ver­zin­sung mehr, die auch nur annä­hernd eine Zins­hö­he von 0,5 % für jeden Monat des Zins­laufs recht­fer­ti­gen könn­te. Für sol­che Geld­an­la­gen sei­en 2013 Zin­sen in Höhe von 0,39 % bis 0,54 % jähr­lich gezahlt wor­den. Umge­kehrt recht­fer­ti­ge auch die aktu­el­le Markt­zins­hö­he einer kurz­fris­ti­gen Fremd­fi­nan­zie­rung durch die (zumeist betrieb­lich täti­gen) Steu­er­pflich­ti­gen kei­nes­falls eine Ver­zin­sung in der gesetz­lich geschul­de­ten Höhe. Gera­de die Art der Fremd­fi­nan­zie­rung über Betriebs­mit­tel­kre­di­te müss­te durch die typi­sier­te gesetz­li­che Zins­hö­he abge­bil­det wer­den, da es sich bei den betrieb­lich täti­gen Steu­er­pflich­ti­gen um jene han­de­le, die typi­scher­wei­se mit Steu­er­nach­for­de­run­gen im Rah­men einer Betriebs­prü­fung kon­fron­tiert wür­den. Der Gesetz­ge­ber sehe die aktu­el­le Zins­hö­he selbst als nicht mehr rea­li­täts­ge­recht an. Er habe etwa den Ver­spä­tungs­zu­schlag ab 2018 dahin neu gere­gelt, dass nur noch eine typi­sier­te Ver­zin­sung von 0,25 % je ange­fan­ge­nem Monat zugrun­de zu legen sei, obwohl im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens zunächst erwo­gen wor­den sei, sich am Zins­satz des § 238 AO zu orientieren.

Oft hän­ge die Belas­tung mit Nach­zah­lungs­zin­sen vom Zufall ab, wie etwa der Dau­er einer Außen­prü­fung, der Arbeits­be­las­tung des Finanz­amts oder der Län­ge eines Rechts­be­helfs­ver­fah­rens. Steu­er­pflich­ti­gen stün­den in der Pra­xis kei­ne Mit­tel zur Ver­fü­gung, auf den zeit­li­chen Ablauf von Außen­prü­fun­gen Ein­fluss zu neh­men. Die mit einer Nach­zah­lung ver­bun­de­ne Zins­last las­se sich von Sei­ten der Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht ver­rin­gern. Eine Anpas­sung der Vor­aus­zah­lun­gen schei­te­re dar­an, dass sich deren Höhe im Rah­men der zu tref­fen­den Pro­gno­se­ent­schei­dung grund­sätz­lich am Ein­kom­men des Vor­jah­res, kor­ri­giert um im Zeit­punkt des Erlas­ses des Vor­aus­zah­lungs­be­scheids vor­aus­seh­ba­re Ände­run­gen, bemes­se. Anträ­ge auf Anpas­sung der Vor­aus­zah­lun­gen gin­gen ins Lee­re, wenn bereits eine Steu­er­fest­set­zung vor­lie­ge. Die­se Fall­kon­stel­la­ti­on sei in Außen­prü­fungs­fäl­len oder bei der Anpas­sung an Grund­la­gen­be­schei­de die Regel. In der Pra­xis sei­en auch frei­wil­li­ge Vor­aus­zah­lun­gen nicht ohne Wei­te­res mög­lich. Leis­te­ten Steu­er­pflich­ti­ge frei­wil­li­ge Zah­lun­gen, die die zum Soll gestell­te Zahl­last über­stie­gen, wür­den die­se unver­züg­lich maschi­nell auf das Kon­to der Steu­er­pflich­ti­gen zurücküberwiesen.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Auf­fas­sung, dass ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gere­gel­ten Zins­satz nur in Bezug auf sei­ne Anwen­dung auf Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO bestehen. Wäh­rend die­se mit­un­ter über­ra­schend anfie­len mit der Fol­ge, dass eine Zins­fest­set­zung rein tat­säch­lich nicht mehr recht­zei­tig durch frei­wil­li­ge Vor­aus­zah­lun­gen ver­hin­dert wer­den kön­ne, hät­ten Steu­er­pflich­ti­ge in Bezug auf ande­re Ver­zin­sungs­tat­be­stän­de im Regel­fall die Wahl, ob sie die geschul­de­te Steu­er vor­erst bezahl­ten oder Aus­set­zung der Voll­zie­hung bezie­hungs­wei­se Stun­dung bean­trag­ten. Auch in Bezug auf Hin­ter­zie­hungs­zin­sen lie­ge es in der Hand der Steu­er­hin­ter­zie­her, ob die Zin­sen über­haupt anfielen.

Der III. und V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs neh­men Bezug auf die Grün­de ihrer Ent­schei­dun­gen vom 09.11.201768 und vom 21.10.201569.

Die Stel­lung­nah­men der Kam­mern und Ver­bän­de der rechts- und steu­er­be­ra­ten­den Berufe

Die Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer hält die Fest­le­gung des Zins­sat­zes von 6 % im Jahr nicht mehr für ver­fas­sungs­ge­mäß. Für eine Typi­sie­rung müs­se rea­li­täts­ge­recht der typi­sche Fall als Leit­bild gewählt wer­den. Der Gesetz­ge­ber müs­se des­halb in Abstän­den über­prü­fen, ob die­se vor dem Hin­ter­grund aktu­el­ler Ent­wick­lun­gen noch rea­li­täts­ge­recht sei. Unter­blei­be dies, kön­ne eine ursprüng­lich ver­fas­sungs­ge­mä­ße Typi­sie­rung in die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit hin­ein­wach­sen. Der Gesichts­punkt der Prak­ti­ka­bi­li­tät tau­ge nur für die Begrün­dung einer Fest­schrei­bung des Zins­sat­zes an sich, sage aber nichts über des­sen Höhe aus.

Hin­sicht­lich der maß­geb­li­chen Ver­gleichs­grup­pen kön­ne zunächst zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen, die sofort end­gül­tig ver­an­lagt wür­den, und sol­chen, die einer Betriebs­prü­fung unter­lä­gen und zunächst unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gemäß § 164 AO ver­an­lagt wür­den, unter­schie­den wer­den. Es sei wahr­schein­lich, dass es durch die Voll­ver­zin­sung gegen­wär­tig zu einer struk­tu­rell unter­schied­li­chen Behand­lung die­ser Grup­pen kom­me. Aus der Pra­xis wer­de ver­mehrt berich­tet, dass Steu­er­pflich­ti­ge dar­auf ver­zich­te­ten, Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fung zu wider­spre­chen und gericht­lich klä­ren zu las­sen, da sie ins­be­son­de­re das Zins­ri­si­ko scheu­ten, was das Prin­zip effek­ti­ven Rechts­schut­zes gefährde.

Die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer hält die Ver­fas­sungs­be­schwer­den für unbe­grün­det. Als objek­ti­ver Maß­stab drän­ge sich der Blick auf den in § 247 BGB gere­gel­ten Basis­zins­satz auf, der ab dem Jahr 2010 bis nahe an die Null­li­nie gesun­ken sei und sich ab 2015 im nega­ti­ven Bereich ver­fes­tigt habe. Eine Ver­fas­sungs­aus­le­gung, die den Beob­ach­tungs- und Über­prü­fungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers ernst neh­me und die Zeit­ab­läu­fe für ein Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren berück­sich­ti­ge, wer­de ihm eine Beob­ach­tungs, Über­prü­fungs- und Kor­rek­tur­pha­se von fünf Jah­ren zuge­ste­hen müs­sen. Die­se hät­te Anfang 2010 begon­nen und wäre mit Beginn des Jah­res 2015 abge­lau­fen. Zu die­sem Zeit­punkt habe sich der Basis­zins­satz dau­er­haft im klar nega­ti­ven Bereich eta­bliert und die Boden­bil­dung im Zins­be­reich sei abge­schlos­sen gewe­sen. Eine ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers zur Neu­re­ge­lung sei mit Wir­kung etwa ab dem Jahr 2015 anzunehmen.

Der Deut­sche Anwalt­ver­ein hält die Ver­fas­sungs­be­schwer­den für begrün­det. Die §§ 233a, 238 AO ver­stie­ßen gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz und das Über­maß­ver­bot. Das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel, Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er­fest­set­zung zeit­nah erfol­ge, mit sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen, die erst spä­ter zur Steu­er­zah­lung her­an­ge­zo­gen wer­den, durch Abschöp­fung des Liqui­di­täts­vor­teils wirt­schaft­lich gleich zu belas­ten, wer­de nicht erreicht, wenn die Steu­er­schuld­ner, die ihre Steu­er wegen einer Nach­fest­set­zung spä­ter zah­len müss­ten, zusätz­lich mit so hohen Zin­sen belas­tet wür­den, dass sie wirt­schaft­lich gegen­über Sofort­zah­lern benach­tei­ligt wür­den. Die sol­ven­ten beschwer­de­füh­ren­den GmbHs könn­ten Erträ­ge in Höhe der von ihnen ver­lang­ten Zin­sen durch kurz­fris­ti­ge Geld­an­la­gen rea­lis­ti­scher Wei­se nicht am Kapi­tal­markt erzie­len. Der Belas­tungs­ef­fekt wer­de dadurch ver­stärkt, dass die Zin­sen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men zu leis­ten sei­en, aber kei­ne abzugs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen darstellten.

Für die Fest­le­gung eines star­ren Zins­sat­zes bestehe kein ver­nünf­ti­ger Grund. Anders als noch in den 1960er und 1970er Jah­ren kön­ne spä­tes­tens seit 2000/​2002 jeder Com­pu­ter eine Zins­be­rech­nung mit varia­blen Zins­sät­zen leis­ten. Da inso­weit kei­ne rele­van­te Ver­ein­fa­chung des Ver­wal­tungs­voll­zugs mehr bestehe, sei kein Vor­teil gege­ben, der die durch die star­re, markt­fer­ne Rege­lung bewirk­te Belas­tung der Steu­er­schuld­ner kom­pen­sie­ren könnte.

Mit der Fest­le­gung des Zins­sat­zes habe der Gesetz­ge­ber einen aty­pi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de gelegt. Die Typi­sie­rung ent­spre­che nicht mehr dem Leit­bild, das dem Gesetz­ge­ber bei wohl­wol­len­der Betrach­tung unter­stellt wer­den kön­ne (markt­na­her Zins, mitt­le­rer Wert zwi­schen Anla­ge- und Kre­dit­zins, gege­be­nen­falls unter Berück­sich­ti­gung des staat­li­chen Refi­nan­zie­rungs­zin­ses), son­dern wei­che maß­geb­lich davon ab. Die für Steu­er­pflich­ti­ge bestehen­de Mög­lich­keit, einen Bil­lig­keits­er­lass zu erwir­ken, kom­pen­sie­re die über­mä­ßi­ge Zins­be­las­tung nicht. Bil­lig­keits­ent­schei­dun­gen sei­en kein Kor­rek­tiv für struk­tu­rel­le Defi­zi­te einer Regelung.

Der Gesetz­ge­ber sei sei­ner Über­prü­fungs­pflicht seit den 1970er Jah­ren nicht nach­ge­kom­men. Bereits seit 2005 feh­le es an einer Recht­fer­ti­gung für die Typi­sie­rung in Form eines star­ren Zins­sat­zes. Schon zuvor sei der star­re Ver­zugs­zins­satz in § 288 BGB durch einen varia­blen Zins­satz ersetzt wor­den. Zum 1.01.2002 sei § 247 BGB ein­ge­führt und diver­se im Wirt­schafts­le­ben rele­van­te Zin­sen wie der Ver­zugs- und der Pro­zess­zins sei­en anhand des Basis­zin­ses zu berech­nen. Bereits ab dem Jahr 2005 sei die Abwei­chung des Zins­sat­zes vom Markt­zins so groß gewe­sen, dass die damit ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung zins­ver­pflich­te­ter und nicht zins­ver­pflich­te­ter Steu­er­schuld­ner nicht mehr gerecht­fer­tigt gewe­sen sei.

Das Insti­tut der Wirt­schafts­prü­fer in Deutsch­land ist der Auf­fas­sung, dass der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO fest­ge­leg­te Zins­satz nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG sowie dem Über­maß­ver­bot ver­ein­bar ist. Zur Bemes­sung der abzu­schöp­fen­den Liqui­di­täts- bezie­hungs­wei­se Zins­vor­tei­le müss­ten sowohl Anla­ge- als auch Kre­dit­zin­sen her­an­ge­zo­gen wer­den, wobei vor allem kurz- und mit­tel­fris­ti­ge Anla­ge- und Finan­zie­rungs­for­men in Betracht kämen. Die typi­sche Grup­pe der von Nach­zah­lun­gen betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen sei­en Unter­neh­men und Selb­stän­di­ge, die einer Betriebs­prü­fung unter­lä­gen. Sie sei daher stär­ker zu gewich­ten als die Grup­pe der Pri­vat­per­so­nen. Der Nach­zah­lungs­be­trag gehö­re im Grun­de schon nicht mehr den Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern dem Fis­kus, so dass Steu­er­pflich­ti­ge das Geld nur sicher anle­gen, aber nicht damit spe­ku­lie­ren dürf­ten, so dass auch eine Anla­ge im eige­nen Unter­neh­men wegen des hohen unter­neh­me­ri­schen Risi­kos regel­mä­ßig nicht in Betracht komme.

Der Zins­satz lie­ge seit Beginn der Nied­rig­zins­pha­se als Fol­ge der welt­wei­ten Finanz­kri­se von 2008 nicht mehr im Rah­men des dem Gesetz­ge­ber zuste­hen­den Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raums und bil­de nicht mehr den typi­schen Fall ab. Das Zins­ni­veau sei seit Anfang 2009 kon­ti­nu­ier­lich gesun­ken und habe sich spä­tes­tens seit 2012 auf einem nied­ri­gen Niveau sta­bi­li­siert. Eine ange­mes­se­ne Beob­ach­tungs­zeit für den Gesetz­ge­ber sei abge­lau­fen. Die gesam­te Band­brei­te der Zin­sen habe sich nach unten ver­scho­ben und zykli­sche Schwan­kun­gen sei­en zum Erlie­gen gekom­men. Unter den gege­be­nen Nied­rig­zins­be­din­gun­gen sei die Gesamt­heit der Steu­er­pflich­ti­gen dau­er­haft benach­tei­ligt, so dass die Voll­ver­zin­sung weder zeit­punkt- noch zeit­raum­be­zo­gen glei­cher­ma­ßen zuguns­ten wie zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen wirke.

Die Stel­lung­nah­men der Wirt­schafts­ver­bän­de und Kammern

Der Bund der Steu­er­zah­ler Deutsch­land hält den Zins­satz nach § 238 AO für nicht mehr halt­bar, da er weit über die beab­sich­tig­te Vor­teils­ab­schöp­fung hin­aus­ge­he. Die Ver­fas­sungs­be­schwer­den sei­en spä­tes­tens seit dem Jahr 2008 begrün­det. Art. 3 Abs. 1 GG sei ver­letzt. Es müss­ten zins­zah­lungs­pflich­ti­ge mit nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen ver­gli­chen wer­den. Die Pra­xis zei­ge, dass die Grup­pe der­je­ni­gen, die Nach­for­de­rungs­zin­sen zah­len müss­ten, haupt­säch­lich Steu­er­zah­ler sei­en, die einer Betriebs­prü­fung unter­lä­gen. Für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er genü­ge im Regel­fall die Karenzzeit.

Bei liqui­den Unter­neh­men sei auf kurz­fris­ti­ge Kapi­tal­an­la­gen abzu­stel­len, da Steu­er­zah­lern der genaue Steu­er­fest­set­zungs­zeit­punkt nicht bekannt sei. Bei kurz­fris­ti­gen Ein­la­gen und sol­chen mit einer Lauf­zeit bis zu einem Jahr reich­ten die Zin­sen selbst im Jahr 2008 nicht ein­mal an die 5 %-Mar­ke her­an. Für die vor­lie­gen­den Sach­ver­hal­te lie­ge der durch­schnitt­li­che Zins­satz sogar ins­ge­samt unter 2 % pro Jahr. Ein red­li­cher Gesetz­ge­ber dür­fe die Steu­er­zah­ler nicht auf Hoch­ri­si­ko­an­la­gen ver­wei­sen. Wer­de auch bei Fremd­fi­nan­zie­run­gen auf den poten­ti­el­len Zins­vor­teil bei Kre­di­ten an nicht­fi­nan­zi­el­le Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten abge­stellt, erge­be sich eben­falls ein Zins­satz, der im Durch­schnitt unter 6 % pro Jahr lie­ge. Um den Liqui­di­täts­nach­teil des Staa­tes abzu­bil­den, kön­ne auf die soge­nann­ten Zins­kos­ten­sät­ze des Bun­des abge­stellt wer­den. Aktu­ell kön­ne der Bund sich Geld­mit­tel zu Zins­kos­ten von unter 0,5 % pro Jahr beschaf­fen. Der jähr­lich 6 %-ige Zins­satz sei daher nicht erfor­der­lich, um die Vor­fi­nan­zie­rung des Staa­tes aus­zu­glei­chen. Eine fle­xi­ble Zins­be­rech­nung sei heu­te tech­nisch mög­lich. Eine Anhe­bung der Vor­aus­zah­lun­gen sei ohne trif­ti­gen Grund nicht möglich.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­bands der Deut­schen Indus­trie ist § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 AO eben­falls inso­weit ver­fas­sungs­wid­rig, als er wäh­rend der Nied­rig­zins­pha­se einen Zins­satz von jähr­lich 6 % anord­net. Der Gesetz­ge­ber habe die Belas­tungs­ent­schei­dung der Zins­hö­he nicht (mehr) fol­ge­rich­tig umge­setzt. Aus­weis­lich der Gesetz­ent­wurfs­be­grün­dung habe sich der Gesetz­ge­ber im Jahr 1961 für einen Säum­nis­zu­schlag von 1 % für jeden ange­fan­ge­nen Monat der Säum­nis ent­schie­den, weil die Kre­dit­kos­ten für Kon­to­über­zie­hun­gen, die als Ver­gleichs­maß­stab in Betracht gezo­gen wor­den sei­en, im Herbst 1960 im Bun­des­ge­biet jähr­lich 11 % betra­gen hät­ten. Dies las­se den Rück­schluss zu, dass der Gesetz­ge­ber bewusst rund die Hälf­te des dama­li­gen Markt­zin­ses als Zins­satz für die Rege­lung des § 238 AO ange­setzt habe. Bei der Bil­dung eines Durch­schnitts­zins­sat­zes lie­ge der heu­ti­ge ver­gleich­ba­re höchs­te jähr­li­che Zins­satz bei 4, 93 %. Dem­zu­fol­ge dürf­te der Zins­satz in § 238 AO höchs­tens bei 2,47 % pro Jahr liegen.

Als Ver­gleichs­maß­stab im Rah­men der Über­prü­fung der Typi­sie­rung sei vor­nehm­lich auf die Zins­ver­hält­nis­se der Unter­neh­men abzu­stel­len. Groß­be­trie­be und die sich über Anlei­hen finan­zie­ren­den Unter­neh­men stün­den für 75 % der jähr­li­chen Mehr­ergeb­nis­se bei Betriebs­prü­fun­gen und damit der Steu­er­nach­zah­lun­gen. Die Kon­di­tio­nen auf dem Anlei­he­markt sei­en daher kei­ne ver­nach­läs­sig­ba­ren Grö­ßen­ord­nun­gen. Dies gel­te umso mehr, wenn man beden­ke, dass die sich über Anlei­hen finan­zie­ren­den Unter­neh­men zu denen gehör­ten, die der per­ma­nen­ten Betriebs­prü­fung mit über­durch­schnitt­lich lan­gen Prü­fungs­zeit­räu­men unter­lä­gen. Mit Blick dar­auf, dass nach der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 08.06.199370 bei einer Typi­sie­rung 70 % der Anwen­dungs­fäl­le erfasst wer­den müss­ten, sei im Rah­men der Über­prü­fung der Typi­sie­rung vor­nehm­lich auf die Zins­kon­di­tio­nen der Unter­neh­men abzustellen.

Die gesetz­li­che Ver­zin­sung ver­sto­ße auch gegen das Über­maß­ver­bot. Ange­sichts eines Zins­ni­veaus am Geld­markt von rund Null über­tref­fe der Voll­ver­zin­sungs­satz das Markt­zins­ni­veau bei Wei­tem. Sowohl für die Finanz­ver­wal­tung als auch die Steu­er­pflich­ti­gen wür­den Fehl­an­rei­ze geschaf­fen, sich das Miss­ver­hält­nis zu Nut­ze zu machen. Ver­schär­fend wir­ke die feh­len­de zeit­li­che Begren­zung des Zins­laufs und die feh­len­de steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit der Nach­zah­lungs­zin­sen. Selbst der Ver­zugs­zins­satz gemäß § 288 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit § 247 BGB lie­ge weit unter dem Zins­satz des § 238 AO, obwohl er einen Sank­ti­ons­an­teil ent­hal­te. Der Deut­sche Bun­des­tag wis­se um den Anpas­sungs­be­darf und habe im Rah­men des Ver­fah­rens bezüg­lich des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens im Jahr 2016 erör­tert, den Zins­satz (befris­tet) auf 0,4 % pro Monat zu senken.

Der Deut­sche Indus­trie- und Han­dels­kam­mer­tag hält den Zins­satz von 0,5 % pro Monat eben­falls für ver­fas­sungs­wid­rig. Das Begrün­dungs­de­fi­zit des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers zur Höhe des Zin­ses dür­fe sich nicht zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen aus­wir­ken. Der Gesetz­ge­ber kön­ne kei­ne Typi­sie­rung beschlie­ßen und über Jahr­zehn­te die wei­te­re Ent­wick­lung unbe­ob­ach­tet las­sen. Ein Zeit­raum von 20 Jah­ren bezo­gen auf den Zeit­raum 1990, als die Voll­ver­zin­sung ein­ge­führt wor­den sei, bis 2010 bezie­hungs­wei­se von 49 Jah­ren bezo­gen auf den Zeit­raum von 1961 bis 2010 sei ver­fas­sungs­recht­lich nicht vertretbar.

Maß­stab einer Typi­sie­rung sei­en Betriebs­prü­fungs­fäl­le. Für die Ermitt­lung eines rea­li­täts­ge­rech­ten Zins­sat­zes sei auf unter­neh­me­ri­sche Haben- und Soll­zin­sen abzu­stel­len. Ver­brau­cher­kre­di­te pri­va­ter Haus­hal­te sei­en nicht zu berück­sich­ti­gen, da sie nicht den typi­schen Fall beträ­fen. Bei vor­sich­ti­ger Schät­zung gin­gen rund 80 % der Steu­er­nach­zah­lun­gen und damit der Nach­zah­lungs­zin­sen auf Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fun­gen zurück. Prü­fungs­zeit­räu­me könn­ten bis zu fünf oder mehr Jah­re zurück­rei­chen. Schluss­be­spre­chun­gen zu Außen­prü­fun­gen fän­den zum Teil erst sechs bis acht Jah­re nach Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums statt. Teil­wei­se daue­re es noch­mal sechs bis zwölf Mona­te, bis die end­gül­ti­gen Beschei­de ergin­gen. Bezo­gen auf die­se Zeit­räu­me ergä­ben sich um bis zu 46,5 % erhöh­te For­de­run­gen des Fis­kus. Arbeit­neh­mer­er­klä­run­gen sei­en dage­gen zu 70 % im ers­ten Jahr nach dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum und zu 90 % im zwei­ten Jahr nach dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum erle­digt. Bei einer Beschäf­ti­gungs­zahl von rund 44 Mio. Arbeit­neh­mern wer­de das Gros der Ver­an­la­gun­gen inner­halb der Karenz­zeit abgeschlossen.

Der Baye­ri­sche Gesetz­ge­ber habe die Zins­hö­he in Art. 49a Abs. 3 Satz 1 BayV­wVfG mit Wir­kung zum 1.06.2015 auf 3 Pro­zent­punk­te über dem Basis­zins­satz jähr­lich gesenkt. Er habe damit ver­hin­dern wol­len, dass Betrof­fe­ne die Leis­tung je nach Zins­ni­veau gewinn­brin­gend anleg­ten. Auch soll­ten nur die finan­zi­el­len Vor­tei­le abge­schöpft wer­den, die Emp­fän­ger bei einer Anla­ge auf dem Kapi­tal­markt erhal­ten hät­ten. Zudem soll­te den Refi­nan­zie­rungs­kos­ten für den Staat und die Kom­mu­nen als Zuwen­dungs­ge­ber Rech­nung getra­gen werden.

Der Zen­tral­ver­band des Deut­schen Hand­werks sieht auf­grund der seit lan­gem anhal­ten­den Nied­rig­zins­pha­se einen Ver­stoß gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG. Der Gesetz­ge­ber hät­te die tat­säch­li­chen Ent­wick­lun­gen durch eine Anpas­sung der Zins­hö­he spä­tes­tens seit Ende 2009 berück­sich­ti­gen müs­sen. Da die Steu­er­pflich­ti­gen eine Betriebs­prü­fung und den dar­aus gege­be­nen­falls resul­tie­ren­den Steu­er- und Zins­an­spruch nicht vor­her­se­hen könn­ten, kön­ne Maß­stab für den Aus­gleich des Zins­vor­teils nur die poten­ti­el­le Nut­zungs­mög­lich­keit durch eine kurz­fris­ti­ge Kapi­tal­an­la­ge sein. Der Vor­teil aus der spä­te­ren Fäl­lig­keit von Steu­er­zah­lun­gen gehe ange­sichts der kaum spür­ba­ren Haben­zin­sen gegen Null. Für eine Typi­sie­rung sei im Wesent­li­chen auf die Zins­sät­ze abzu­stel­len, die von Unter­neh­men zu zah­len sei­en. Auch sei­en die durch eine ver­spä­te­te Fest­set­zung resul­tie­ren­den Liqui­di­täts­nach­tei­le des Staa­tes zu berück­sich­ti­gen. Bezugs­grö­ße sei hier der Zins­satz für Tages­geld­an­lei­hen, der sich an dem Inter­ban­ken-Zins­satz EONIA ori­en­tie­re und der von Okto­ber 2008 bis Mit­te Janu­ar 2009 von 4,5 % auf 2 % pro Jahr gesun­ken sei. Kre­dit­kar­ten­kre­di­te oder Über­zie­hungs­kre­di­te von pri­va­ten Haus­hal­ten könn­ten als Ver­gleichs­maß­stab nicht ein­be­zo­gen wer­den, da sie nicht den Regel­fall abbil­de­ten. Der Ein­bruch des all­ge­mei­nen Zins­ni­veaus nach der Finanz­kri­se kön­ne nicht mehr unter dem Gesichts­punkt von natür­li­chen Schwan­kun­gen inter­pre­tiert werden. 

Wei­te­re Stellungnahmen

Der sach­kun­di­ge Drit­te Prof. Dr. Dr. h.c. Wolf­gang Schön weist dar­auf hin, dass Nach­zah­lungs­zin­sen grund­sätz­lich unab­hän­gig vom Ver­hal­ten der Steu­er­pflich­ti­gen ent­stün­den und ihnen kei­ne ver­hal­tens­steu­ern­de Funk­ti­on zukom­me. Es sei ins­be­son­de­re in Betriebs­prü­fungs­fäl­len viel­fach nicht vor­her­seh­bar, wie sich die künf­ti­ge abschlie­ßen­de Steu­er­schuld dar­stel­le. Beson­ders schwer wie­ge, dass vie­le Betriebs­prü­fungs­fäl­le bei der eigent­li­chen Steu­er­schuld nur zu Ver­schie­bun­gen von Gewin­nen und Ver­lus­ten zwi­schen auf­ein­an­der­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men führ­ten und die mate­ri­el­le Steu­er­schuld dadurch nur gering­fü­gig ver­än­dert wer­de. Steu­er­pflich­ti­ge müss­ten zwar per Sal­do nur einen rela­tiv gerin­gen Steu­er­be­trag nach­zah­len, aller­dings fie­len die Nach­zah­lungs­zin­sen ohne steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit auf den Brut­to­be­trag des für einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erhöh­ten Gewinns an, wäh­rend die für den ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum zugleich ent­ste­hen­den Erstat­tungs­zin­sen voll­stän­dig steu­er­pflich­tig seien.

Sehe man den Zweck des § 233a AO dar­in, den Staat so zu stel­len, wie er bei sofor­ti­ger Zah­lung ent­stan­de­ner Ver­an­la­gungs­steu­ern stün­de, sei ein Ver­stoß gegen das Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip fest­zu­stel­len. Die Dis­kre­panz zwi­schen der Höhe der beim Bür­ger (mög­li­cher­wei­se) anfal­len­den Nut­zun­gen und der Höhe der beim Staat (mög­li­cher­wei­se) aus­fal­len­den Nut­zun­gen begrün­de von vorn­her­ein eine ver­fas­sungs­re­le­van­te „Schief­la­ge“ zu Las­ten der Steuerpflichtigen.

Der Gedan­ke der Gleich­be­hand­lung recht­fer­ti­ge in gewis­sem Umfang eine Abschöp­fung der Nut­zungs­vor­tei­le der­je­ni­gen, die erst in erheb­li­chem zeit­li­chen Abstand zum Ent­ste­hungs­zeit­punkt einer Ver­an­la­gungs­steu­er ihre Steu­er­schul­den erfüll­ten. Das auf Gleich­be­hand­lung ange­leg­te Rechts­ver­hält­nis zwi­schen ver­schie­de­nen Steu­er­pflich­ti­gen wer­de aber zur Begrün­dung von finan­zi­el­len Vor­tei­len für den Staat her­an­ge­zo­gen, die er als sol­che nicht bean­spru­chen kön­ne. Es bestehe ein Wider­spruch zwi­schen den Anfor­de­run­gen des Art. 2 Abs. 1 GG und der mög­li­chen Recht­fer­ti­gung aus Art. 3 Abs. 1 GG. Eine prak­ti­sche Kon­kor­danz kön­ne nur dadurch her­ge­stellt wer­den, dass ein Nut­zungs­aus­gleich bei Steu­er­pflich­ti­gen dem Grun­de nach akzep­tiert wer­de, aber bei der Bemes­sung der Nut­zungs­op­tio­nen von ihrer per­sön­li­chen Situa­ti­on so weit wie mög­lich abs­tra­hiert und ein mög­lichst nied­ri­ger Nut­zungs­wert ange­setzt wer­de. Dies wür­de dem Gleich­heits­ge­bot genü­gen und einen Über­vor­teil des Fis­kus verhindern.

Die­se ver­fas­sungs­recht­li­che Aus­gangs­la­ge habe unmit­tel­ba­re Fol­gen für die typi­sie­ren­de Aus­ge­stal­tung der Zins­hö­he. Der Gesetz­ge­ber müs­se nicht nur im Rah­men der Gleich­be­hand­lung die Typi­sie­rung nach Mög­lich­keit in rea­li­täts­ge­rech­ter Wei­se an einem sta­tis­ti­schen Regel­fall aus­rich­ten. Er sei dar­über hin­aus durch Art. 2 Abs. 1 GG in Ver­bin­dung mit dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gehal­ten, die Typi­sie­rung im unte­ren Bereich sei­nes Schät­zungs­spiel­raums anzu­set­zen. Die exis­tie­ren­de Typi­sie­rung ver­feh­le grob die Rea­li­tät der mög­li­chen Nut­zun­gen. Band­brei­ten von Zins­hö­hen für Bun­des­an­lei­hen bis zu Kre­dit­kar­ten­schul­den könn­ten nicht dafür her­an­ge­zo­gen wer­den. Der Gesetz­ge­ber sei viel­mehr gehal­ten, inner­halb die­ser Band­brei­te einen mög­lichst nied­ri­gen Zins zu wäh­len, der mög­lichst weit­ge­hend von per­sön­li­chen Eigen­schaf­ten der Steu­er­pflich­ti­gen abs­tra­hie­re. Da sich ein ganz gro­ßer Teil der bei Steu­er­pflich­ti­gen anfal­len­den Anla­ge- oder Kre­dit­zin­sen deut­lich unter­halb von jähr­lich 6 % bewe­ge, müs­se eine am Über­maß­ver­bot ori­en­tier­te Typi­sie­rung deut­lich dar­un­ter­lie­gen. Eine jähr­li­che Anpas­sung des Zins­sat­zes erschei­ne gebo­ten, um län­ger­fris­ti­ge Zins­ent­wick­lun­gen sinn­voll abzu­bil­den und Fehl­ent­wick­lun­gen wie die seit meh­re­ren Jah­ren bestehen­de hohe Dif­fe­renz zwi­schen dem gesetz­li­chen Zins­satz und den Markt­zin­sen zu bereinigen.

Das Zen­trum für Euro­päi­sche Wirt­schafts­for­schung ist nach Aus­wer­tung diver­ser sta­tis­ti­scher Ansät­ze der Auf­fas­sung, dass der Zins­satz von 6 % pro Jahr in Zei­ten der sehr lang anhal­ten­den Nied­rig­zins­pha­se zuneh­mend reform­be­dürf­tig erscheine.

Der Deut­sche Städ­te­tag und der Deut­sche Städ­te- und Gemein­de­bund wei­sen auf die mög­li­chen fis­ka­li­schen und admi­nis­tra­ti­ven Fol­gen einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hin. Soweit die an einer vom Deut­schen Städ­te­tag durch­ge­führ­ten Umfra­ge betei­lig­ten Städ­te ange­ge­ben hät­ten, kei­ne vor­läu­fi­gen Zins­fest­set­zun­gen vor­zu­neh­men, hät­ten sich zwei Drit­tel die­ser Städ­te – anders als die Finanz­ver­wal­tung – bewusst dazu ent­schie­den, im Regel­fall auch kei­ne Aus­set­zung der Voll­zie­hung zu gewäh­ren. Dies sei zum einen mit Blick auf die Haus­halts­aus­wir­kun­gen und zum ande­ren wegen des Gleich­laufs von Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­zin­sen erfolgt.

Der Zins­satz nach § 238 AO habe sich über Jahr­zehn­te, auch unter admi­nis­tra­ti­ven Gesichts­punk­ten, bewährt. Die Abschöp­fung des Liqui­di­täts­vor­teils sei unab­hän­gig vom aktu­el­len Zins­ni­veau ange­mes­sen und leis­te einen wich­ti­gen Bei­trag zur frist­ge­rech­ten Erfül­lung der steu­er­li­chen Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen. Städ­te, Krei­se und Gemein­den befän­den sich der­zeit in der schwers­ten finan­zi­el­len Kri­se seit Bestehen der Bun­des­re­pu­blik. Eine rück­wir­ken­de Ände­rung des Zins­sat­zes wür­de die Kom­mu­nen in der aktu­el­len Situa­ti­on beson­ders hart tref­fen und ihre Hand­lungs­fä­hig­keit spür­bar einschränken.

Es soll­te auch künf­tig mög­lich sein, von einem dyna­mi­schen Zins­satz abzu­se­hen. Ers­te Erfah­run­gen im baye­ri­schen Kom­mu­nal­ab­ga­ben­ge­setz mit varia­blen Zins­re­ge­lun­gen erwie­sen sich aus Sicht der dor­ti­gen Kom­mu­nen als kaum prak­ti­ka­bel oder jeden­falls als zu auf­wen­dig, um sie in Mas­se­ver­fah­ren anzu­wen­den. Ent­spre­chen­des dürf­te auch gel­ten, wenn der Zins­satz auf­grund einer sons­ti­gen Zins­re­gel von Jahr zu Jahr ver­än­dert wür­de. Es wer­de auch in Zukunft extrem schwie­ri­ge Zins­fäl­le geben, in denen bis weit in die Ver­gan­gen­heit Ände­rungs­ver­an­la­gun­gen erfolg­ten, die mit höchst auf­wen­di­gen Zins­än­de­rungs­be­rech­nun­gen ein­her­gin­gen. Dies wür­de mit einem varia­blen Zins­satz noch komplizierter.

Der Hand­lungs­emp­feh­lung des Deut­schen Städ­te­tags vom 30.05.2018, für den Bereich der Gewer­be­steu­er auf­grund der poten­zi­ell hohen Fall­zah­len eine vor­läu­fi­ge Fest­set­zung von Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­zin­sen (§§ 233a, 238 AO) nach § 165 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit § 239 Abs. 1 AO für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nach dem 31.12.2009 vor­zu­neh­men, sei­en vie­le gefolgt. Fast 70 % der befrag­ten Städ­te hät­ten seit Mit­te des Jah­res 2018 die Nach­zah­lungs- und Erstat­tungs­zin­sen auf die Gewer­be­steu­er spä­tes­tens für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.04.2015 vor­läu­fig fest­ge­setzt. In bun­des­wei­ter Hoch­rech­nung belie­fen sich die vor­läu­fig fest­ge­setz­ten Nach­zah­lungs­zin­sen zum Stand 22.05.2020 auf rund 1,176 Mrd. Euro, die vor­läu­fig fest­ge­setz­ten Erstat­tungs­zin­sen dage­gen auf rund 749 Mio. €.

Nach Ansicht der im Aus­gangs­ver­fah­ren deder zwei­ten Ver­fas­sungs­be­schwer­de4 beklag­ten Gemein­de Markt Meit­in­gen hält sich der Gesetz­ge­ber mit der Bemes­sung des Zins­sat­zes im Rah­men des ihm zuste­hen­den Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raums. Es sei nicht nur der ver­gleich­ba­re Gut­ha­ben­zins­satz zu berück­sich­ti­gen, son­dern auch der Soll­zins­satz für Dis­po­si­ti­ons- und Kon­su­men­ten­kre­di­te oder der Ver­zugs­zins­satz nach § 288 Abs. 2 BGB. Im streit­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­raum habe kei­ne Anpas­sungs­pflicht des Gesetz­ge­bers bestan­den, da nicht zwei­fels­frei davon aus­zu­ge­hen gewe­sen sei, dass die Nied­rig­zins­pha­se wei­ter anhal­ten wür­de. Auf­grund der bereits Anfang 2012 bestehen­den wirt­schaft­li­chen Ent­wick­lung der euro­päi­schen Volks­wirt­schaf­ten sei zu erwar­ten gewe­sen, dass auf­grund der guten Kon­junk­tur die Zin­sen bald anstei­gen würden.

Zuläs­sig­keit der Verfassungsbeschwerden

Die Ver­fas­sungs­be­schwer­den sind über­wie­gend zulässig.

Sie betref­fen die Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO auf die Gewer­be­steu­er nach einer Außen­prü­fung. Die beschwer­de­füh­ren­den GmbHs wen­den sich gegen den Gewer­be­steu­er­zins­be­scheid (in der ers­ten Ver­fas­sungs­be­schwer­de3) sowie gegen Urtei­le des Ver­wal­tungs­ge­richts, die die Zins­fest­set­zun­gen jeweils bestä­ti­gen, sowie den Beschluss des Ober­ver­wal­tungs­ge­richts bezie­hungs­wei­se des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs, mit dem der jewei­li­ge Antrag auf Zulas­sung der Beru­fung abge­lehnt wur­de. Ver­zinst wur­de die Gewer­be­steu­er für den Erhe­bungs­zeit­raum 2003 vom 01.04.2005 bis zum 20.08.2012 (ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3) und für die Erhe­bungs­zeit­räu­me 2005 und 2006 vom 01.04.2007 sowie vom 01.04.2008 jeweils bis zum 14.07.2014 (zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4). Mit­tel­bar wen­den sich die beschwer­de­füh­ren­den GmbHs gegen § 233a AO, soweit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO Anwen­dung fin­det und die Ver­zin­sungs­zeit­räu­me vom 01.01.2010 bis 20.08.2012 (ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3) und vom 01.01.2012 bis 14.07.2014 (zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4) betrof­fen sind. 

Die ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3 ist unzu­läs­sig, soweit sie sich gegen den Beschluss des Ober­ver­wal­tungs­ge­richts über die Nicht­zu­las­sung der Beru­fung wen­det. Da das Gericht kei­ne Ent­schei­dung in der Sache getrof­fen hat, gehen die mate­ri­el­len Aus­füh­run­gen der Beschwer­de­füh­re­rin ins Lee­re71. Mit den pro­zes­sua­len Aus­füh­run­gen des Ober­ver­wal­tungs­ge­richts setzt sie sich nicht aus­ein­an­der; sie behaup­tet ins­be­son­de­re kei­ne Ver­let­zung von Art.19 Abs. 4 GG.

Die zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4 ist unzu­läs­sig, soweit die Beschwer­de­füh­re­rin einen Ver­stoß des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs gegen ihr Recht auf Gewäh­rung recht­li­chen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG rügt. Inso­weit genü­gen ihre Aus­füh­run­gen nicht den Anfor­de­run­gen nach § 92, § 23 Abs. 1 Satz 2 1. Halb­satz BVerfGG.

Im Übri­gen sind die Ver­fas­sungs­be­schwer­den zuläs­sig. Die beschwer­de­füh­ren­den GmbHs sind auch beschwer­de­be­fugt (Art.19 Abs. 3 GG).

Soweit sie sich gegen den Gewer­be­steu­er­zins­be­scheid (nur ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3) und das die Zins­fest­set­zun­gen jeweils bestä­ti­gen­de Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts wen­den und eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG in Form des Über­maß­ver­bots rügen, genü­gen ihre Aus­füh­run­gen dem Sub­stan­ti­ie­rungs­er­for­der­nis nach § 92 in Ver­bin­dung mit § 23 Abs. 1 Satz 2 1. Halb­satz BVerfGG. Als Adres­sa­tin­nen der mit den Ver­fas­sungs­be­schwer­den ange­grif­fe­nen Ent­schei­dun­gen, denen die mit­tel­bar ange­grif­fe­ne Rege­lung in § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zugrun­de liegt, sind sie auch jeweils selbst, gegen­wär­tig und unmit­tel­bar in ihren Grund­rechts­po­si­tio­nen betroffen.

Ihre Selbst­be­trof­fen­heit wird auch nicht dadurch in Fra­ge gestellt, dass sie die Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Gewer­be­steu­er für die hier betrof­fe­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me 2003, 2005 und 2006 noch als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend machen konn­ten (vgl. § 4 Abs. 4 EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 BVerfGtG und § 7 Satz 1 GewStG). Zwar kann dadurch eine gewis­se Kom­pen­sa­ti­on der durch die Nach­zah­lungs­zin­sen ent­stan­de­nen Zusatz­be­las­tung erreicht wor­den sein. Eine voll­stän­di­ge Nivel­lie­rung fin­det jedoch nicht statt.

Die Ver­fas­sungs­be­schwer­den sind auch nicht inso­weit unzu­läs­sig, als die beschwer­de­füh­ren­den GmbHs jeweils auch die Zins­fest­set­zun­gen für die ange­fan­ge­nen Mona­te August 2012 (ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3) und Juli 2014 (zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4) ange­grif­fen haben. Zwar blei­ben ange­fan­ge­ne Mona­te nach § 238 Abs. 1 Satz 2 2. Halb­satz AO aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den bei der Zins­be­rech­nung außer Ansatz. Dies ändert jedoch nichts dar­an, dass die beschwer­de­füh­ren­den GmbHs durch die Zins­fest­set­zun­gen für den gesam­ten Ver­zin­sungs­zeit­raum bis zum 20.08.2012 bezie­hungs­wei­se bis zum 14.07.2014 beschwert sind. Denn nach § 233a Abs. 2 Satz 3 AO endet der der Zins­be­rech­nung zugrun­de zu legen­de Zins­lauf erst mit Ablauf des Tages, an dem die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam wird.

Die zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4 ist auch zuläs­sig, soweit sich die Beschwer­de­füh­re­rin gegen den ableh­nen­den Beschluss des Ver­wal­tungs­ge­richt­hofs über ihren Antrag auf Zulas­sung der Beru­fung wen­det und einen Ver­stoß gegen Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG rügt. Sie legt hin­rei­chend dar, dass der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof in dem ange­grif­fe­nen Beschluss über­spann­te Anfor­de­run­gen an die Grün­de zur Zulas­sung der Beru­fung gestellt und dadurch ihren Rechts­schutz in unzu­läs­si­ger Wei­se ver­kürzt haben könnte.

(Un-)Begründetheit der Verfassungsbeschwerden

Der von den beschwer­de­füh­ren­den GmbHs mit­tel­bar ange­grif­fe­ne § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO war ursprüng­lich ver­fas­sungs­ge­mäß. Die Rege­lung ist jedoch nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, soweit der Zins­be­rech­nung für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.01.2014 ein Zins­satz von monat­lich 0,5 % zugrun­de gelegt wird.

  • Die zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4, die den Ver­zin­sungs­zeit­raum vom 01.01.2012 bis zum 14.07.2014 umfasst, ist inso­weit begründet.
  • Die ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3 ist in vol­lem Umfang unbegründet. 

Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Monats­zins­sat­zes von 0,5 % ab 2014

§ 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist ver­fas­sungs­wid­rig, soweit er in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me betrifft. Die mit der Rege­lung bewirk­te Ungleich­be­hand­lung ist für die­sen Zeit­raum ver­fas­sungs­recht­lich nach Maß­ga­be des Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu recht­fer­ti­gen. Für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me bis ein­schließ­lich 2013 bewegt sich der Gesetz­ge­ber dage­gen noch im Rah­men sei­ner Gestaltungsbefugnis.

Nach gel­ten­dem Recht wer­den Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er erst nach Ablauf der Karenz­zeit fest­ge­setzt wird, gegen­über Steu­er­pflich­ti­gen, deren Steu­er inner­halb der Karenz­zeit fest­ge­setzt wird, ungleich behan­delt. Gemes­sen am all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erweist sich die­se Ungleich­be­hand­lung für in die Jah­re 2010 bis 2013 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me noch als ver­fas­sungs­ge­mäß, für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me dage­gen als verfassungswidrig.

Die Anwen­dung des § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO führt zu einer ver­fas­sungs­recht­lich rele­van­ten Ungleich­be­hand­lung inner­halb der Grup­pe der Steu­er­pflich­ti­gen, die dem Fis­kus auf­grund einer Steu­er­fest­set­zung einen bestimm­ten Steu­er­be­trag schul­den. Steu­er­schuld­ner, deren Steu­er erst nach Ablauf der Karenz­zeit fest­ge­setzt wird, wer­den gegen­über Steu­er­schuld­nern, deren Steu­er inner­halb der Karenz­zeit fest­ge­setzt wird, ungleich behan­delt. Die­se Ungleich­be­hand­lung wird auch durch Aus­gleichs­me­cha­nis­men an ande­rer Stel­le nicht beseitigt. 

Ungleich­be­hand­lung auf­grund des Zeit­punkts der Steuerfestsetzung

Gegen­stand der ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung ist die unglei­che Behand­lung der Steu­er­schuld­ner, deren Steu­er erst nach Ablauf der Karenz­zeit (zutref­fend) fest­ge­setzt wird, gegen­über Steu­er­schuld­nern, deren Steu­er bereits inner­halb der Karenz­zeit end­gül­tig fest­ge­setzt wird, mit­hin eine Ungleich­be­hand­lung zins­zah­lungs­pflich­ti­ger gegen­über nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern. Da der Zins­lauf nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO erst 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jahrs der Steu­er­ent­ste­hung beginnt, blei­ben die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen von der Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen ver­schont, deren Steu­er inner­halb die­ser Zeit fest­ge­setzt und auch in der Fol­ge­zeit nicht mehr zu ihren Unguns­ten geän­dert wird. Erfolgt die erst­ma­li­ge Steu­er­fest­set­zung dage­gen erst nach Ablauf die­ser Karenz­zeit oder wird die Steu­er­fest­set­zung erst dann zuun­guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen geän­dert, wer­den Nach­zah­lungs­zin­sen nach Maß­ga­be der §§ 233a, 238 AO erho­ben. Es schul­den daher nur Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er nach Ablauf von grund­sätz­lich 15 Mona­ten nach Steu­er­ent­ste­hung erst­ma­lig fest­ge­setzt oder geän­dert wird, zusätz­lich zum zu zah­len­den Steu­er­be­trag bis zur Steu­er­fest­set­zung Nach­zah­lungs­zin­sen in Höhe von monat­lich 0,5 %.

Die ver­fas­sungs­recht­lich rele­van­te Ungleich­heit liegt damit nicht in einer recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­gen Ungleich­be­hand­lung inner­halb der Grup­pe der Zins­zah­lungs­pflich­ti­gen in dem Sin­ne, dass sie im Bin­nen­ver­hält­nis durch die Bestim­mung des Zins­sat­zes nicht recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wür­den72, son­dern allein in einer recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­gen Ungleich­be­hand­lung der zins­zah­lungs­pflich­ti­gen gegen­über den nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern durch die typi­sie­ren­de Annah­me eines durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung ent­stan­de­nen poten­ti­el­len Liqui­di­täts­vor­teils in Höhe von monat­lich 0,5 % Zin­sen. Inso­weit bean­stan­den die beschwer­de­füh­ren­den GmbHs die unge­recht­fer­tig­te Benach­tei­li­gung der zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­ner, weil der bei ihnen durch die spä­te Steu­er­fest­set­zung poten­ti­ell ent­ste­hen­de Vor­teil, der durch die Ver­zin­sung abge­schöpft wer­den soll, mit dem monat­li­chen Zins­satz von 0,5 % nicht mehr rea­li­täts­ge­recht bemes­sen sei.

Kein Aus­gleichs­me­cha­nis­mus

Die durch § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bewirk­te Ungleich­be­hand­lung wird nicht durch Aus­gleichs­me­cha­nis­men an ande­rer Stel­le wie­der voll­stän­dig kom­pen­siert und die Ungleich­be­hand­lung inso­fern besei­tigt73.

Nach­zah­lungs­zin­sen auf die von § 233a AO erfass­ten Steu­er­ar­ten wir­ken sich nach heu­ti­ger Rechts­la­ge – mit Aus­nah­me von Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Umsatz­steu­er – grund­sätz­lich nicht mehr steu­er­min­dernd aus (vgl. § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 BVerfGtG, § 4 Abs. 5b EStG, § 8 Abs. 1 Satz 1 BVerfGtG und § 7 Satz 1 GewStG). Zwar kön­nen Nach­zah­lungs­zin­sen auf die Gewer­be­steu­er jeden­falls inso­weit noch als Betriebs­aus­ga­ben bei der Ein­kom­men­steu­er, der Kör­per­schaft-steu­er und der Gewer­be­steu­er abge­zo­gen wer­den, als Gewer­be­steu­er­for­de­run­gen für vor dem 1.01.2008 enden­de Erhe­bungs­zeit­räu­me betrof­fen sind. Die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit der Nach­zah­lungs­zin­sen besei­tigt jedoch die Ungleich­be­hand­lung nicht, denn die mit der Zins­zah­lung ein­her­ge­hen­de Belas­tung kann durch eine steu­er­li­che Ent­las­tung im Ein­zel­fall von vorn­her­ein nur gemin­dert, aber nicht voll­stän­dig kom­pen­siert werden.

Erho­be­ne Nach­zah­lungs­zin­sen kön­nen auch nicht durch erhal­te­ne Erstat­tungs­zin­sen kom­pen­siert wer­den, obgleich die Voll­ver­zin­sung nach § 233a AO sowohl zuguns­ten als auch zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen wirkt. Zwi­schen Nach­zah­lungs- und Erstat­tungs­zin­sen besteht grund­sätz­lich kein inne­rer Zusam­men­hang, so dass nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass sich die Effek­te in der Per­son eines Steu­er­pflich­ti­gen aus­glei­chen74. Es ist kei­nes­wegs garan­tiert, dass Steu­er­pflich­ti­ge, die Nach­zah­lungs­zin­sen zu zah­len haben, über­haupt jemals in den Genuss von Erstat­tungs­zin­sen kom­men. Ihre Ent­ste­hung beruht in der Regel auf einem ande­ren Rechts­grund und ist ins­be­son­de­re von dem indi­vi­du­el­len Unter­schieds­be­trag, der Höhe der Erstat­tung und der Zah­lung durch die Steu­er­pflich­ti­gen abhängig.

Stren­ge Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­an­for­de­run­gen zur Rechtfertigung

Die Recht­fer­ti­gung der Benach­tei­li­gung der Steu­er­schuld­ner, deren Steu­er erst nach Ablauf der Karenz­zeit (zutref­fend) fest­ge­setzt wird und die daher zins­zah­lungs­pflich­tig sind, bemisst sich nach stren­ge­ren Verhältnismäßigkeitsanforderungen.

3 Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Das hier­aus fol­gen­de Gebot, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln, gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind. Dabei gilt ein stu­fen­lo­ser am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab, des­sen Inhalt und Gren­zen sich nicht abs­trakt, son­dern nur nach den jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­chen bestim­men las­sen75.

Hin­sicht­lich der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die von gelo­cker­ten auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen. Eine stren­ge­re Bin­dung des Gesetz­ge­bers kann sich aus den jeweils betrof­fe­nen Frei­heits­rech­ten erge­ben. Zudem ver­schär­fen sich die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, je weni­ger die Merk­ma­le, an die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, für Ein­zel­ne ver­füg­bar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annä­hern76.

Die­ser all­ge­mei­ne gleich­heits­recht­li­che Maß­stab fin­det auch bei der Aus­wahl des Zins­ge­gen­stands (Voll­ver­zin­sung nach § 233a AO) und der Bestim­mung des Zins­sat­zes (§ 238 AO) Anwen­dung, ohne dass inso­weit bereichs­spe­zi­fi­sche Kon­kre­ti­sie­run­gen nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts für das Steu­er­recht77 zum Tra­gen kommen.

Der Gleich­heits­satz belässt dem Steu­er­ge­setz­ge­ber sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum78. Für die Aus­wahl des Zins­ge­gen­stands und die Bestim­mung des Zins­sat­zes gilt das nicht in glei­cher Wei­se79. Denn bei den von den Steu­er­pflich­ti­gen erho­be­nen Nach­zah­lungs­zin­sen han­delt es sich gera­de nicht um eine Steu­er, son­dern um steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen im Sin­ne von § 3 Abs. 4 AO, also um Geld­leis­tungs­pflich­ten, die neben einer Steu­er ent­ste­hen. Die Schuld­ner die­ser Neben­leis­tun­gen sind regel­mä­ßig zugleich Steu­er­pflich­ti­ge, die bereits als sol­che zur Finan­zie­rung der die Gemein­schaft tref­fen­den Las­ten her­an­ge­zo­gen wer­den. Neben die­ser steu­er­li­chen Inan­spruch­nah­me bedür­fen steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen, die die Ein­zel­nen zu einer wei­te­ren Finanz­leis­tung her­an­zie­hen, zur Wah­rung der Belas­tungs­gleich­heit eines über den Zweck der Ein­nah­me­er­zie­lung hin­aus­ge­hen­den, beson­de­ren sach­li­chen Recht­fer­ti­gungs­grun­des, der eine deut­li­che Unter­schei­dung gegen­über der Steu­er ermög­licht80. Dabei kön­nen neben den Zwe­cken etwa des Vor­teils­aus­gleichs und der Kos­ten­de­ckung auch – was ins­be­son­de­re für den Säum­nis- und den Ver­spä­tungs­zu­schlag gilt – Zwe­cke der Ver­hal­tens­len­kung die Bemes­sung einer steu­er­li­chen Neben­leis­tung recht­fer­ti­gen81.

Ungleich­be­hand­lun­gen kön­nen dabei auch durch Ver­ein­fa­chungs- und Typi­sie­rungs­be­fug­nis­se gerecht­fer­tigt sein. Der Gesetz­ge­ber darf unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen typi­sie­ren­de Rege­lun­gen ver­wen­den, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Benach­tei­li­gung Ein­zel­ner gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu verstoßen.

Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Der Gesetz­ge­ber darf sich dabei grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­si­gen82. Er kann auch bei der Aus­wahl des Zins­ge­gen­stands und der Bemes­sung des Zins­sat­zes typi­sie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen und sich dabei in erheb­li­chem Umfang von Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen mit dem Ziel der Ein­fach­heit der Zins­fest­set­zung und ‑erhe­bung lei­ten las­sen. Begrenzt wird sein Spiel­raum aller­dings auch hier dadurch, dass die von ihm geschaf­fe­nen Zins­re­ge­lun­gen grund­sätz­lich in der Lage sein müs­sen, den mit ihnen ver­folg­ten Belas­tungs­grund rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den83.

Nach die­sen Grund­sät­zen bemisst sich die Recht­fer­ti­gung der Benach­tei­li­gung der zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­ner nach stren­ge­ren Ver­hält­nis-mäßig­keits­an­for­de­run­gen. Zwar berührt die Voll­ver­zin­sung nach den §§ 233a, 238 AO im Wesent­li­chen nur die all­ge­mei­ne Hand­lungs­frei­heit der Steu­er­pflich­ti­gen nach Art. 2 Abs. 1 GG. Auch ist Art. 3 Abs. 3 GG nicht tan­giert. Doch ist das maß­geb­li­che Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um des Zeit­punk­tes der (zutref­fen­den) Steu­er­fest­set­zung für Steu­er­pflich­ti­ge grund­sätz­lich nicht ver­füg­bar, son­dern liegt in der Sphä­re der Finanz­ver­wal­tung bezie­hungs­wei­se bei der Gewer­be­steu­er in der Regel zusätz­lich in der Sphä­re der Gemeinden.

Eine Ver­schär­fung des Prü­fungs­maß­stabs auf­grund von Frei­heits­rech­ten ist hier nicht gebo­ten. Art. 14 Abs. 1 GG ist durch die Voll­ver­zin­sung zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen von vorn­her­ein nicht betrof­fen. Die Auf­er­le­gung einer Zins­zah­lungs­pflicht beein­träch­tigt die Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se der Betrof­fe­nen nicht so grund­le­gend, dass sie eine erdros­seln­de Wir­kung ent­fal­tet84. Dem­ge­gen­über garan­tiert Art. 2 Abs. 1 GG die all­ge­mei­ne Hand­lungs­frei­heit in einem umfas­sen­den Sin­ne85. Geschützt ist ins­be­son­de­re der Anspruch, durch die Staats­ge­walt nicht mit einem finan­zi­el­len Nach­teil in Form einer Geld­leis­tungs­pflicht belas­tet zu wer­den, die nicht in der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung begrün­det ist86. Das aus Art. 2 Abs. 1 GG zu ent­neh­men­de Gebot, nur im Rah­men der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung zu Geld­leis­tun­gen her­an­ge­zo­gen zu wer­den87, ent­hält ins­be­son­de­re auch das aus dem Rechts­staats­prin­zip fol­gen­de Über­maß­ver­bot, das dahin­geht, nicht mit einer unver­hält­nis­mä­ßi­gen Geld­leis­tungs­pflicht belegt zu wer­den88. Inso­weit begrün­det die Zins­zah­lungs­pflicht zwar einen Ein­griff in die all­ge­mei­ne Hand­lungs­frei­heit. Eine erheb­li­che Beein­träch­ti­gung von Frei­heits­rech­ten, die eine stren­ge­re Gleich­heits­prü­fung ver­an­las­sen könn­te, liegt dar­in jedoch nicht89.

Der Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung und damit das Über­schrei­ten der Karenz­zeit, an das der Gesetz­ge­ber für die Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, sind für die ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen aller­dings wei­test­ge­hend nicht ver­füg­bar. Es liegt letzt­lich in der Sphä­re der Finanz­ver­wal­tung bezie­hungs­wei­se – im Fall der Gewer­be­steu­er – in der Regel zusätz­lich in der Sphä­re der Gemein­den, wann die Steu­er fest­ge­setzt wird. Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen durch ihr Ver­hal­ten ledig­lich för­der­lich auf eine zeit­na­he und zutref­fen­de Steu­er­fest­set­zung hin­wir­ken und im Übri­gen nur das indi­vi­du­el­le Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung durch bedingt mög­li­che frei­wil­li­ge Zah­lun­gen an das Finanz­amt oder die Gemein­de abmildern.

Der Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung inner- oder außer­halb der Karenz­zeit ist für Steu­er­pflich­ti­ge weit­ge­hend nicht ver­füg­bar. Ihre Mög­lich­keit, das Über- oder Unter­schrei­ten der Karenz­zeit zu beein­flus­sen, ist grund­sätz­lich auf die För­de­rung einer zeit­na­hen (ers­ten oder geän­der­ten) Steu­er­fest­set­zung beschränkt. Sie kön­nen hier­für nur güns­ti­ge Bedin­gun­gen schaf­fen, indem sie ihren Mit­wir­kungs­pflich­ten (vgl. §§ 90, 200 AO) mög­lichst früh­zei­tig sowie voll­stän­dig nach­kom­men und ins­be­son­de­re ihre Steu­er­erklä­rung frist­ge­recht abge­ben, den ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Sach­ver­halt voll­stän­dig und ein­deu­tig dar­le­gen, erfor­der­li­che Bele­ge vor­le­gen und even­tu­el­le Rück­fra­gen – auch im Rah­men eines schon lau­fen­den Prü­fungs­ver­fah­rens – zügig und ziel­füh­rend beant­wor­ten. Letzt­lich bestimmt aber allein die Finanz­ver­wal­tung oder die hebe­be­rech­tig­te Gemein­de den kon­kre­ten Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung, der sich durch eine ver­zö­ger­te Bear­bei­tung oder auf­grund von intern erfor­der­li­chen Abstim­mun­gen mit höher­ran­gi­gen Behör­den zeit­lich nach hin­ten ver­schie­ben kann. Im Fall einer Außen­prü­fung, infol­ge derer Nach­zah­lungs­zin­sen regel­mä­ßig in nicht uner­heb­li­chem Umfang ver­wirkt wer­den, haben Steu­er­pflich­ti­ge – von der Erfül­lung ihrer Mit­wir­kungs­pflich­ten im Vor­feld und wäh­rend der Prü­fung abge­se­hen – kei­ne Ein­fluss­mög­lich­kei­ten. Dies gilt eben­so für den kon­kre­ten Zeit­punkt der auf­grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Ände­rungs­be­schei­de. Da eine Betriebs­prü­fung in der Regel jeden­falls drei zusam­men­hän­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me umfasst (vgl. § 4 Abs. 3 Betriebs­prü­fungs­ord­nung ), ist die Karenz­zeit von 15 Mona­ten regel­mä­ßig schon bei Prü­fungs­be­ginn bezo­gen auf min­des­tens ein Prü­fungs­jahr abge­lau­fen. Bei der Gewer­be­steu­er kommt hin­zu, dass die Steu­er­fest­set­zung in einem gestuf­ten Ver­fah­ren erfolgt, in dem zunächst das Finanz­amt den soge­nann­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid erlässt, und erst anschlie­ßend die Gemein­de, soweit ihr die Fest­set­zung und Erhe­bung der Gewer­be­steu­er über­tra­gen ist, den Gewer­be­steu­er­be­scheid (vgl. § 184 Abs. 3 AO), nach dem sich das Ende des Zins­laufs sowie die Ver­wir­kung von Nach­zah­lungs­zin­sen richten. 

Dar­über hin­aus kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge in bestimm­ten Kon­stel­la­tio­nen ledig­lich ver­su­chen, die Zins­zah­lungs­pflicht gering zu hal­ten oder auch ganz abzu­wen­den, indem sie Ein­fluss auf die Höhe der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Berech­nung der Nach­zah­lungs­zin­sen neh­men. Die im Bereich der Ein­kom­men, Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er mög­li­che Bean­tra­gung einer Anpas­sung der Vor­aus­zah­lun­gen besteht aller­dings nur bis zum Erlass des ers­ten Steu­er­be­scheids für den betref­fen­den Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum und längs­tens bis zum Ablauf der Karenz­zeit. Im Haupt­ent­ste­hungs­fall von Nach­zah­lungs­zin­sen als Fol­ge einer Außen­prü­fung kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge damit regel­mä­ßig kei­ne Anpas­sung der Vor­aus­zah­lun­gen mehr bewir­ken90. Nach Ablauf der Karenz­zeit kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge zwar noch frei­wil­li­ge Zah­lun­gen auf die erwar­te­te Steu­er­schuld leis­ten und dadurch gege­be­nen­falls einen Erlass der ab Ein­gang der frei­wil­li­gen Leis­tung ent­stan­de­nen Nach­zah­lungs­zin­sen wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit nach § 227 AO errei­chen. Vor­aus­set­zung dafür ist aber, dass das Finanz­amt die­se Leis­tun­gen annimmt und behält91. Das ist – wor­auf auch der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­ner Stel­lung­nah­me hin­weist – jeden­falls nicht ohne Wei­te­res der Fall. Die Gemein­den sind für die Gewer­be­steu­er zudem nicht an den Anwen­dungs­er­lass der Finanz­ver­wal­tung gebun­den und erlas­sen daher selbst dann, wenn sie frei­wil­li­ge Zah­lun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen über­haupt ent­ge­gen­neh­men, nicht auch zwin­gend die ab die­sem Zeit­punkt ver­wirk­ten Nach­zah­lungs­zin­sen92. Unge­ach­tet die­ser Unwäg­bar­kei­ten besteht für Steu­er­pflich­ti­ge in der Regel erst dann Anlass, frei­wil­li­ge Zah­lun­gen zu leis­ten, wenn sie mit einer Nach­zah­lung rech­nen und die­se in etwa bezif­fern kön­nen, was häu­fig erst im Lau­fe einer Außen­prü­fung der Fall sein dürf­te. Bis dahin sind aber in der Regel schon Nach­zah­lungs­zin­sen in einem nicht uner­heb­li­chen Umfang ent­stan­den93

Ver­fas­sungs­wid­rig­keit für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab 2014

§ 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genüg­te anfäng­lich den hier anzu­wen­den­den stren­ge­ren Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen und war ver­fas­sungs­ge­mäß. Die Rege­lung ist jedoch ver­fas­sungs­wid­rig gewor­den. Soweit sie in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me betrifft, ver­stößt sie gegen Art. 3 Abs. 1 GG. 

Die ange­grif­fe­ne Rege­lung dient einem legi­ti­men Zweck. Die Voll­ver­zin­sung zu Las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen (§ 233a AO) und ihre Anknüp­fung an den Zins­satz von monat­lich 0,5 % (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) sind grund­sätz­lich auch geeig­net, den Geset­zes­zweck zu för­dern. Die Erfor­der­lich­keit der Voll­ver­zin­sung als sol­che begeg­net eben­so wenig Beden­ken wie ihre Anknüp­fung an einen star­ren Zins­satz. Soweit die Voll­ver­zin­sung aller­dings an den Zins­satz von monat­lich 0,5 % anknüpft, ist sie für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nicht mehr erfor­der­lich, da sie inso­weit die Gren­zen zuläs­si­ger Typi­sie­rung über­schrei­tet. Zwar bil­de­te der gesetz­li­che Zins­satz den durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung ent­ste­hen­den Zins­vor­teil ursprüng­lich noch hin­rei­chend ab und war daher auch nicht gegen­über einem nied­ri­ge­ren Zins­satz über­schie­ßend. Für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ist dies aller­dings nicht mehr erkenn­bar. Wei­ter­ge­hen­de Beden­ken erge­ben sich auch nicht aus Grün­den der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im enge­ren Sinne.

Zweck der Vollverzinsung

Das Ziel der Voll­ver­zin­sung, einen Aus­gleich dafür zu schaf­fen, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den, ist legitim. 

Nach der Ent­wurfs­be­grün­dung zum Steu­er­re­form­ge­setz 1990 dient die Voll­ver­zin­sung dem aus dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gleich­be­hand­lungs­ge­bot abge­lei­te­ten Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung, der eine mög­lichst gleich­mä­ßi­ge Behand­lung der Steu­er­pflich­ti­gen gebie­tet. Mit Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung soll­te das schon bei der Ver­ab­schie­dung der Abga­ben­ord­nung 1977 ver­folg­te Anlie­gen einer mög­lichst gerech­ten zeit­li­chen Her­an­zie­hung zur Steu­er ver­wirk­licht wer­den94. Die Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen soll einen Aus­gleich dafür schaf­fen, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen, aus wel­chen Grün­den auch immer, zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den8. Sie dient damit der Her­stel­lung von Belas­tungs­gleich­heit der Steu­er­pflich­ti­gen in der Zeit95, wobei in der Gesetz­ent­wurfs­be­grün­dung ins­be­son­de­re die aus­glei­chen­de Wir­kung auf die unter­schied­li­che zeit­li­che Her­an­zie­hung von Arbeit­neh­mern und ande­ren Steu­er­zah­lern betont wird96.

Der Ver­zin­sung der Steu­er­nach­for­de­run­gen liegt dabei die Annah­me zugrun­de, dass Steu­er­schuld­ner, deren Steu­er erst spät fest­ge­setzt wird, einen fik­ti­ven Zins­vor­teil haben, der umso grö­ßer ist, je spä­ter die Steu­er­fest­set­zung erfolgt. Steu­er­pflich­ti­ge, die eine Nach­zah­lung zu leis­ten haben, müss­ten Nach­zah­lungs­zin­sen zah­len und hät­ten kei­nen Zins­vor­teil mehr97. Zweck der Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall ist damit die Abschöp­fung des Zins­vor­teils der Steu­er­pflich­ti­gen, deren Steu­er erst nach Ablauf der Karenz­zeit fest­ge­setzt und erho­ben wird. Die­sen Zins­vor­teil hat der Gesetz­ge­ber mit Über­nah­me des bereits für die ande­ren Zins­tat­be­stän­de der Abga­ben­ord­nung gel­ten­den § 238 AO mit monat­lich 0,5 % bemes­sen. Die zins­freie Karenz­zeit von 15 Mona­ten ist an der längst­mög­li­chen all­ge­mei­nen Ver­län­ge­rung der Fris­ten zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen aus­ge­rich­tet und sorgt dafür, dass die Erfül­lung der Erklä­rungs­pflich­ten durch die Steu­er­pflich­ti­gen und ihre Bera­ter sowie die wäh­rend die­ser Zeit bereits durch­ge­führ­ten Ver­an­la­gun­gen der Finanz­äm­ter von der Ver­zin­sung unbe­las­tet blei­ben10.

Der vom Gesetz­ge­ber for­mu­lier­te Zweck spie­gelt sich auch in der Vor­schrift des § 233a AO wider. Sie sieht eine Ver­zin­sung unab­hän­gig davon vor, wer die ver­zö­ger­te (zutref­fen­de) Steu­er­fest­set­zung schuld­haft oder nicht schuld­haft ver­ur­sacht hat, und dient damit allein der Abschöp­fung von poten­ti­el­len Liqui­di­täts­vor­tei­len. Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO sind dem­entspre­chend – anders als etwa der Ver­spä­tungs­zu­schlag – weder Sank­ti­on noch Druck­mit­tel98, son­dern eine Ent­schä­di­gung für die Kapi­tal­nut­zung99. Der Voll­ver­zin­sung kommt daher kei­ne zusätz­li­che Len­kungs­funk­ti­on dahin­ge­hend zu, die Steu­er­pflich­ti­gen etwa dazu anzu­hal­ten, ihre Steu­er­erklä­run­gen früh­zei­tig abzu­ge­ben oder etwai­ge Vor­aus­zah­lun­gen ange­mes­sen anzusetzen.

Dar­über hin­aus gehen jeden­falls die Recht­spre­chung und teil­wei­se die Lite­ra­tur davon aus, dass durch die Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen auch der Zins­nach­teil des Fis­kus aus­ge­gli­chen wer­den soll, der den noch nicht gezahl­ten Steu­er­be­trag nicht ander­wei­tig nut­zen kann100.

Die durch § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO her­vor­ge­ru­fe­ne Dif­fe­ren­zie­rung dient damit einem legi­ti­men Zweck von nicht uner­heb­li­chem Gewicht.

Da die Rege­lung die durch die unter­schied­li­che zeit­li­che Her­an­zie­hung zur Steu­er ent­ste­hen­den Belas­tungs­un­ter­schie­de zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen aus­glei­chen soll, besteht für die Voll­ver­zin­sung als steu­er­li­che Neben­leis­tung der erfor­der­li­che, über den blo­ßen Zweck der Ein­nah­me­er­zie­lung hin­aus­ge­hen­de, beson­de­re sach­li­che Recht­fer­ti­gungs­grund. Allein dadurch, dass Steu­er­fest­set­zun­gen zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten erfol­gen, erge­ben sich Belas­tungs­un­ter­schie­de. Wer erst spä­ter zur Steu­er her­an­ge­zo­gen wird, hat zumin­dest den Vor­teil, län­ger über den geschul­de­ten Geld­be­trag ver­fü­gen oder sich Finan­zie­rungs­kos­ten erspa­ren zu kön­nen. Es ist daher legi­tim, die­se durch die unter­schied­li­che zeit­li­che Her­an­zie­hung zur Steu­er ent­ste­hen­den Belas­tungs­un­ter­schie­de zwi­schen den Steu­er­pflich­ti­gen durch die Voll­ver­zin­sung zu nivel­lie­ren. Die Voll­ver­zin­sung dient damit unmit­tel­bar auch dem aus dem Gleich­be­hand­lungs­ge­bot abge­lei­te­ten Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung101. Danach sind Steu­er­pflich­ti­ge durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich zu belas­ten und mate­ri­el­le Steu­er­ge­set­ze in ein nor­ma­ti­ves Umfeld ein­zu­bet­ten, wel­ches die Gleich­heit der Belas­tung auch hin­sicht­lich des tat­säch­li­chen Erfolgs prin­zi­pi­ell gewähr­leis­tet102.

Die unglei­che Behand­lung zins­zah­lungs­pflich­ti­ger und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­ger Steu­er­schuld­ner, die an das Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um des Ablaufs der Karenz­zeit anknüpft, ist grund­sätz­lich geeig­net, einen Aus­gleich dafür zu schaf­fen, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig werden.

Das ver­fas­sungs­recht­li­che Geeig­net­heits­ge­bot ver­langt kei­ne voll­stän­di­ge Ziel­er­rei­chung durch die in Fra­ge ste­hen­de Rege­lung, die zu der bean­stan­de­ten Ungleich­be­hand­lung führt, son­dern ledig­lich eine Eig­nung zur För­de­rung des Ziels103. Der Gesetz­ge­ber ver­fügt in der Beur­tei­lung der Eig­nung einer Rege­lung über eine Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve. Ver­fas­sungs­recht­lich genügt grund­sätz­lich, wenn die Mög­lich­keit der Zweck­er­rei­chung besteht. Der Spiel­raum des Gesetz­ge­bers bezieht sich inso­fern auf die Ein­schät­zung und Bewer­tung der Ver­hält­nis­se, der etwa erfor­der­li­chen Pro­gno­se und der Wahl der Mit­tel, um sei­ne Zie­le zu errei­chen104. Eine Rege­lung ist erst dann nicht mehr geeig­net, wenn sie die Errei­chung des Geset­zes­zwecks in kei­ner Wei­se för­dern kann oder sich sogar gegen­läu­fig aus­wirkt105.

Geeig­net­heit der Voll­ver­zin­sung ‑bis 2013

Die durch die Voll­ver­zin­sung als sol­che bewirk­te unglei­che Behand­lung von zins­zah­lungs­pflich­ti­gen und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern ist danach im ver­fas­sungs­recht­li­chen Sinn geeig­net. Zwar kann sie das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel von vorn­her­ein nicht voll­stän­dig errei­chen. Die Voll­ver­zin­sung als sol­che ist aber grund­sätz­lich geeig­net, den Geset­zes­zweck durch Abschöp­fung eines poten­ti­el­len Liqui­di­täts­vor­teils zu för­dern, wenn­gleich es im Hin­blick auf ihre kon­kre­te Aus­ge­stal­tung mit einem fes­ten Zins­satz von monat­lich 0,5 % zwei­fel­haft erschei­nen mag, ob die Voll­ver­zin­sung dar­über hin­aus auch geeig­net ist, einen Aus­gleich zwi­schen den Steu­er­pflich­ti­gen her­zu­stel­len, deren Steu­er zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wird.

Der Gesetz­ge­ber hat mit den ange­grif­fe­nen Rege­lun­gen in viel­fäl­ti­ger Wei­se Typi­sie­run­gen vor­ge­nom­men. Er unter­stellt im Nach­zah­lungs­fall zunächst, dass die­je­ni­gen, deren Steu­er erst spä­ter (zutref­fend) fest­ge­setzt wird, über­haupt einen Vor­teil haben und dass dies kon­kret ein Zins­vor­teil ist. Die­sen bemisst der Gesetz­ge­ber wie­der­um typi­sie­rend mit einem star­ren Zins­satz von monat­lich 0,5 %. Eben­falls ver­ein­fa­chend bestimmt er eine grund­sätz­lich 15-mona­ti­ge Karenz­zeit, in der kei­ne Ver­zin­sung statt­fin­det. Eine völ­li­ge Belas­tungs­gleich­heit durch die vom Gesetz­ge­ber vor­ge­nom­me­nen Rege­lun­gen und ins­be­son­de­re durch die Fest­le­gung auf einen star­ren Zins­satz von 0,5 % pro Monat kann daher von vorn­her­ein nicht erreicht wer­den. Um die­ses Ziel zu errei­chen, müss­te jeweils der von den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen durch die zeit­lich spä­te­re Steu­er­fest­set­zung tat­säch­lich erziel­te Vor­teil ermit­telt und abge­schöpft wer­den. Der der­zei­ti­gen Rege­lung ist daher eine Über- oder Unter­kom­pen­sa­ti­on des tat­säch­lich erziel­ten Vor­teils auf­grund der Typi­sie­rung imma­nent. Inso­weit kann weder die Voll­ver­zin­sung als sol­che noch ihre Aus­ge­stal­tung mit einem star­ren Zins­satz von monat­lich 0,5 % den Zweck der Rege­lung voll­stän­dig erreichen. 

Die Voll­ver­zin­sung als sol­che ist gleich­wohl geeig­net. Sie trägt dazu bei, die durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung poten­ti­ell ent­ste­hen­den Liqui­di­täts­vor­tei­le abzu­schöp­fen, und för­dert damit die Errei­chung des Geset­zes­zwecks. Die der Aus­ge­stal­tung der Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall zugrun­de­lie­gen­de typi­sie­ren­de Annah­me, dass die­je­ni­gen, deren Steu­er­fest­set­zung erst nach Ablauf der Karenz­zeit von 15 Mona­ten (zutref­fend) erfolgt, einen poten­ti­el­len Liqui­di­täts­vor­teil haben, ist von der Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers gedeckt. 

Durch die Anknüp­fung des Beginns des Zins­laufs an den Ablauf der 15-mona­ti­gen Karenz­zeit hat der Gesetz­ge­ber den Kreis der poten­ti­el­len Vor­teils­emp­fän­ger sach­ge­recht106 und in einer den Geset­zes­zweck för­dern­den Wei­se erfasst. Mit der zins­frei­en Zeit von grund­sätz­lich 15 Mona­ten wird der Zeit­be­darf für die Abga­be der Steu­er­erklä­rung durch die Steu­er­pflich­ti­gen und die anschlie­ßen­de Steu­er­fest­set­zung durch die zustän­di­ge Behör­de typi­siert bestimmt107. Die Karenz­zeit ori­en­tiert sich an der längst­mög­li­chen all­ge­mei­nen Ver­län­ge­rung der Fris­ten zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen und sorgt so dafür, dass die Erfül­lung der Erklä­rungs­pflich­ten durch die Steu­er­pflich­ti­gen und ihre Bera­ter sowie die wäh­rend die­ser Zeit durch­ge­führ­ten Ver­an­la­gun­gen durch die Finanz­äm­ter von der Ver­zin­sung ver­schont blei­ben10. Nach dem Bericht der Bun­des­re­gie­rung über die Voll­ver­zin­sung vom 06.01.1978 spricht für die Karenz­zeit zudem der Umstand, dass Steu­er­pflich­ti­ge vor deren Ablauf in der Regel noch nicht in der Lage sind, ihre tat­säch­lich geschul­de­te Steu­er zu berech­nen, da ihnen hier­für etwa noch die Bilanz fehlt108.

Von der Voll­ver­zin­sung erfasst wer­den damit ledig­lich die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, deren Steu­er­fest­set­zung erst nach Ablauf eines Zeit­raums erfolgt, in dem die wesent­li­chen Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten des Finanz­amts und – im Fall der Gewer­be­steu­er – gege­be­nen­falls anschlie­ßend der Gemein­de regel­mä­ßig abge­schlos­sen sind, und bei denen damit ein lan­ger Zeit­raum zwi­schen Ent­ste­hung und Fest­set­zung der Steu­er ver­stri­chen ist.

Der Ver­zin­sungs­pflicht im Nach­zah­lungs­fall liegt die von der Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers umfass­te Annah­me zugrun­de, dass Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er­fest­set­zung erst nach Ablauf des Zeit­raums erfolgt, in dem die wesent­li­chen Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten regel­mä­ßig abge­schlos­sen wer­den, typi­scher­wei­se einen Liqui­di­täts­vor­teil erzie­len kön­nen, da ihnen das für die Beglei­chung der Steu­er­schuld benö­tig­te Kapi­tal län­ger zur Nut­zung zur Ver­fü­gung steht oder sie sich jeden­falls vor­über­ge­hend Finan­zie­rungs­kos­ten erspa­ren. Es kommt daher nicht dar­auf an, ob und wie Steu­er­pflich­ti­ge nach Ablauf der Karenz­zeit tat­säch­lich die ihnen gege­be­ne Mög­lich­keit zur Erzie­lung eines Liqui­di­täts­vor­teils genutzt haben109.

Unge­ach­tet der Fra­ge, ob der Gesetz­ge­ber den Zins­vor­teil noch hin­rei­chend rea­li­täts­ge­recht bemes­sen hat, konn­te in den ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Ver­zin­sungs­zeit­räu­men bis ins Jahr 2014 auch noch regel­mä­ßig ein Liqui­di­täts­vor­teil durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung erzielt wer­den. Dies gilt ins­be­son­de­re auch für die Grup­pe der liqui­den Steu­er­pflich­ti­gen, die das noch nicht zur Steu­er­zah­lung benö­tig­te Kapi­tal auf Bank­kon­ten ver­wahrt haben, da jeden­falls bis ins Jahr 2014 durch­weg posi­ti­ve Haben­zin­sen erzielt und als poten­ti­el­le Liqui­di­täts­vor­tei­le durch die Voll­ver­zin­sung abge­schöpft wer­den konnten. 

Auch die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung der Voll­ver­zin­sung mit einem Zins­satz von monat­lich 0,5 % för­dert die Errei­chung des Geset­zes­zwecks dahin, dass der durch die spä­te Steu­er­fest­set­zung poten­ti­ell ent­ste­hen­de Liqui­di­täts­vor­teil abge­schöpft wird. Ob aller­dings mit der Anknüp­fung an den Zins­satz von monat­lich 0,5 % – wie die beschwer­de­füh­ren­den GmbHs rügen – in Ver­zin­sungs­zeit­räu­men ab den Jah­ren 2010 bezie­hungs­wei­se 2012 regel­mä­ßig weit mehr als der poten­ti­el­le Liqui­di­täts­vor­teil abge­schöpft und damit letzt­lich der Aus­gleich zwi­schen den Steu­er­pflich­ti­gen in der Zeit nicht nur nicht mehr geför­dert wird, son­dern die Voll­ver­zin­sung sich viel­mehr sogar struk­tu­rell gegen­läu­fig aus­wir­ken kann110, kann letzt­lich offen­blei­ben. Denn die Voll­ver­zin­sung mit dem gesetz­li­chen Zins­satz ist jeden­falls für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nicht mehr erfor­der­lich und unter Berück­sich­ti­gung des gesetz­ge­be­ri­schen Spiel­raums, der sich eben­so auf die erfor­der­li­che Pro­gno­se und die Wahl sei­ner Mit­tel bezieht, auch nicht schon zu einem frü­he­ren Zeit­punkt gänz­lich ungeeignet. 

Erfor­der­lich­keit der Vollverzinsung

§ 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO war zwar ursprüng­lich noch zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks im ver­fas­sungs­recht­li­chen Sin­ne erfor­der­lich. Der Zins­satz von monat­lich 0,5 % bil­de­te den durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung ent­ste­hen­den Zins­vor­teil zunächst noch hin­rei­chend ab. Dies gilt aller­dings nicht mehr für in das Jahr 2014 fal­len­de Verzinsungszeiträume.

Die Erhe­bung von 0,5 % Zin­sen pro vol­len Monat des Zins­laufs ist ver­fas­sungs­recht­lich nur dann erfor­der­lich, wenn dem Gesetz­ge­ber kein mil­de­res, aber eben­so wirk­sa­mes Mit­tel zur Ver­fü­gung steht, um das mit der Dif­fe­ren­zie­rung ange­streb­te Ziel zu errei­chen oder jeden­falls zu för­dern. Inso­weit bestehen gegen die Erfor­der­lich­keit der Voll­ver­zin­sung als sol­che (§ 233a AO) kei­ne Beden­ken. Auch die in § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO vor­ge­se­he­ne Ver­zin­sung mit einem star­ren Zins­satz genügt den Anfor­de­run­gen an die Erfor­der­lich­keit. Ab dem Ver­zin­sungs­zeit­raum 2014 bil­det der Zins­satz von monat­lich 0,5 % den durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung ent­ste­hen­den Zins­vor­teil jedoch nicht mehr hin­rei­chend ab. Eine Voll­ver­zin­sung mit einem – gegen­über dem monat­lich 0,5 %-igen Zins­satz – nied­ri­ge­ren Zins­satz stellt daher ein min­des­tens gleich geeig­ne­tes und mil­de­res Mit­tel zur Errei­chung des Dif­fe­ren­zie­rungs­zwecks dar.

Eine Ungleich­be­hand­lung ist nur dann erfor­der­lich, wenn kein ande­res Mit­tel zur Ver­fü­gung steht, mit dem der Gesetz­ge­ber unter Bewir­kung gerin­ge­rer Ungleich­hei­ten das ange­streb­te Rege­lungs­ziel der Betrof­fe­nen gleich wirk­sam errei­chen oder för­dern kann111, ohne dabei Drit­te oder die All­ge­mein­heit stär­ker zu belas­ten112. Auch bei der Ein­schät­zung der Erfor­der­lich­keit ver­fügt der Gesetz­ge­ber über einen Beur­tei­lungs- und Pro­gno­se­spiel­raum113. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt prüft nicht, ob der Gesetz­ge­ber die bes­te Lösung für die hin­ter einem Gesetz ste­hen­den Pro­ble­me gefun­den hat114. Maß­nah­men, die der Gesetz­ge­ber zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks für erfor­der­lich hält, kön­nen daher ver­fas­sungs­recht­lich nur bean­stan­det wer­den, wenn nach den dem Gesetz­ge­ber bekann­ten Tat­sa­chen und im Hin­blick auf die bis­her gemach­ten Erfah­run­gen fest­stell­bar ist, dass die in Betracht kom­men­den alter­na­ti­ven Mit­tel zwar die glei­che Wirk­sam­keit ver­spre­chen, aber zu gerin­ge­rer Ungleich­heit füh­ren115. Die sach­li­che Gleich­wer­tig­keit der alter­na­ti­ven Maß­nah­me zur Zweck­er­rei­chung muss dabei in jeder Hin­sicht ein­deu­tig fest­ste­hen116.

Danach ist die Voll­ver­zin­sung zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen als sol­che zur Errei­chung des Dif­fe­ren­zie­rungs­zwecks erfor­der­lich. Ein mil­de­res, aber gleich geeig­ne­tes Mit­tel ist nicht gege­ben. Weder die Abschöp­fung des tat­säch­lich erziel­ten Liqui­di­täts­vor­teils der Steu­er­pflich­ti­gen noch eine Aus­ge­stal­tung der Voll­ver­zin­sung dahin­ge­hend, dass Nach­zah­lungs­zin­sen nur bei einer von den Steu­er­pflich­ti­gen selbst ver­ur­sach­ten spä­ten Steu­er­fest­set­zung erho­ben wer­den, ist zur Errei­chung des Dif­fe­ren­zie­rungs­zwecks in glei­cher Wei­se geeignet.

Die Abschöp­fung des tat­säch­lich erziel­ten Vor­teils ist zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks schon nicht gleich geeig­net. In vie­len Fäl­len könn­te der tat­säch­lich erziel­te Vor­teil nicht ermit­telt wer­den, weil sich jeden­falls für die Fall­grup­pe der fremd­fi­nan­zie­ren­den Steu­er­schuld­ner im Nach­hin­ein nicht fest­stel­len lie­ße, wie sie eine Steu­er­nach­zah­lung finan­ziert hät­ten, wenn ihre Steu­er bereits frü­her fest­ge­setzt und fäl­lig gewor­den wäre, und wel­chen Vor­teil sie damit aus der spä­ten Steu­er­fest­set­zung gezo­gen haben. Im Übri­gen wür­de die Ermitt­lung des tat­säch­lich durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung erziel­ten Liqui­di­täts­vor­teils sowohl für die Finanz­ver­wal­tung als auch für die Steu­er­pflich­ti­gen einen enor­men Ver­wal­tungs- und Doku­men­ta­ti­ons­auf­wand mit sich brin­gen und damit die All­ge­mein­heit ungleich stär­ker belas­ten. Eine typi­sie­ren­de Voll­ver­zin­sung ist daher uner­läss­lich. Unge­ach­tet des­sen wäre die Abschöp­fung des tat­säch­lich erlang­ten Vor­teils für die ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen nicht not­wen­dig mil­der als die typi­sie­ren­de Vollverzinsung. 

Auch die Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen ledig­lich im Fall einer von den Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­tre­ten­den spä­ten Steu­er­fest­set­zung wäre jeden­falls kein gleich geeig­ne­tes Mit­tel zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks. Durch die Voll­ver­zin­sung soll ein Aus­gleich dafür her­ge­stellt wer­den, dass die Steu­ern zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und erho­ben wer­den. Einen Vor­teil haben Steu­er­schuld­ner aber unab­hän­gig davon, wer die spä­te Steu­er­fest­set­zung zu ver­tre­ten hat, also ins­be­son­de­re auch dann, wenn allein das Finanz­amt oder – im Fall des § 1 Abs. 2 AO – die Gemein­de die spä­te Fest­set­zung ver­ur­sacht hat. 

Soweit die Voll­ver­zin­sung an einen star­ren Zins­satz anknüpft, begeg­net die Erfor­der­lich­keit der Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen zins­zah­lungs­pflich­ti­gen und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­gen Steu­er­schuld­nern im Ergeb­nis eben­falls kei­nen Beden­ken. Ein varia­bler Zins­satz bewirkt nicht per se eine gerin­ge­re Ungleich­heit als ein star­rer Zins­satz. Das Aus­maß der Ungleich­heit hängt viel­mehr hier wie dort von der kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung des Zins­sat­zes ab. Maß­geb­lich dafür, ob und inwie­weit ein star­rer wie auch ein varia­bler Zins­satz den aus­zu­glei­chen­den Vor­teil einer spä­ten Steu­er­fest­set­zung rea­li­täts­ge­recht abbil­den kann, ist vor allem jeweils sei­ne kon­kre­te Bemes­sung. Auch soweit ein varia­bler Zins­satz Ver­än­de­run­gen am Kapi­tal­markt mit einer gerin­gen zeit­li­chen Ver­zö­ge­rung und ohne wei­te­res Zutun des Gesetz­ge­bers abbil­den könn­te, kann ihm ein star­rer Zins­satz mit kur­zen Über­prü­fungs­zeit­räu­men zumin­dest nahe­kom­men. Der star­re Zins­satz als sol­cher ist daher jeden­falls von der Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers gedeckt117.

Die Voll­ver­zin­sung mit einem star­ren Zins­satz von 0,5 % pro Monat erweist sich aller­dings für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me als nicht mehr erfor­der­lich. Ein gerin­ge­re Ungleich­heit bewir­ken­des und min­des­tens gleich geeig­ne­tes Mit­tel zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks bestün­de inso­weit in der Voll­ver­zin­sung mit einem – gegen­über dem Zins­satz von monat­lich 0,5 % – nied­ri­ge­ren Zins­satz. Für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me bis ein­schließ­lich 2013 begeg­net die an den gesetz­li­chen Zins­satz anknüp­fen­de Voll­ver­zin­sung dage­gen kei­nen durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Bedenken.

Der Geset­zes­zweck kann aller­dings auch durch die Bestim­mung eines nied­ri­ge­ren Zins­sat­zes von vorn­her­ein nicht voll­stän­dig erreicht wer­den. Denn der Zins­vor­teil, der durch die Voll­ver­zin­sung abge­schöpft wer­den soll, lässt sich ange­sichts zahl­rei­cher unge­wis­ser Umstän­de selbst bei detail­lier­ter Ein­zel­fall­be­trach­tung nicht mit Sicher­heit bestim­men. Er unter­liegt zudem per­ma­nen­ten zykli­schen Schwan­kun­gen, so dass jeder Zins­satz zwin­gend zu einer Über- oder Unter­kom­pen­sa­ti­on des abzu­schöp­fen­den Zins­vor­teils füh­ren muss. Der Gesetz­ge­ber ist daher dem Grun­de nach berech­tigt, den durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung erziel­ten Zins­vor­teil der Steu­er­pflich­ti­gen zum Zwe­cke der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung typi­sie­rend zu bestim­men, ohne mit einer damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen über­schie­ßen­den Wir­kung in der Ein­zel­fall­be­trach­tung gegen den Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Inso­fern ist auch bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die Voll­ver­zin­sung mit einem nied­ri­ge­ren Zins­satz als offen­sicht­lich gerin­ge­re Ungleich­heit bewir­ken­des Mit­tel min­des­tens gleich – wenn nicht gar bes­ser – geeig­net wäre, den Geset­zes­zweck zu för­dern, die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers bei der rea­li­täts­ge­rech­ten Bemes­sung des Zins­sat­zes zu berück­sich­ti­gen. Die inso­weit vom Gesetz­ge­ber bei der Bestim­mung des Zins­vor­teils zugrun­de geleg­ten Kri­te­ri­en bewe­gen sich im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis. Sie genü­gen den Anfor­de­run­gen an eine rea­li­täts­ge­rech­te Abbil­dung des durch die Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall aus­zu­glei­chen­den Vor­teils und haben auch den gesetz­lich auf monat­lich 0,5 % fest­ge­leg­ten Zins­satz ursprüng­lich abge­deckt. Unter den seit dem Jahr 2008 fort­lau­fend ver­än­der­ten tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen ist der gebil­de­te Zins­satz inzwi­schen jedoch weder von den vom Gesetz­ge­ber ver­wen­de­ten noch von ande­ren Kri­te­ri­en hin­rei­chend gedeckt; auch unter Berück­sich­ti­gung des im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis bestehen­den gesetz­ge­be­ri­schen Ein­schät­zungs- und Pro­gno­se­spiel­raums bil­det der Zins­satz von monat­lich 0,5 % jeden­falls für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me den aus­zu­glei­chen­den Vor­teil nicht mehr hin­rei­chend ab, son­dern ent­fal­tet im Regel­fall über­schie­ßen­de Wir­kung. Eine Voll­ver­zin­sung mit einem nied­ri­ge­ren Zins­satz wäre inso­weit min­des­tens gleich geeignet.

Der Gesetz­ge­ber darf unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen typi­sie­ren­de Rege­lun­gen ver­wen­den, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Benach­tei­li­gung Ein­zel­ner gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Ins­be­son­de­re bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen muss er nicht unter allen Umstän­den um alle denk­ba­ren Ein­zel­fäl­le besorgt sein118. Eine Typi­sie­rung kommt ins­be­son­de­re dann in Betracht, wenn eine Rege­lung über unge­wis­se Umstän­de oder Gescheh­nis­se zu tref­fen ist, die sich selbst bei detail­lier­ter Ein­zel­fall­be­trach­tung nicht mit Sicher­heit bestim­men las­sen119. Auch das hier in Betracht kom­men­de gerin­ge­re Ungleich­heit bewir­ken­de Mit­tel eines nied­ri­ge­ren Zins­sat­zes blie­be inso­fern eine typi­sie­ren­de Regelung. 

Die mit einer Typi­sie­rung ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung ist aller­dings nur unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ver­fas­sungs­recht­lich zu recht­fer­ti­gen. Der Gesetz­ge­ber darf sich zwar grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen. Dabei ist er berech­tigt, von einem Gesamt­bild aus­zu­ge­hen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt120. Aller­dings darf der Gesetz­ge­ber kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss bei sei­ner Maß­stabs­bil­dung rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall zugrun­de legen. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen daher von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen121; die durch die Typi­sie­rung ein­tre­ten­den Här­ten und Unge­rech­tig­kei­ten dür­fen nur eine ver­hält­nis­mä­ßig klei­ne Zahl von Per­so­nen betref­fen. Dar­über hin­aus darf das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung nicht sehr inten­siv sein. Wesent­lich ist fer­ner, ob die Här­ten nur unter Schwie­rig­kei­ten ver­meid­bar wären; hier­für sind auch prak­ti­sche Erfor­der­nis­se der Ver­wal­tung von Gewicht. Die aus der Typi­sie­rung erwach­sen­den Vor­tei­le müs­sen also im rech­ten Ver­hält­nis zu der damit not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit ste­hen122

Typi­sie­ren­de Zins­re­ge­lun­gen müs­sen danach in der Lage sein, ihren Erhe­bungs­zweck hin­rei­chend und damit rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den. Wer­den Zin­sen als steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen allein zum Zweck des Vor­teils­aus­gleichs erho­ben, bedeu­tet dies, dass die Dif­fe­ren­zie­rung nach Maß­ga­be des Vor­teils vor­ge­nom­men wer­den muss, des­sen Nut­zungs­mög­lich­keit mit dem Zins abge­gol­ten wer­den soll123

Auch bei der Beur­tei­lung einer typi­sie­ren­den Rege­lung und ins­be­son­de­re der Fra­ge, ob eine Zins­re­ge­lung den aus­zu­glei­chen­den Vor­teil noch rea­li­täts­ge­recht erfasst oder aber eine mil­de­re Rege­lung inso­fern gleich oder gar bes­ser geeig­net wäre, steht dem Gesetz­ge­ber, abhän­gig ins­be­son­de­re von der Eigen­art des in Rede ste­hen­den Sach­be­reichs und sei­nen Mög­lich­kei­ten, sich ein hin­rei­chend siche­res Urteil zu bil­den, ein Ein­schät­zungs- und Gestal­tungs­spiel­raum zu, der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nur in begrenz­tem Umfang über­prüft wer­den kann. Die ver­fas­sungs­ge­richt­li­che Kon­trol­le kann dabei von einer blo­ßen Evi­denz­kon­trol­le über eine Ver­tret­bar­keits­kon­trol­le bis hin zu einer inten­si­vier­ten inhalt­li­chen Kon­trol­le rei­chen. Je höher sich die Kom­ple­xi­tät einer Mate­rie dabei aus­nimmt, des­to grö­ßer kann der Ein­schät­zungs- und Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers grund­sätz­lich sein124

Die Bemes­sung des durch die spä­te Steu­er­fest­set­zung im Nach­zah­lungs­fall poten­ti­ell ent­ste­hen­den Zins­vor­teils, der durch die Voll­ver­zin­sung zum Zwe­cke des Vor­teils­aus­gleichs abge­schöpft wer­den soll, bedarf inso­fern einer Ein­schät­zung und Bewer­tung zahl­rei­cher unge­wis­ser Umstän­de, die sich selbst bei detail­lier­ter Ein­zel­fall­be­trach­tung nicht mit Sicher­heit bestim­men las­sen. Erfor­der­lich ist eine Zins­ty­pi­sie­rung, für die ver­schie­dens­te Anknüp­fungs­punk­te denk­bar sind125. Der Wei­te die­ses Ein­schät­zungs- und Gestal­tungs­spiel­raums des Gesetz­ge­bers ent­spricht eine zurück­hal­ten­de Kon­trol­le durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt126. Es ist nicht sei­ne Auf­ga­be zu ent­schei­den, wie hoch ein Zins­satz zu bemes­sen ist127. Die mate­ri­el­le Kon­trol­le des Zins­sat­zes beschränkt sich viel­mehr dar­auf, ob er evi­dent unzu­rei­chend ist, den durch die Voll­ver­zin­sung aus­zu­glei­chen­den Vor­teil rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den128. Wesent­lich ist ledig­lich, dass sich der Zins­satz noch in einem der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät ange­mes­se­nen Rah­men hält129

Bei die­ser zurück­hal­ten­den Kon­trol­le ist grund­sätz­lich von der Beur­tei­lung der Ver­hält­nis­se zum Zeit­punkt der Gesetz­ge­bung aus­zu­ge­hen. Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Rege­lung ist daher zunächst nur aus einer ex-ante ‑Per­spek­ti­ve im Hin­blick auf die ver­füg­ba­ren Infor­ma­tio­nen und Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten zu beur­tei­len130

Liegt einer Typi­sie­rung anhand eines ein­mal gewähl­ten Kri­te­ri­ums eine Ein­schät­zung und Bewer­tung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se zugrun­de und sieht der Gesetz­ge­ber inso­weit kei­nen Anpas­sungs­me­cha­nis­mus vor, über­prüft das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aber eben­so, ob die anhand die­ses Kri­te­ri­ums getrof­fe­ne Rege­lung auch unter ver­än­der­ten Rah­men­be­din­gun­gen noch von der Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers getra­gen wird und daher im Ergeb­nis zu recht­fer­ti­gen ist131. Dies ist jeden­falls dann nicht mehr der Fall, wenn sich eine Rege­lung unter ver­än­der­ten tat­säch­li­chen Bedin­gun­gen als evi­dent nicht mehr rea­li­täts­ge­recht erweist132

Die den Gesetz­ge­ber lei­ten­den Kri­te­ri­en zur Bestim­mung des Zins­vor­teils mit monat­lich 0,5 % kön­nen hier aus einer Gesamt­schau der in den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren erkenn­ba­ren Moti­ve und Erwä­gun­gen her­ge­lei­tet wer­den. Die­se Kri­te­ri­en bil­den den durch die Ver­zin­sung aus­zu­glei­chen­den Vor­teil hin­rei­chend ab; der Gesetz­ge­ber hat damit kei­nen aty­pi­schen oder rea­li­täts­fer­nen Fall als Leit­bild sei­ner Typi­sie­rung gewählt.

Die Rea­li­täts­ge­rech­tig­keit von Typi­sie­run­gen ist in ers­ter Linie anhand der vom Gesetz­ge­ber maß­stabs­bil­dend zugrun­de geleg­ten Kri­te­ri­en zu über­prü­fen. Wenn – wie hier – ver­schie­dens­te Anknüp­fungs­punk­te für eine Typi­sie­rung denk­bar sind133, ist es nicht Auf­ga­be des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, die­se Kri­te­ri­en selbst zu bestim­men134. Da der Gesetz­ge­ber die Höhe des gewähl­ten Zin­ses zu kei­ner Zeit aus­drück­lich begrün­det hat, ist eine Gesamt­schau der seit sei­ner erst­ma­li­gen Bemes­sung in den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren erkenn­ba­ren Moti­ve und Erwä­gun­gen erfor­der­lich, um die zumin­dest ver­mut­lich lei­ten­den Kri­te­ri­en bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes zu bestimmen.

Der Voll­ver­zin­sung imma­nent ist die Annah­me des Gesetz­ge­bers, dass der aus­zu­glei­chen­de Vor­teil im Nach­zah­lungs­fall ein poten­ti­el­ler Zins­vor­teil ist. Die Bestim­mung die­ses Zins­vor­teils mit monat­lich 0,5 % scheint in ers­ter Linie Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen geschul­det zu sein, da der vor­ge­fun­de­ne schon für ande­re Ver­zin­sungs­tat­be­stän­de der Abga­ben­ord­nung gel­ten­de Zins­satz in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für die Voll­ver­zin­sung schlicht über­nom­men wur­de. Erkenn­bar sind aber auch Bezü­ge zum dama­li­gen Dis­kont­satz, der sei­ner­zeit mit einem Auf­schlag von 2 Pro­zent­punk­ten zudem dem Zins­satz von jähr­lich 6 % in etwa ent­sprach. Im Blick gehabt hat der Gesetz­ge­ber offen­bar auch den Markt­zins und einen Gleich­lauf der Höhe von Nach­zah­lungs- und Erstat­tungs­zin­sen, wobei er davon aus­ge­gan­gen ist, dass vor­ran­gig selb­stän­dig täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge von der Voll­ver­zin­sung betrof­fen sein wür­den. Kei­ne erkenn­ba­re Rol­le bei der Bestim­mung des Zins­vor­teils spiel­ten dage­gen etwa die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung der Zin­sen, unter­neh­mens­in­ter­ne Ren­di­ten oder der Zins­nach­teil des Fiskus.

Dem Vor­teils­aus­gleich durch eine Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall liegt die Annah­me zugrun­de, dass es sich bei dem abzu­schöp­fen­den Vor­teil um einen poten­ti­ell ent­ste­hen­den Zins­vor­teil han­delt135.

Zur Bestim­mung die­ses Zins­vor­teils knüpf­te der Gesetz­ge­ber an den bereits für die bis­he­ri­gen Ver­zin­sungs­tat­be­stän­de der Abga­ben­ord­nung gel­ten­den § 238 AO an. Dies begrün­de­te er allein mit der Prak­ti­ka­bi­li­tät des vor­ge­fun­de­nen fes­ten Zins­sat­zes8 und über­nahm damit das bereits für Stun­dungs, Hin­ter­zie­hungs, Pro­zess- und Aus­set­zungs­zin­sen in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO eta­blier­te Zins­ni­veau, das sei­ner­seits auf den im Jahr 1961 ein­ge­führ­ten § 5 Abs. 1 Satz 1 StSäum­nG136 zurückgeht.

Sei­nen Ursprung fin­det die­ser Zins­satz jedoch ver­mut­lich schon frü­her in einem Erlass des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen aus dem Jahr 1953, der – soweit ersicht­lich – erst­mals bun­des­ein­heit­lich die Höhe von Stun­dungs­zin­sen für Las­ten­aus­gleichs­ab­ga­ben mit jähr­lich 6 % als regel­mä­ßig ermes­sens­ge­recht bestimm­te137. Spä­ter dehn­te das Minis­te­ri­um die­sen Zins­satz auf Stun­dun­gen der Beför­de­rungsteu­er aus und ord­ne­te in die­sem Zusam­men­hang an, dass Stun­dungs­zin­sen in Höhe von ein­halb vom Hun­dert für jeden ange­fan­ge­nen Monat zu erhe­ben sind138. Im Janu­ar 1961 änder­te es die Rege­lung inso­weit ab, als Zin­sen nur noch für jeden vol­len Monat zu zah­len sind139, und näher­te sich damit schon deut­lich dem spä­te­ren Rege­lungs­in­halt des § 5 Abs. 1 StSäum­nG an, der noch im sel­ben Jahr ein­ge­führt wurde.

Mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 196112 wur­den zusätz­lich zu Stun­dungs­zin­sen in den §§ 155 und 251a Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) für das Gebiet des Steu­er­rechts Pro­zess­zin­sen und als deren Kehr­sei­te Aus­set­zungs­zin­sen ein­ge­führt. § 5 Abs. 1 StSäum­nG leg­te gleich­zei­tig für alle Ver­zin­sungs­tat­be­stän­de einen ein­heit­li­chen Zins­satz von ein­halb vom Hun­dert für jeden vol­len Monat des Zins­laufs fest. Die­ser galt nach § 127a Abs. 2 Satz 1 RAO auch für die Stun­dungs­zin­sen, deren Bemes­sung zuvor noch in das Ermes­sen der Finanz­ver­wal­tung gestellt war140. Eine Begrün­dung der Höhe des Zin­ses fin­det sich in der Gesetz­ent­wurfs­be­grün­dung nicht.

Der von der Bun­des­re­gie­rung beauf­trag­te Arbeits­kreis für die Reform der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung und ihrer Neben­ge­set­ze schlug für die Ein­füh­rung der spä­te­ren Abga­ben­ord­nung gleich­falls ohne nähe­re Begrün­dung vor, § 5 StSäum­nG als (zunächst) § 216 AO bei­zu­be­hal­ten141. Die Ein­füh­rung einer Voll­ver­zin­sung wur­de auf­grund der feh­len­den Auto­ma­ti­sie­rung und des damit ein­her­ge­hen­den hohen Ver­wal­tungs­auf­wands wei­ter­hin zurück­ge­stellt142, wenn­gleich sie als die „gerech­tes­te Lösung des Zins­pro­blems“ beschrie­ben wird143. Wer­de die Steu­er erst län­ge­re Zeit nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest­ge­setzt, so sei den Steu­er­pflich­ti­gen, die eine Nach­zah­lung zu leis­ten hät­ten, ein Zins­ge­winn ent­stan­den, der unbe­rück­sich­tigt blei­be144.

Mit dem Steu­er­re­form­ge­setz 1990145 wur­de die Voll­ver­zin­sung als § 233a schließ­lich in die Abga­benordung ein­ge­führt und aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät am star­ren Zins­satz fest­ge­hal­ten8. Die schlich­te Anknüp­fung an § 238 AO dürf­te zum einen dem Umstand geschul­det sein, dass die zunächst noch mit Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung vor­ge­se­he­ne Neu­be­stim­mung des Zins­sat­zes146 nicht gelun­gen war147. Zum ande­ren dürf­te es sich um eine aus­drück­li­che Bestä­ti­gung der Ent­schei­dung für einen star­ren Zins­satz gehan­delt haben. Ent­spre­chend wies auch die Bun­des­re­gie­rung in der Fol­ge­zeit wie­der­holt dar­auf hin, dass es sich bei dem Zins­satz von 0,5 % pro Monat um eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung im Inter­es­se der Prak­ti­ka­bi­li­tät und der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung han­de­le148. Eine aus­drück­li­che Begrün­dung der Höhe des Zin­ses fehlt auch hier.

In der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des jähr­lich 6 %-igen Zins­sat­zes und den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu § 5 StSäum­nG sowie zum heu­ti­gen § 238 AO fin­den sich jedoch Hin­wei­se dar­auf, dass bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes jeden­falls der dama­li­ge Dis­kont­satz als maß­stabs­bil­den­des Kri­te­ri­um eine Rol­le gespielt haben dürfte.

Der 1953 im Erlass­we­ge für Las­ten­aus­gleich­ab­ga­ben bestimm­te bun­des­ein­heit­li­che Stun­dungs­zins­satz von jähr­lich 6 % ent­sprach nicht nur tat­säch­lich dem im Janu­ar 1953 fest­ge­setz­ten Dis­kont­satz von 4 %149 zuzüg­lich 2 Pro­zent­punk­ten, son­dern scheint auch unmit­tel­bar maß­stabs­bil­dend dar­an anzu­knüp­fen. So beruh­te die den jähr­lich 6 %-igen Zins­satz als regel­mä­ßig ermes­sens­ge­recht fest­schrei­ben­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung auf einer im März 1953 abge­hal­te­nen Bespre­chung des Bun­des­mi­nis­ters der Finan­zen mit den Steu­er­re­fe­ren­ten der Län­der150, die teil­wei­se bereits zuvor in Län­der­erlas­sen hin­sicht­lich der jähr­li­chen Höhe von Stun­dungs­zin­sen an den jewei­li­gen Dis­kont­satz zuzüg­lich 2 Pro­zent­punk­ten ange­knüpft hat­ten151. Es ist daher nicht fern­lie­gend, dass sich der Bun­des­mi­nis­ter eben­falls an dem Anfang 1953 gel­ten­den Dis­kont­satz von 4 % zuzüg­lich 2 Pro­zent­punk­ten ori­en­tiert152 und den jähr­li­chen Stun­dungs­zins­satz nur nicht varia­bel aus­ge­stal­tet hat.

Mit einem Auf­schlag von zwei Pro­zent­punk­ten wur­de der Dis­kont­satz auch noch 1960 für die Bemes­sung von Stun­dungs­zin­sen und damit in enger zeit­li­cher Nähe zur Ein­füh­rung des § 5 StSäum­nG mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1961 her­an­ge­zo­gen. In einem Rund­schrei­ben vom 29.10.1960 gab der Bun­des­mi­nis­ter der Finan­zen Richt­li­ni­en unter ande­rem für die Erhe­bung von Stun­dungs­zin­sen bei pri­vat­recht­li­chen For­de­run­gen des Bun­des her­aus, wonach ein Zins­satz von „2 vom Hun­dert“ über dem jewei­li­gen Dis­kont­satz der Deut­schen Bun­des­bank, min­des­tens aber von 5 vom Hun­dert für das Jahr zu ver­ein­ba­ren war153. Zum Zeit­punkt der Ver­ab­schie­dung des § 5 Abs. 1 Satz 1 StSäum­nG vom 13.07.1961 sowie des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO vom 16.03.1976 stand der Zins­satz von jähr­lich 6 % auch tat­säch­lich im zumin­dest etwa glei­chen Ver­hält­nis zum Dis­kont­satz, der sich von 1960 bis Juli 1961 zwi­schen 3 % und 5 % und von 1975 bis März 1976 zwi­schen 3,5 % und 5,5 % beweg­te154.

Auch im Vor­feld sowie nach der Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung fin­den sich Hin­wei­se auf den Dis­kont­satz als Kri­te­ri­um für die Bestim­mung des Zins­vor­teils im Fall einer spä­ten Steu­er­fest­set­zung. Allein der Dis­kont­satz wird als Bezugs­grö­ße in der Dis­kus­si­on um die Ein­füh­rung eines varia­blen Zins­sat­zes im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren genannt. So wur­de zwar der varia­ble Zins­satz selbst wegen der damit ver­bun­de­nen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten durch­weg kri­tisch gese­hen, der Dis­kont­satz als inso­weit maß­stabs­bil­den­des Kri­te­ri­um aber zu kei­ner Zeit in Fra­ge gestellt. Schon in dem Bericht der Bun­des­re­gie­rung über die Voll­ver­zin­sung vom 06.01.1978 wird der Dis­kont­satz als Bezugs­grö­ße für einen varia­blen Zins­satz vor­aus­ge­setzt und dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sowohl die Anpas­sung an den jewei­li­gen Dis­kont­satz als auch die (rück­bli­cken­de) Aus­rich­tung an dem durch­schnitt­li­chen Dis­kont­satz zu erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten füh­ren wür­de18. Auch nach Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung bemerk­te jeden­falls die Bun­des­re­gie­rung auf eine Klei­ne Anfra­ge, dass eine Anpas­sung an den Basis­zins­satz nach § 247 BGB, der den Dis­kont­satz abge­löst hat, wegen des­sen Schwan­kun­gen zu erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten füh­ren wür­de, und ver­wies auf den Bericht der Bun­des­re­gie­rung von 1978155.

Letzt­lich stand auch zum Zeit­punkt der Ver­ab­schie­dung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 vom 25.07.19886, mit dem die Voll­ver­zin­sung ein­ge­führt wur­de, der Zins­satz von monat­lich 0,5 % tat­säch­lich wei­ter­hin im in etwa glei­chen Ver­hält­nis zum Dis­kont­satz wie in den Jah­ren 1953, 1961 und 1976. Der Dis­kont­satz lag im Juli 1988 bei 3 %. In den fünf Jah­ren davor (1983 bis 1987) beweg­te er sich zwi­schen 2,5 % und 4,5 %156 und schwank­te damit bei einem Auf­schlag von 2 Pro­zent­punk­ten um den jähr­lich 6 %-igen Zins­satz der Vollverzinsung.

Für die Bestim­mung des poten­ti­el­len Zins­vor­teils fan­den in den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren aber wohl auch die Markt­zin­sen selbst maß­stabs­bil­dend Berück­sich­ti­gung, wobei jeden­falls retro­spek­tiv Zins­sät­ze für Spar­kon­ten, Fest­geld­an­la­gen als auch für Dis­po­si­ti­ons, Kon­to­kor­rent- sowie Fest­zins­kre­di­te Erwäh­nung fin­den. Inso­fern lässt sich ver­mu­ten, dass sich der Gesetz­ge­ber an einem Mix aus durch­schnitt­li­chen Gut­ha­ben- und Kre­dit­zin­sen ori­en­tiert hat, weil der Zins von jähr­lich 6 % nicht nur zum Zeit­punkt gesetz­ge­be­ri­scher Ent­schei­dun­gen in den Jah­ren 1961 und 1976157, son­dern auch im Jahr 1990 tat­säch­lich zwi­schen die­sen bei­den Wer­ten gele­gen hat.

Schon der 1953 in dem Erlass des Bun­des­mi­nis­ters der Finan­zen fest­ge­leg­te Stun­dungs­zins­satz von jähr­lich 6 % ent­sprach in etwa dem dama­li­gen Zins­ni­veau. Die Zins­sät­ze der seit Juli 1948 emit­tier­ten fest­ver­zins­li­chen Schuld­ver­schrei­bun­gen lagen nach dem Stand von Dezem­ber 1954 zwi­schen 3 % und 8,5 % pro Jahr158. Haben­zin­sen beweg­ten sich Anfang des Jah­res 1953 in einer Span­ne von 1 % bis 4,25 % pro Jahr. Dem­ge­gen­über reich­ten die jähr­li­chen Soll­zin­sen ein­schließ­lich der sons­ti­gen Kre­dit­kos­ten von 6 % im Bereich der Wech­sel­kre­di­te bis 11 % für Kon­to­über­zie­hun­gen159.

Auch zum Zeit­punkt der Ver­ab­schie­dung des § 5 Abs. 1 Satz 1 StSäum­nG vom 13.07.1961 ent­sprach der jähr­lich 6 %-ige Zins­satz dem sei­ner­zei­ti­gen Zins­ni­veau. Zin­sen für täg­lich fäl­li­ge Gel­der, Spar­ein­la­gen, Kün­di­gungs­gel­der und Fest­gel­der lagen ab April 1961 zwi­schen 0,38 % und 4,5 % pro Jahr. Die Ren­di­ten für fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re beweg­ten sich von 1960 bis Juli 1961 ins­ge­samt in einem Spek­trum von 5, 4 % bis 6,9 % pro Jahr. Soll­zin­sen waren seit Mai 1961 in einer Band­brei­te von 5 % im Bereich der Wech­sel­kre­di­te bis 10 % pro Jahr für Kon­to­über­zie­hun­gen zu zah­len160.

Im Hin­blick auf die Her­an­zie­hung der Kre­dit­zins­sät­ze ist inso­fern aller­dings zu berück­sich­ti­gen, dass sich der Gesetz­ge­ber jeden­falls nicht vor­ran­gig maß­stabs­bil­dend an den Höchst­zins­sät­zen für Kon­to­über­zie­hun­gen ori­en­tiert hat. Dies zeigt ein Ver­gleich mit der zeit­gleich erfolg­ten Bestim­mung des Säum­nis­zu­schlags auf monat­lich 1 % (§ 1 Abs. 1 Satz 1 StSäum­nG). Des­sen Höhe wird damit begrün­det, dass der Säum­nis­zu­schlag zwar dem Fis­kus kei­ne wirt­schaft­li­che Ent­schä­di­gung für die Vor­ent­hal­tung des ihm geschul­de­ten Steu­er­be­trags gewäh­ren, son­dern allein den recht­zei­ti­gen Ein­gang der Steu­ern sicher­stel­len sol­le. Es dür­fe jedoch die Höhe der Kre­dit­kos­ten nicht außer Acht gelas­sen wer­den. Der Säum­nis­zu­schlag dür­fe nicht unter den Kos­ten für Kre­di­te lie­gen, sonst bestehe die Gefahr, dass Steu­er­pflich­ti­ge die Steu­er­zah­lun­gen hin­aus­schö­ben, weil die­se Art der Finan­zie­rung bil­li­ger wäre als ein Kre­dit auf dem Geld­markt. Die Kre­dit­kos­ten für Kon­ten­über­zie­hun­gen, die als Ver­gleichs­maß­stab in Betracht kämen, betrü­gen im Herbst 1960 im Bun­des­ge­biet jähr­lich 11 %161. Unter die­sen Umstän­den erschei­ne ein Zuschlag von 1 vom Hun­dert für jeden ange­fan­ge­nen Monat als ange­mes­sen162. Dem­ge­gen­über hat der Gesetz­ge­ber den Zins­satz in § 5 Abs. 1 Satz 1 StSäum­nG gleich­zei­tig genau auf die Hälf­te des Säum­nis­zu­schlags fest­ge­legt und damit zu erken­nen gege­ben, dass Zin­sen für Kon­to­über­zie­hun­gen für ihn nur etwa hälf­tig, jeden­falls aber nur in einer Gesamt­schau mit ande­ren Zin­sen maß­stabs­bil­dend waren.

Auch bei der Ver­ab­schie­dung der Abga­ben­ord­nung 1977 vom 16.03.1976 sowie des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 vom 25.07.1988 ent­sprach eine jähr­li­che 6 %-ige Ver­zin­sung in etwa dem sei­ner­zei­ti­gen Zins­ni­veau. Von 1975 bis zum März 1976 betru­gen die jähr­li­chen Haben­zin­sen für Spar­ein­la­gen und Fest­gel­der durch­schnitt­lich min­des­tens 3,43 % bis maxi­mal 7,71 %. Fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re wur­den mit jähr­lich 7,8 % bis 9,4 % ver­zinst. Im sel­ben Zeit­raum lagen die jähr­li­chen Kre­dit­zins­sät­ze zwi­schen 3,96 % für Raten­kre­di­te und 12,24 % für Kon­to­kor­rent­kre­di­te unter einer Mio. €163.1987 bis zum Juli 1988 lagen die jähr­li­chen Haben­zin­sen für Fest­gel­der, Spar­brie­fe und Spar­ein­la­gen im Durch­schnitt zwi­schen 2 % und 5,51 %. Fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re wur­den zwi­schen 5,4 % und 6,5 % pro Jahr ver­zinst. Die Kre­dit­zins­sät­ze lagen zwi­schen 4,08 % für Wech­sel­dis­kont­kre­di­te und 8,63 % pro Jahr im Bereich der Kon­to­kor­rent­kre­di­te164.

Ein erkenn­ba­res Abrü­cken von einem Bezug zum Markt­zins als maß­stabs­bil­den­des Kri­te­ri­um kann auch spä­ter nicht fest­ge­stellt wer­den. Der Gesetz­ge­ber selbst hat sich inso­weit nicht geäu­ßert. Ohne den Markt­zins als sol­chen als maß­stabs­bil­dend abzu­leh­nen, wies die Bun­des­re­gie­rung auf eine Klei­ne Anfra­ge der Frak­ti­on DIE LINKE im Okto­ber 2014 dar­auf hin, dass eine Anpas­sung an den Markt­zins wegen des­sen Schwan­kun­gen zu erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten füh­ren wür­de, da die­ser für die Ver­gan­gen­heit fest­ge­stellt wer­den müs­se155. Bei einem Ver­gleich des gesetz­li­chen Zins­sat­zes mit den Markt­zin­sen sei­en nicht allein die Zins­sät­ze für Fest­geld­an­la­gen, son­dern auch die für Dis­po­si­ti­ons, Kon­to­kor­rent- sowie Fest­zins­kre­di­te her­an­zu­zie­hen, wes­halb sich der Zins­satz von 0,5 % pro Monat im Rah­men der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Typi­sie­rung bewe­ge51. In der Beschluss­emp­feh­lung und dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 25.09.2019 gin­gen zudem jeden­falls die Frak­tio­nen der regie­rungs­bil­den­den Koali­ti­on im Deut­schen Bun­des­tag davon aus, dass die Steu­er­schuld eine For­de­rung des Finanz­am­tes gegen­über einem Steu­er­pflich­ti­gen und ver­gleich­bar mit einem nicht besi­cher­ten Dar­le­hen sei. Sinn­voll sei es, über Zins­sät­ze ähn­lich wie bei „Über­zie­hungs­zin­sen, Ver­zugs­zin­sen oder Dar­le­hens­zin­sen zu dis­ku­tie­ren„59. Ent­spre­chend stellt auch die Bun­des­re­gie­rung in ihrer Stel­lung­nah­me als Refe­renz­wert für die Bestim­mung des Zins­vor­teils die „Fremd­fi­nan­zie­rung durch Zahlungsverzug/​Kreditgewährung“ in den Vor­der­grund ihrer Betrachtung.

Maß­stabs­bil­dend für die Bestim­mung des Zins­sat­zes ist jeden­falls auch der gewoll­te Gleich­lauf von Nach­zah­lungs- und Erstat­tungs­zin­sen. Auch die Ver­zin­sung von Steu­er­erstat­tun­gen mit einem Zins­satz von monat­lich 0,5 % soll einen Aus­gleich dafür schaf­fen, dass die Steu­ern zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den8. Schon in dem Bericht über die Voll­ver­zin­sung betont die Bun­des­re­gie­rung, dass ein unter­schied­li­cher Zins­satz für Nach­zah­lungs- und Erstat­tungs­zin­sen mit dem Prin­zip der Soll­ver­zin­sung nicht ver­ein­bar wäre. Eine Voll­ver­zin­sung sei zudem nur prak­ti­ka­bel, wenn der Zins­satz für Soll- und Haben­zin­sen gleich hoch sei18. Für die Bemes­sung der Zins­hö­he hat­te der Gesetz­ge­ber im Hin­blick auf Erstat­tungs­zin­sen erkenn­bar auch die für Spar­gut­ha­ben zu erzie­len­den Zin­sen im Blick165. So sah jeden­falls die Bun­des­re­gie­rung die Gefahr, dass Steu­er­pflich­ti­ge eine zins­güns­ti­ge Anla­ge ihrer Gel­der beim Finanz­amt zu errei­chen suchen könn­ten, da der Zins in Höhe von monat­lich 0,5 % erheb­lich über dem sei­ner­zeit für Spar­gut­ha­ben erziel­ba­ren Zins­satz lag166. Dies lässt den Schluss zu, dass, um Fehl­an­rei­ze zu ver­mei­den, der gesetz­li­che Zins­satz für Erstat­tungs­zin­sen und – wegen des gewoll­ten Gleich­laufs – auch für Nach­zah­lungs­zin­sen idea­ler­wei­se nicht deut­lich höher sein soll­te als die Zin­sen, die für Spar­gut­ha­ben erzielt wer­den können.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber bei der Bestim­mung des aus­zu­glei­chen­den Vor­teils vor allem selb­stän­dig täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge sowie die übri­gen einer Pflicht­ver­an­la­gung unter­lie­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen im Blick hat­te. So wird in dem Bericht der Bun­des­re­gie­rung über die Voll­ver­zin­sung vom 06.01.1978 her­vor­ge­ho­ben, dass durch die Voll­ver­zin­sung ins­be­son­de­re Unter­schie­de in der Steu­er­erhe­bung, die zwi­schen Lohn­steu­er­zah­lern und ver­an­lag­ten Steu­er­pflich­ti­gen bestün­den, aus­ge­gli­chen wer­den könn­ten167. Die Gesetz­ent­wurfs­be­grün­dung zum Steu­er­re­form­ge­setz 1990 spricht aus­drück­lich von der aus­glei­chen­den Wir­kung der Voll­ver­zin­sung auf die unter­schied­li­che zeit­li­che Her­an­zie­hung von Arbeit­neh­mern und ande­ren Steu­er­zah­lern zur Ein­kom­men­steu­er168. Auch die zunächst erfolg­te Begren­zung des Zins­laufs auf vier Jah­re soll­te dem Umstand Rech­nung tra­gen, dass Außen­prü­fun­gen aus Grün­den, die die Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu ver­tre­ten haben, bei Groß­be­trie­ben und Kon­zer­nen häu­fig erst lan­ge Zeit nach Ablauf des Steu­er­jahrs durch­ge­führt wer­den könn­ten10.

Kei­ne Bedeu­tung für die Bestim­mung des Zins­vor­teils scheint im Ergeb­nis dem­ge­gen­über der ertrag­steu­er­li­chen Behand­lung der Zin­sen zuge­kom­men zu sein. Zwar wird noch in dem Bericht der Bun­des­re­gie­rung über die Voll­ver­zin­sung vom 06.01.1978 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es aus­schlag­ge­bend für die Bemes­sung des Zins­sat­zes sein dürf­te, wie die Steu­er­zin­sen bei den Ertrag­steu­ern behan­delt wür­den18. Ein trag­fä­hi­ger Beleg dafür, dass die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes im Rah­men der Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung tat­säch­lich rele­vant gewor­den wäre, fin­det sich jedoch nicht. Die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung der von der Voll­ver­zin­sung erfass­ten Steu­er­ar­ten ergibt schon kein ein­heit­li­ches Bild. Zin­sen auf Betriebs­steu­ern (Gewer­be­steu­er, Umsatz­steu­er) teil­ten bereits zuvor das Schick­sal der Steu­er, auf die sie ent­fie­len, und waren dem­entspre­chend grund­sätz­lich als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Zwar ermög­lich­te der Gesetz­ge­ber zur Erleich­te­rung der Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung – ent­ge­gen der Gesetz­ent­wurfs­be­grün­dung8 – auch die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen auf Per­so­nen­steu­ern (Ein­kom­men, Kör­per­schaft, Ver­mö­gen­steu­er)169, nach­dem die Voll­ver­zin­sung in den Anhö­run­gen wegen ihrer als nach­tei­lig emp­fun­de­nen Aus­wir­kun­gen teil­wei­se stark kri­ti­siert wor­den war170. Schon mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​200223 wur­de jedoch die Abzugs­fä­hig­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen auf Per­so­nen­steu­ern wie­der gestri­chen, da die Ein­füh­rungs­pha­se der Voll­ver­zin­sung vor­bei und die bis­he­ri­ge Rege­lung sys­tem­wid­rig und wider­sprüch­lich gewe­sen sei171.

Nicht erkenn­bar lei­tend war offen­bar auch die in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur teil­wei­se bei der Bemes­sung des Zins­vor­teils als maß­stabs­bil­den­des Kri­te­ri­um her­an­ge­zo­ge­ne Ren­di­te, die Steu­er­pflich­ti­ge durch Inves­ti­ti­on des zunächst erspar­ten Geld­be­trags in das eige­ne Unter­neh­men erzie­len kön­nen172. Zwar weist die Bun­des­re­gie­rung in ihrer Stel­lung­nah­me dar­auf hin, dass jeden­falls Unter­neh­men dadurch durch­aus höhe­re Ren­di­ten erzie­len könn­ten, als dies durch Ein­la­ge des Kapi­tals bei Geld­in­sti­tu­ten der Fall wäre. Jen­seits die­ser für sich genom­men abs­trak­ten Aus­sa­ge gibt es jedoch kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes des § 238 AO jemals an einen Ver­gleich mit einer unter­neh­mens­in­ter­nen Ren­di­te gedacht hät­te173.

Eben­falls nicht in die Maß­stabs­bil­dung ein­be­zo­gen wor­den sind risi­ko­rei­che­re und spe­ku­la­ti­ve Anla­ge­for­men wie zum Bei­spiel Akti­en oder Invest­ment­fonds, auch wenn damit deut­lich höhe­re Kapi­tal­erträ­ge erzielt wer­den kön­nen und in Deutsch­land eine Inves­ti­ti­on in Akti­en zumin­dest nicht unüb­lich ist174. Unge­ach­tet des­sen, dass der Gesetz­ge­ber risi­ko­rei­che Anla­gen­for­men jeden­falls nicht erkenn­bar im Blick hat­te, spricht der Umstand, dass die Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall den fik­ti­ven Zins­vor­teil des Steu­er­schuld­ners abschöp­fen will167, aber eher dafür, dass zumin­dest ein Vor­teil abge­schöpft wer­den soll­te, des­sen Erzie­lung von Steu­er­pflich­ti­gen rea­lis­ti­scher Wei­se erwar­tet wer­den kann. Dies dürf­te pri­mär nur die risi­ko­ar­men „klas­si­schen“ Kapi­tal­an­la­ge­for­men wie etwa Tages­geld, Spar­buch oder Fest­geld­kon­ten umfassen.

Auch soweit dem durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung ver­ur­sach­ten Liqui­di­täts­nach­teil des Fis­kus in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur eine Bedeu­tung bei­gemes­sen wird175, ist nicht ersicht­lich, dass dies für den Gesetz­ge­ber bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO lei­tend gewe­sen wäre. Zwar wird in den Geset­zes­ma­te­ria­len wie­der­holt dar­auf Bezug genom­men, dass der Finanz­ver­wal­tung län­ge­re Zeit ein Geld­be­trag vor­ent­hal­ten wer­de176 oder, dass es sich bei Zin­sen um eine Ent­schä­di­gung für die Kapi­tal­nut­zung han­de­le167. Ein Zusam­men­hang mit dem dem Fis­kus ent­ste­hen­den Zins­nach­teil und sei­nen inso­weit erfor­der­li­chen Refi­nan­zie­rungs­kos­ten ist den Geset­zes­ma­te­ria­len jedoch weder unmit­tel­bar noch mit­tel­bar zu entnehmen.

Soweit schließ­lich die Bun­des­re­gie­rung in ihrer Stel­lung­nah­me einen Ver­gleich mit den Kapi­tal­markt­zin­sen dadurch rela­ti­viert sieht, dass der Zins­lauf erst nach Ablauf einer 15-mona­ti­gen Karenz­zeit beginnt, die Abga­ben­ord­nung kei­ne Zin­ses­zin­sen kennt und Nach­zah­lungs­zin­sen nur für vol­le Mona­te erho­ben wer­den, wes­halb der effek­ti­ve Zins­satz deut­lich unter 6 % pro Jahr lie­ge177, fin­den die­se Umstän­de jeden­falls kei­ne Ent­spre­chung in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en. Schon mit Ein­füh­rung der Abga­ben­ord­nung 1977 wur­de in § 233 Satz 2 AO der all­ge­mei­ne Grund­satz fest­ge­schrie­ben, dass steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen und die ent­spre­chen­den Erstat­tungs­an­sprü­che nicht ver­zinst wer­den178. Eben­so fin­det eine Zins­er­he­bung nur für vol­le Mona­te bereits seit 1961 statt179, ohne dass die­se Umstän­de zu irgend­ei­nem Zeit­punkt unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in Rela­ti­on zur Zins­hö­he gestellt wor­den wären. Die Außer­acht­las­sung ange­fan­ge­ner Mona­te für die Bestim­mung des Zins­vor­teils dürf­te über­dies im Regel­fall von ver­nach­läs­sig­ba­rer Bedeu­tung sein. Die 15-mona­ti­ge Karenz­zeit, in der kei­ne Zins­zah­lungs­pflicht besteht, kann dem­ge­gen­über von vorn­her­ein kei­nen Schluss auf den poten­ti­el­len Vor­teil zulas­sen, da die Zins­zah­lungs­pflicht und mit ihr die Ungleich­be­hand­lung über­haupt erst mit dem Ablauf der Karenz­zeit beginnt. Inner­halb der ers­ten 15 Mona­te ab Steu­er­ent­ste­hung haben sowohl spä­ter zins­zah­lungs­pflich­ti­ge als auch nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­ge Steu­er­schuld­ner kei­ne Nach­zah­lungs­zin­sen zu leisten.

Die vor­ge­nann­ten; vom Gesetz­ge­ber bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes als maß­stabs­bil­dend zugrun­de geleg­ten Kri­te­ri­en bil­den den Vor­teil, der durch die Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall abge­schöpft wer­den soll, hin­rei­chend ab. Sie schlie­ßen ins­be­son­de­re alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein180.

Die der Bemes­sung des Zins­sat­zes von monat­lich 0,5 % zugrun­de­lie­gen­den Kri­te­ri­en sind sach­lich ver­tret­bar. Sie bil­den als Stell­ver­tre­ter­kri­te­ri­en mit hin­rei­chen­der Wahr­schein­lich­keit den Vor­teil ab, der Steu­er­pflich­ti­gen durch eine auf­ge­scho­be­ne Zah­lungs­ver­pflich­tung poten­ti­ell zukommt. Die Bezug­nah­me auf den dama­li­gen Dis­kont­satz, der durch den heu­ti­gen Basis­zins­satz abge­löst wur­de, und die Markt­zin­sen unter Berück­sich­ti­gung der von der Voll­ver­zin­sung ganz über­wie­gend betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen sind in ihrer Gesamt­heit sach­ge­recht, um den poten­ti­ell ent­ste­hen­den Vor­teil abzubilden.

Die Ver­wen­dung des Basis­zins­sat­zes, der den Dis­kont­satz abge­löst hat, als im Zuge der Euro­päi­schen Wirt­schafts- und Wäh­rungs­uni­on die Geld­po­li­tik auf die Euro­päi­sche Zen­tral­bank (EZB) über­ging, als Refe­renz­z­ins­satz ist sach­ge­recht, um den Vor­teil abzu­bil­den, der Steu­er­pflich­ti­gen durch eine auf­ge­scho­be­ne Zah­lungs­ver­pflich­tung poten­ti­ell zukommt. 

Der Basis­zins­satz ist ein varia­bler Zins­satz, der nach den Vor­ga­ben der EZB von der Deut­schen Bun­des­bank nach Maß­ga­be des § 247 Abs. 1 BGB ermit­telt wird. Bezugs­grö­ße für sei­ne Berech­nung ist der Zins­satz für die jüngs­te Haupt-refi­nan­zie­rungs­ope­ra­ti­on der EZB vor dem ers­ten Kalen­der­tag eines jeden Halb­jahrs. Der Basis­zins­satz folgt damit dem Haupt­re­fi­nan­zie­rungs­satz der EZB nach181, der neben ande­ren Refi­nan­zie­rungs­zins­sät­zen als Indi­ka­tor für die Zins­ent­wick­lung der Tages- und Fest­geld­kon­ten sowie für die Ent­wick­lung der Kre­dit­zin­sen dient und der den wich­tigs­ten Leit­zins der EZB dar­stellt. Die Leit­zin­sen der Zen­tral­ban­ken defi­nie­ren zwar den Markt­zins nicht selbst, beein­flus­sen aber ihrer­seits das Markt­zins­ni­veau182, wes­halb ihnen eine brei­te Typi­sie­rungs­wir­kung zukommt125. Auf­grund sei­ner Ori­en­tie­rung am Leit­zins der EZB und damit dem ein­fluss­reichs­ten Fak­tor des euro­päi­schen Geld­markts ist auch der Basis­zins­satz eine geeig­ne­te Aus­gangs­grö­ße für einen markt­ge­rech­ten Zins­satz. Er ist zudem in hohem Maße nach­voll­zieh­bar und trans­pa­rent, da er unver­züg­lich nach dem 1.01.und 1.07.eines jeden Jah­res im Bun­des­an­zei­ger ver­öf­fent­licht wird183.

Der Basis­zins­satz dient damit als klas­si­scher Refe­renz­z­ins­satz, wenn es dar­um geht, Zin­sen für die Über­las­sung von Kapi­tal zu berech­nen. Da er sei­ner­seits am Markt­zins­ni­veau aus­ge­rich­tet ist, ist er grund­sätz­lich geeig­net, mit einem sach­ge­rech­ten Auf­schlag den Vor­teil abzu­bil­den, der Steu­er­pflich­ti­gen durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung poten­ti­ell zukommt184.

Markt­zin­sen bil­den dage­gen den kon­kre­ten Vor­teil ab, der sich zu einer bestimm­ten Zeit aus einer auf­ge­scho­be­nen Zah­lungs­ver­pflich­tung erge­ben kann. Sie ver­kör­pern das Ent­gelt für die Über­las­sung und die Mög­lich­keit der Nut­zung von Kapi­tal auf Zeit und sind daher eben­so geeig­net, den durch die spä­te Steu­er­fest­set­zung im Nach­zah­lungs­fall ent­ste­hen­den Vor­teil sach­ge­recht abzubilden.

Ein aus Anla­ge- und Kre­dit­zin­sen gebil­de­ter Mit­tel­wert lässt einen hin­rei­chend siche­ren Schluss auf den durch die spä­te Steu­er­fest­set­zung erziel­ba­ren Vor­teil zu. Steu­er­schuld­ner kön­nen durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung je nach ihrer finan­zi­el­len Situa­ti­on grund­sätz­lich auf zwei Arten einen Liqui­di­täts­vor­teil erzie­len, die durch die ein­heit­li­che Typi­sie­rung gleich­be­han­delt wer­den. Sie haben zunächst die Mög­lich­keit – ent­spre­chen­de Liqui­di­tät vor­aus­ge­setzt – den für die Beglei­chung ihrer schon ent­stan­de­nen, aber noch nicht fest­ge­setz­ten Steu­er­schuld erfor­der­li­chen Geld­be­trag anzu­le­gen und Haben­zin­sen zu erzie­len. Ver­fü­gen sie dem­ge­gen­über nicht über ent­spre­chen­de Liqui­di­tät, besteht ihr Vor­teil durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung dar­in, dass sie ein zur Beglei­chung der Steu­er­schuld erfor­der­li­ches Dar­le­hen jeden­falls zunächst nicht auf­neh­men müs­sen und sich so zumin­dest vor­über­ge­hend die Zah­lung von Dar­le­hens­zin­sen und sons­ti­gen Kos­ten einer Kre­dit­auf­nah­me erspa­ren. Zwar ist der Anla­ge­fall nicht unmit­tel­bar mit dem Dar­le­hens­fall ver­gleich­bar. Denn wäh­rend liqui­de Steu­er­schuld­ner über den gesam­ten Zeit­raum bis zur spä­te­ren Steu­er­fest­set­zung zumin­dest die Mög­lich­keit haben, Zins­ge­win­ne zu gene­rie­ren, hängt der mög­li­che Liqui­di­täts­vor­teil nicht liqui­der Steu­er­schuld­ner durch die Erspar­nis von Dar­le­hens­zin­sen von wei­te­ren Fak­to­ren ab. Erspar­te Dar­le­hens­zin­sen wür­den näm­lich nur dann in vol­ler Höhe den Vor­teil der nicht liqui­den Steu­er­schuld­ner aus­ma­chen, wenn die­se im spä­te­ren Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung wie­der voll liqui­de wären und sich die Auf­nah­me eines Dar­le­hens für sie damit ins­ge­samt erüb­rigt hätte.

Ander­seits ver­fü­gen aber auch nicht liqui­de Steu­er­schuld­ner zumin­dest theo­re­tisch noch bis zur Steu­er­fest­set­zung über einen Geld­be­trag, der dem Grun­de nach bereits dem Fis­kus zusteht. Um ver­gleich­bar liqui­de zu sein, müss­ten sie ein ent­spre­chen­des Dar­le­hen in Anspruch neh­men. Auch der Umstand, dass die Voll­ver­zin­sung nicht nur Steu­er­nach­for­de­run­gen, son­dern auch Steu­er­erstat­tun­gen betrifft, spricht für die Sach­ge­rech­tig­keit der Berück­sich­ti­gung der Kre­dit­zin­sen bei den maß­stabs­bil­den­den Kri­te­ri­en. Denn der Gesetz­ge­ber hat sich bewusst für einen ein­heit­li­chen Zins­satz ent­schie­den, wes­halb auch die durch die spä­te Steu­er­erstat­tung ent­stan­de­nen und aus­zu­glei­chen­den Nach­tei­le der Steu­er­pflich­ti­gen in den Blick genom­men wer­den kön­nen, die der Zins­satz gleich­falls abbil­den soll. Inso­weit ist es sach­lich gerecht­fer­tigt, neben den Anla­ge­zin­sen, die Steu­er­pflich­ti­gen durch die spä­te Steu­er­erstat­tung ent­gan­gen sein kön­nen, auch die Kre­dit­zin­sen zu berück­sich­ti­gen, die ange­fal­len sein kön­nen, um eine Liqui­di­täts­lü­cke bis zur Steu­er­erstat­tung zu schlie­ßen. Wenn­gleich letzt­lich Erfah­rungs­wer­te dafür feh­len, was hier den Regel­fall aus­macht, erscheint es jeden­falls sach­ge­recht, wenn der Gesetz­ge­ber zur Bemes­sung des Vor­teils von einem Gesamt­bild aus­geht, das sowohl Anla­ge- als auch Kre­dit­zin­sen umfasst.

Ein vor­ran­gi­ges Abstel­len auf die Kre­dit­zins­sät­ze, wie dies die Bun­des­re­gie­rung in ihrer Stel­lung­nah­me ver­tritt185, wür­de dem­ge­gen­über dem Erfor­der­nis einer rea­li­täts­na­hen Typi­sie­rung kaum gerecht. Die gesetz­li­che Ver­all­ge­mei­ne­rung wür­de dann nicht mehr von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen, da die bedeu­ten­de Grup­pe der liqui­den Steu­er­schuld­ner ver­nach­läs­sigt wür­de186. Unge­ach­tet des­sen kann auch den in den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren erkenn­ba­ren Moti­ven und Erwä­gun­gen eine ent­spre­chen­de Schwer­punkt­set­zung auf Kre­dit­zin­sen nicht ent­nom­men werden.

Soweit zur Maß­stabs­bil­dung Anla­ge­zin­sen her­an­ge­zo­gen wer­den und ins­be­son­de­re Fest­geld­kon­ten Erwäh­nung fin­den, erscheint das ohne Wei­te­res sach­ge­recht. Da der Gesetz­ge­ber kei­ne nähe­ren Beschrän­kun­gen erken­nen lässt, gilt dies sowohl für kurz­fris­ti­ge und bei Fäl­lig­keit der Steu­er­schuld zeit­nah ver­füg­ba­re Kapi­tal­an­la­gen als auch für lang­fris­ti­ge Kapi­tal­an­la­gen und sol­che mit län­ge­ren Kün­di­gungs­fris­ten. So sind durch­aus Fäl­le denk­bar, in denen Steu­er­pflich­ti­ge im Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung bezie­hungs­wei­se bei Ablauf der Karenz­zeit zwar liqui­de sind, jedoch nicht mit einer Steu­er­nach­zah­lung in einer bestimm­ten oder zumin­dest unge­fäh­ren Höhe rech­nen und des­we­gen das ihnen län­ge­re Zeit zur Ver­fü­gung ste­hen­de Kapi­tal nicht nur in eine kurz­fris­ti­ge Kapi­tal­an­la­ge inves­tie­ren, son­dern län­ger­fris­tig und auch mit län­ge­ren Kün­di­gungs­fris­ten anle­gen. Dies wird in der Pra­xis sogar nicht sel­ten auf den Haupt­ent­ste­hungs­fall von Nach­zah­lungs­zin­sen zutref­fen, näm­lich Steu­er­fest­set­zun­gen nach einer vor­an­ge­gan­ge­nen Außen­prü­fung, mit denen Steu­er­pflich­ti­ge grund­sätz­lich nicht zwin­gend rech­nen müs­sen und daher das Ergeb­nis unter Umstän­den auch deut­lich schwe­rer vor­her­se­hen kön­nen als im Fall ihrer erst­ma­li­gen Ver­an­la­gung. Bis dahin aber kön­nen liqui­de Steu­er­pflich­ti­ge das ihnen län­ger zur Ver­fü­gung ste­hen­de Kapi­tal durch­aus auch län­ger­fris­tig ange­legt haben187. Um im Rah­men der Typi­sie­rung ver­nach­läs­sig­ba­re Ein­zel­fäl­le dürf­te es sich dabei jeden­falls nicht handeln.

Im Hin­blick auf Kre­dit­zin­sen sind auch die erwähn­ten Dis­po­si­ti­ons, Kon­to­kor­rent- sowie Fest­zins­kre­di­te grund­sätz­lich geeig­net, den Zins­vor­teil der Grup­pe der nicht liqui­den Steu­er­schuld­ner abzu­bil­den. Man­gels erkenn­ba­rer Beschrän­kung kom­men eben­falls sowohl kurz­fris­ti­ge als auch lang­fris­ti­ge Finan­zie­rungs­for­men als Refe­renz in Betracht. Dabei sind auch die Bestän­de ein­zu­be­zie­hen, da Steu­er­pflich­ti­ge unter Umstän­den etwa die Mög­lich­keit haben, vor­han­de­ne Kre­di­te vor­zei­tig zu til­gen188.

Soweit es dem­ge­gen­über jeden­falls die Koali­ti­ons­frak­tio­nen für sinn­voll hiel­ten, über Ver­zugs­zins­sät­ze als maß­stabs­bil­den­des Kri­te­ri­um zu dis­ku­tie­ren59, und die Bun­des­re­gie­rung in ihrer Stel­lung­nah­me als Refe­renz­wert für die Bestim­mung des Zins­vor­teils jeden­falls auch die „Fremd-finan­zie­rung durch Zah­lungs­ver­zug“ in den Vor­der­grund ihrer Betrach­tung stel­len will, wür­de dies dem Erhe­bungs­zweck der Nach­zah­lungs­zin­sen aller­dings nicht gerecht. Ver­zugs­zins­sät­ze kön­nen den durch die Voll­ver­zin­sung abzu­schöp­fen­den Zins­vor­teil von vorn­her­ein nicht abbil­den, weil dem Ver­zug ein Ver­schul­dens­ele­ment inne­wohnt und die Ver­zugs­ver­zin­sung – im Gegen­satz zur Voll­ver­zin­sung – damit auch Len­kungs­zwe­cken dient189.

Über­zie­hungs­zins­sät­ze wie Kon­to­kor­rent- oder Dis­po­si­ti­ons­zins­sät­ze kön­nen dage­gen jeden­falls grund­sätz­lich dazu bei­tra­gen, den Erhe­bungs­zweck rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den. Zwar ist ein Erfah­rungs­satz, dass Steu­er­schul­den in nen­nens­wer­ter Grö­ßen­ord­nung mit­tels einer Über­zie­hung des Kon­tos begli­chen wer­den, eben­so wenig ersicht­lich wie ein Erfah­rungs­satz, dass Steu­er­schuld­ner – ins­be­son­de­re die vor­ran­gig in den Blick zu neh­men­den Unter­neh­men – sich durch eine Kon­to­über­zie­hung Liqui­di­tät ver­schaf­fen, auch wenn – wor­auf die Bun­des­re­gie­rung in ihrer Stel­lung­nah­me hin­weist – jeden­falls revol­vie­ren­de Kre­di­te die größ­te bank­ty­pi­sche Finan­zie­rungs­quel­le dar­stel­len soll­ten. Beden­ken gegen ihre Ein­be­zie­hung bestehen gleich­wohl nicht, denn der Gesetz­ge­ber hat Kre­dit­zins­sät­ze für Kon­to­über­zie­hun­gen bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes für sich genom­men betrach­tet nur etwa hälf­tig, jeden­falls aber nur in einer Gesamt­schau mit ande­ren Zin­sen maß­stabs­bil­dend berück­sich­tigt. Dass er auch auf Son­der­fak­to­ren wie Kre­dit­kar­ten- oder Kon­su­men­ten­kre­di­te pri­va­ter Haus­hal­te als Refe­renz­wer­te abge­stellt hät­te, deren Rea­li­täts­ge­rech­tig­keit zwei­fel­haft sein könn­te190, ist schon dem Grun­de nach nicht ersichtlich.

Soweit der Gesetz­ge­ber in ers­ter Linie selb­stän­dig täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge und Unter­neh­men und im Regel­fall nicht Arbeit­neh­me­rin­nen und Arbeit­neh­mer im Blick hat­te, erscheint dies ohne Wei­te­res sach­ge­recht. Dass die Voll­ver­zin­sung sogar maß­geb­lich Selb­stän­di­ge und Unter­neh­men trifft, wird durch die über­ra­gen­de Bedeu­tung bestä­tigt, wel­che den Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 233a AO am Mehr­ergeb­nis der Betriebs­prü­fun­gen im Ver­gleich zu den ein­zel­nen Steu­er­ar­ten zukommt.

Der anhand der genann­ten Kri­te­ri­en gebil­de­te Zins­satz von monat­lich 0,5 % bil­de­te den durch die Voll­ver­zin­sung aus­zu­glei­chen­den Vor­teil auch unter den sich seit 2008 fort­lau­fend ver­än­dern­den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen noch für bis in das Jahr 2013 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me hin­rei­chend ab. Unter Berück­sich­ti­gung der dem Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis zuste­hen­den Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve war des­halb auch ein nied­ri­ge­rer Zins­satz nicht ein­deu­tig gleich geeig­net. Für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ist der gewähl­te Zins­satz jedoch nicht mehr in der Lage, den durch die Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen aus­zu­glei­chen­den Vor­teil rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den. Die an den gesetz­li­chen Zins­satz anknüp­fen­de Voll­ver­zin­sung ent­fal­tet daher regel­mä­ßig über­schie­ßen­de Wir­kung und ist zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks nicht mehr erforderlich.

Zwar lag der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung aus einer ex-ante-Per­spek­ti­ve eine zunächst gül­ti­ge Ein­schät­zung und Bewer­tung zugrun­de. Der damals anhand der genann­ten Kri­te­ri­en mit monat­lich 0,5 % bemes­se­ne Zins­satz bil­de­te den durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung ent­ste­hen­den Vor­teil ab, denn er ent­sprach in etwa den dama­li­gen Ver­hält­nis­sen am Geld- und Kapi­tal­markt. Das ist für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nicht mehr der Fall.

Die typi­sie­ren­de Fest­le­gung des Zins­sat­zes ist trotz grund­sätz­li­cher Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers nicht mehr zu recht­fer­ti­gen, wenn die­ser Zins­satz unter ver­än­der­ten tat­säch­li­chen Bedin­gun­gen oder ange­sichts einer ver­än­der­ten Erkennt­nis­la­ge weder durch die maß­stabs­bil­dend zugrun­de geleg­ten noch durch sons­ti­ge geeig­ne­te Kri­te­ri­en getra­gen ist. Da bis zum Beginn der Finanz­kri­se im Jahr 2008 noch zykli­sche Schwan­kun­gen am Kapi­tal­markt statt­ge­fun­den haben, in deren Band­brei­te sich der Zins­satz von 6 % pro Jahr beweg­te, war die­ser bis dahin in der Lage, den durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung ent­ste­hen­den Vor­teil der Steu­er­pflich­ti­gen im Nach­zah­lungs­fall abzu­bil­den. Unter den sich seit dem Jahr 2008 fort­lau­fend ver­än­dern­den tat­säch­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen lässt der gesetz­li­che Zins­satz aller­dings nur noch für bis in das Jahr 2013 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me einen hin­rei­chen­den Schluss auf den poten­ti­ell erziel­ba­ren Zins­vor­teil zu. Für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ist er dage­gen in die­ser Höhe evi­dent rea­li­täts­fern und daher von der Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers nicht mehr gedeckt.

Die typi­sie­ren­de Fest­le­gung des Zins­sat­zes ist trotz grund­sätz­li­cher Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers nicht mehr zu recht­fer­ti­gen, wenn die­ser Zins­satz unter ver­än­der­ten tat­säch­li­chen Bedin­gun­gen oder ange­sichts einer ver­än­der­ten Erkennt­nis­la­ge weder durch die maß­stabs­bil­dend zugrun­de geleg­ten noch durch sons­ti­ge geeig­ne­te Kri­te­ri­en getra­gen ist. Dies ist jeden­falls dann der Fall, wenn er sich im Lau­fe der Zeit als evi­dent rea­li­täts­fern erweist. Zwar ist grund­sätz­lich aus einer ex-ante-Per­spek­ti­ve im Hin­blick auf die ver­füg­ba­ren Infor­ma­tio­nen und Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten zu beur­tei­len, ob einer gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung eine gül­ti­ge Ein­schät­zung und Bewer­tung zugrun­de liegt130. Die Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers trägt jedoch dann nicht mehr, wenn die­se durch neue, im Zeit­punkt des Geset­zes­er­las­ses noch nicht abzu­se­hen­de Ent­wick­lun­gen ent­schei­dend in Fra­ge gestellt wird und sich her­aus­stellt, dass die ihr zugrun­de­lie­gen­den Annah­men feh­ler­haft waren oder nicht mehr zutref­fen. Der Gesetz­ge­ber muss daher ein Gesetz nach­bes­sern, sofern die Ände­rung einer zunächst ver­fas­sungs­kon­form getrof­fe­nen Rege­lung erfor­der­lich ist, um die­se unter ver­än­der­ten tat­säch­li­chen Bedin­gun­gen oder ange­sichts einer ver­än­der­ten Erkennt­nis­la­ge mit der Ver­fas­sung in Ein­klang zu hal­ten. Eine zunächst ver­fas­sungs­kon­for­me Rege­lung kann danach ver­fas­sungs­wid­rig wer­den, sofern der Gesetz­ge­ber dem nicht durch Nach­bes­se­rung ent­ge­gen­wirkt191.

Die Voll­ver­zin­sung zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen mit dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimm­ten Zins­satz war zunächst ver­fas­sungs­ge­mäß. Der Gesetz­ge­ber durf­te zum Zwe­cke der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung den für alle Steu­er­pflich­ti­gen ein­heit­li­chen Zins­satz von monat­lich 0,5 % zugrun­de legen. Sei­ne Annah­me, dass die­ser Zins­satz den durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung poten­ti­ell ent­ste­hen­den Vor­teil abbil­det, traf im Jahr der Ver­ab­schie­dung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 zu. Der Zins­satz ent­sprach mit jähr­li­chen Zin­sen von 6 % in etwa den inso­weit maß­stabs­re­le­van­ten Ver­hält­nis­sen am Geld- und Kapitalmarkt.

Das all­ge­mei­ne Zins­ni­veau am Finanz­markt begann zwar bereits ab Mit­te der 1990er Jah­re erheb­lich zu sin­ken. Aller­dings waren bis 2008 noch Zins­schwan­kun­gen zu ver­zeich­nen, in deren Band­brei­te der Zins­satz von 6 % pro Jahr lag. Im Jahr 2008 konn­ten Steu­er­pflich­ti­ge am Kapi­tal­markt – unter Berück­sich­ti­gung sowohl kurz­fris­ti­ger als auch lang­fris­ti­ger Kapi­tal­an­la­gen der nicht­fi­nan­zi­el­len Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und der pri­va­ten Haus­hal­te in den Bestän­den und dem Neu­ge­schäft – noch Anla­ge­zin­sen bis zu 6,08 % pro Jahr erzie­len und auch der Basis­zins­satz lag mit über 3 % noch weit über Null. Die durch­schnitt­li­che jähr­li­che Ren­di­te für fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re belief sich im Jahr 2008 auf 4,2 %192. Der Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO kann daher nicht als über­schie­ßend ange­se­hen wer­den, zumal es Sinn eines typi­siert bestimm­ten star­ren Zins­sat­zes ist, übli­che Zins­schwan­kun­gen am Kapi­tal­markt über die Zeit aus­zu­glei­chen193.

Unter den sich seit dem Jahr 2008 fort­lau­fend ver­än­dern­den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen bil­det der Zins­satz von monat­lich 0,5 % aller­dings nur noch für bis in das Jahr 2013 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me den durch die Voll­ver­zin­sung aus­zu­glei­chen­den Vor­teil hin­rei­chend ab. Für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ist der Zins­satz dage­gen evi­dent nicht mehr in der Lage, den Erhe­bungs­zweck der Nach­zah­lungs­zin­sen rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den und damit in die­ser Höhe nicht mehr zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks erfor­der­lich. Eine Ver­zin­sung mit einem nied­ri­ge­ren Zins­satz wäre min­des­tens gleich geeignet.

Geeig­net­heit der Voll­ver­zin­sung – ab 2014

Nach Aus­bruch der Finanz­kri­se im Jahr 2008 haben sich die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se ein­schnei­dend geän­dert. Es hat sich ein struk­tu­rel­les Nied­rig­zins­ni­veau ent­wi­ckelt, das nicht mehr Aus­druck übli­cher Zins­schwan­kun­gen ist. Der typi­sier­te Zins­satz hat sich damit mehr und mehr von dem poten­ti­ell erziel­ba­ren Liqui­di­täts­vor­teil ent­fernt und ent­fal­tet spä­tes­tens für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me im Regel­fall über­schie­ßen­de Wirkung.

Nach dem Beginn der Finanz­kri­se setz­ten ein Trend zur Zins­sen­kung und eine gegen­über den Vor­jah­ren nach­hal­ti­ge Ver­än­de­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se ein. Zykli­sche Schwan­kun­gen fan­den nicht mehr statt. Die­se Ent­wick­lung hat sich bis heu­te fort­ge­setzt und ist seit spä­tes­tens 2014 struk­tu­rel­ler und nach­hal­ti­ger Natur. Von dem anhand der maß­stabs­bil­den­den Kri­te­ri­en ermit­tel­ba­ren Zins­satz weicht der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO nor­mier­te Zins­satz spä­tes­tens im Jahr 2014 erheb­lich ab. 

Die Ver­än­de­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se bis hin zu einem struk­tu­rel­len Nied­rig­zins­ni­veau zeigt sich zunächst in der Ent­wick­lung des Basis­zins­sat­zes. Wäh­rend er im Jahr 2008 noch bei über 3 % lag, sank er im Lau­fe des Jah­res 2009 rapi­de auf 0,12 % ab. Nach einer leich­ten Erho­lung im Jahr 2011 liegt er seit Janu­ar 2013 bis heu­te im nega­ti­ven Bereich. Vor dem Hin­ter­grund, dass sich der Dis­kont­satz in den fünf­zig Jah­ren sei­nes Bestehens zwi­schen 2,5 % und 8,75 % und der Basis­zins­satz vor 2009 zwi­schen 1,13 % und 3,32 %194 bewegt hat, zeigt die­se Ent­wick­lung ein Nied­rig­zins­ni­veau auf, das nicht mehr Aus­druck übli­cher Zins­schwan­kun­gen, son­dern spä­tes­tens seit dem Jahr 2014 struk­tu­rel­ler und nach­hal­ti­ger Natur ist.

Soweit sich der Gesetz­ge­ber bei der Ein­füh­rung des – unver­än­dert als § 238 Abs. 1 Satz 1 AO über­nom­me­nen – § 5 Abs. 1 Satz 1 StSäum­nG maß­stabs­bil­dend am ehe­ma­li­gen Dis­kont­satz zuzüg­lich zwei Pro­zent­punk­ten ori­en­tiert haben mag, ent­sprä­che dies in Bezug auf den heu­ti­gen Basis­zins­satz einem seit dem Jahr 2013 kon­stan­ten jähr­li­chen Zins­satz von unter 2 %.

Einen ent­spre­chen­den Trend zeigt die Ent­wick­lung der Zin­sen am Kapi­tal­markt auf, wenn man wie­der­um die inso­weit erkenn­bar maß­stabs­bil­den­den Zin­sen ins­be­son­de­re für lang- und kurz­fris­ti­ge Kapi­tal­an­la­gen der nicht­fi­nan­zi­el­len Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und der pri­va­ten Haus­hal­te unter Berück­sich­ti­gung sowohl der Neu­ge­schäf­te als auch der Bestän­de in den Blick nimmt. In einer Gesamt­schau ist spä­tes­tens im Jahr 2014 – von ver­ein­zel­ten Aus­nah­men im Bereich der län­ger­fris­ti­gen Bestän­de der Ein­la­gen nicht­fi­nan­zi­el­ler Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten abge­se­hen – eine Ver­fes­ti­gung des Nied­rig­zins­ni­veaus auf kon­stant unter 3 % pro Jahr festzustellen.

Wäh­rend Steu­er­pflich­ti­ge im Jahr 2008 noch Anla­ge­zin­sen von bis zu 6,08 % pro Jahr erzie­len konn­ten, waren dies bereits ein Jahr spä­ter nur noch 4,43 %195. Die­se Ten­denz setz­te sich in den nach­fol­gen­den Jah­ren fort, ohne dass eine Erho­lung der Kapi­tal­märk­te ein­ge­tre­ten wäre. Im Jahr 2014 konn­ten nur noch Anla­ge­zin­sen bis maxi­mal 3,04 % jähr­lich erzielt wer­den196. Damit hat­te sich der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO nor­mier­te Zins­satz bereits so weit vom tat­säch­li­chen Markt­zins­ni­veau ent­fernt, dass er schon in etwa das Dop­pel­te des höchs­ten über­haupt noch erziel­ba­ren Haben­zins­sat­zes ausmachte.

Betrach­tet man allein Kapi­tal­an­la­gen wie das klas­si­sche Spar­buch, hat sich auch der Fehl­an­reiz für Steu­er­pflich­ti­ge erheb­lich ver­stärkt, ihre Gel­der beim Finanz­amt zins­güns­tig anzu­le­gen, da der durch­schnitt­li­che jähr­li­che Zins­satz von 2,52 % im Jahr 2008 auf 0,66 % im Jahr 2014 gesun­ken ist. Auch die durch­schnitt­li­che Ren­di­te für fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re betrug im Jahr 2008 noch jähr­lich 4,2 %, wäh­rend sie sich im Jahr 2014 nur noch auf gera­de ein­mal 1 % belief197.

Die eben­so als maß­stabs­bil­dend zu berück­sich­ti­gen­den Zins­sät­ze für lang- und kurz­fris­ti­ge Kre­di­te der nicht­fi­nan­zi­el­len Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und der pri­va­ten Haus­hal­te ein­schließ­lich der Über­zie­hungs­kre­di­te und Bestän­de lagen im Ver­gleich zu den Anla­ge­zins­sät­zen ins­ge­samt zwar höher, folg­ten aber eben­falls dem bereits zuvor auf­ge­zeig­ten Abwärts­trend. Die Kre­dit­zins­sät­ze der nicht­fi­nan­zi­el­len Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten beweg­ten sich ins­ge­samt im Jahr 2008 in einer Band­brei­te von jähr­lich 4,35 % bis 7,26 %, wobei der Höchst­wert allein Über­zie­hungs­kre­di­te betraf. Für lang- und mit­tel­fris­ti­ge Kre­di­te mit einer Lauf­zeit von über einem Jahr muss­ten Steu­er­pflich­ti­ge dage­gen nur höchs­tens 6,27 % pro Jahr zah­len198. Auf­grund des danach ste­tig fal­len­den Zins­ni­veaus san­ken die ent­spre­chen­den Wer­te bis 2014 auf eine Band­brei­te von jähr­lich 1,46 % bis 4,41 % ab, wobei wie­der­um der Höchst­zins­satz allein revol­vie­ren­de Kre­di­te und Über­zie­hungs­kre­di­te betraf, wäh­rend für die Kre­di­te mit einer Lauf­zeit von über einem Jahr maxi­mal nur noch 3,67 % pro Jahr gezahlt wer­den muss­ten199.

Die als Refe­renz­wer­te in Betracht kom­men­den Kre­dit­zin­sen der pri­va­ten Haus­hal­te lagen im Jahr 2008 ins­ge­samt in einer Band­brei­te von 4,39 % bis 12,01 % jähr­lich. Im Jahr 2014 betru­gen die Zin­sen für die ent­spre­chen­den Kre­di­te dage­gen nur noch 1,68 % bis 9,38 % pro Jahr. Auch hier wur­den die Höchst­wer­te ledig­lich im Bereich der Über­zie­hungs­kre­di­te erreicht. Bei den mit­tel- bis lang­fris­ti­gen Kre­di­ten mit einer Lauf­zeit von über einem Jahr lag der zu zah­len­de Zins im Jahr 2008 dage­gen höchs­tens bei 6,3 % und im Jahr 2014 ledig­lich noch bei höchs­tens 5 % jähr­lich200.

Unter Berück­sich­ti­gung des­sen, dass Über­zie­hungs­zin­sen jeden­falls nicht vor­ran­gig zu berück­sich­ti­gen sind und dass von der Zins­pflicht nach § 233a AO vor­ran­gig Unter­neh­men und Selb­stän­di­ge betrof­fen sind201, bewegt sich das Zins­ni­veau für Kre­dit­zin­sen im Jahr 2014 maxi­mal zwi­schen jähr­lich 3 % und 3,5 % und weicht damit schon für sich genom­men von dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO nor­mier­ten Zins­satz deut­lich ab.

Die Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall mit dem typi­sier­ten Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ent­fal­tet damit spä­tes­tens für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me im Regel­fall eine über­schie­ßen­de Wir­kung und ist inso­fern ver­fas­sungs­wid­rig gewor­den. Der gesetz­li­che Zins­satz von monat­lich 0,5 % erweist sich unter den nach Aus­bruch der Finanz­kri­se ver­än­der­ten tat­säch­li­chen Bedin­gun­gen spä­tes­tens im Jahr 2014 als evi­dent rea­li­täts­fern. Er ist in dem sich ver­fes­ti­gen­den Nied­rig­zins­ni­veau offen­sicht­lich nicht mehr in der Lage, den durch eine spä­te Her­an­zie­hung zur Steu­er ent­ste­hen­den poten­ti­el­len Vor­teil hin­rei­chend abzu­bil­den. Der Gesetz­ge­ber kann daher nicht mehr kraft sei­ner Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve an sei­ner ursprüng­li­chen Bewer­tung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se festhalten.

Die der Bestim­mung des Zins­sat­zes zum Zeit­punkt der Ein­füh­rung der Voll­ver­zin­sung zugrund­lie­gen­de Bewer­tung der Ver­hält­nis­se und die Pro­gno­se im Hin­blick auf ihre Fort­ent­wick­lung umfass­ten erkenn­bar nicht den nach­hal­ti­gen Ein­bruch des Zins­ni­veaus, der durch die Finanz­kri­se in Gang gesetzt wor­den ist. Da aber jeden­falls bis dato noch zykli­sche Zins­schwan­kun­gen üblich waren und ein star­rer Zins­satz gera­de auch dazu dient, die­se in der Zeit aus­zu­glei­chen193, konn­te zwar die durch die Finanz­kri­se in 2008/​2009 bewirk­te ein­schnei­den­de Ver­än­de­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se die Rea­li­täts­ge­rech­tig­keit des Voll­ver­zin­sungs­zins­sat­zes nicht schon in den unmit­tel­bar nach­fol­gen­den Jah­ren grund­sätz­lich in Fra­ge stel­len. Denn es war zunächst pro­gnos­tisch nicht aus­ge­schlos­sen, dass sich der Zins­satz über die Zeit gese­hen noch in der Band­brei­te übli­cher Zins­schwan­kun­gen bewe­gen wür­de. Ent­spre­chend waren ein zumin­dest lang­sa­mes Anhe­ben des Leit­zin­ses und dem fol­gend ein leich­ter Anstieg des all­ge­mei­nen Zins­ni­veaus vor­sich­tig schon für das Jahr 2011 erwar­tet wor­den202. Tat­säch­lich erfolg­ten im Jahr 2011 eine kurz­zei­ti­ge schritt­wei­se Anhe­bung des Leit­zin­ses und in des­sen Fol­ge eine Erhö­hung des Basis­zins­sat­zes203.

Die­se leich­te Auf­wärts­ent­wick­lung war jedoch nicht von Dau­er. Der Aus­bruch der Finanz­kri­se, die eine welt­wei­te Ban­ken­kri­se und die euro­päi­sche Schul­den­kri­se zur Fol­ge hat­te, zeig­te sich viel­mehr als ein so ein­schnei­den­des Ereig­nis, dass sich dem eine bis heu­te anhal­ten­de Nied­rig­zins­pha­se anschloss. Um übli­che zykli­sche Zins­schwan­kun­gen han­del­te es sich daher bei dem rapi­den Absin­ken des Zins­ni­veaus seit dem Beginn der glo­ba­len Finanz­kri­se nicht mehr. Es ent­wi­ckel­te sich viel­mehr ein Nied­rig­zins­ni­veau, das spä­tes­tens seit dem Jahr 2014 – und damit fünf Jah­re nach Aus­bruch der Finanz­kri­se – struk­tu­rel­ler und nach­hal­ti­ger Natur ist204.

Kann der star­re Zins­satz von monat­lich 0,5 % damit Zins­schwan­kun­gen nicht mehr aus­glei­chend abbil­den, ist er auf­grund der spä­tes­tens seit dem Jahr 2014 erkenn­ba­ren erheb­li­chen Abwei­chung von den Ver­hält­nis­sen am Kapi­tal­markt – selbst unter Berück­sich­ti­gung des Ver­zichts auf die Erhe­bung von Zin­ses­zin­sen – offen­sicht­lich nicht mehr rea­li­täts­ge­recht bemessen.

Die anhand der gewähl­ten Stell­ver­tre­ter­kri­te­ri­en für die Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall zu schluss­fol­gern­de Zins­hö­he weicht seit 2014 kon­stant und erheb­lich von dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO nor­mier­ten Zins­satz ab. Er ist daher spä­tes­tens für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nicht mehr rea­li­täts­ge­recht. Da der gesetz­li­che Zins­satz spä­tes­tens im Jahr 2014 nicht nur etwa das Dop­pel­te des über­haupt noch erziel­ba­ren Vor­teils aus­macht, son­dern auch abso­lut ganz erheb­lich davon abweicht, unter­wirft er zins­zah­lungs­pflich­ti­ge Steu­er­schuld­ner einer zusätz­li­chen und nicht mehr vom Geset­zes­zweck gedeck­ten Belas­tung. Die Voll­ver­zin­sung im Nach­zah­lungs­fall wird daher, soweit sie an den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO nor­mier­ten Zins­satz anknüpft, nicht mehr von der Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve des Gesetz­ge­bers gedeckt.

Für bis in das Jahr 2013 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ist der gesetz­li­che Zins­satz zwar zuneh­mend weni­ger in der Lage, den Erhe­bungs­zweck der Nach­zah­lungs­zin­sen abzu­bil­den. Die Voll­ver­zin­sung ent­fal­tet inso­weit jedoch noch kei­ne evi­dent über­schie­ßen­de Wirkung.

Ein ande­res Ergeb­nis für in das Jahr 2014 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me kann auch der Rück­griff auf ande­re; vom Gesetz­ge­ber nicht maß­stabs­bil­dend in den Blick genom­me­ne Stell­ver­tre­ter­kri­te­ri­en nicht begrün­den. Denn auch unter Zugrun­de­le­gung von Kri­te­ri­en wie etwa des Zins­nach­teils des Fis­kus oder unter­neh­mens­in­ter­ner Ren­di­ten kann der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bestimm­te Zins­satz von monat­lich 0,5 % den durch eine spä­te Steu­er­fest­set­zung aus­zu­glei­chen­den Vor­teil nicht mehr rea­li­täts­ge­recht abbil­den. Die im Nach­zah­lungs­fall even­tu­ell anfal­len­den Refi­nan­zie­rungs­kos­ten des Staa­tes reich­ten im Jahr 2014 bis nahe an die Null­li­nie her­an205. Ein jähr­li­cher Zins von 6 %, der an die­se Kos­ten anknüpf­te, wäre daher offen­kun­dig nicht mehr rea­li­täts­ge­recht bemes­sen. Eine unter­neh­mens­ty­pi­sche Ren­di­te, die den durch die Voll­ver­zin­sung aus­zu­glei­chen­den Vor­teil abbil­den könn­te, liegt nicht auf der Hand und ist – ohne den Ein­schät­zungs- und Pro­gno­se­spiel­raum des Gesetz­ge­bers zu beschnei­den – auch nicht ohne Wei­te­res ermit­tel­bar206.

Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Voll­ver­zin­sung – bis 2013

Die Voll­ver­zin­sung mit einem Zins­satz von monat­lich 0,5 % ist für die bis ins Jahr 2013 fal­len­den Ver­zin­sungs­zeit­räu­me auch nicht unver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sinne.

Eine Ungleich­be­hand­lung ist nur dann ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sin­ne, wenn das Maß der Ungleich­be­hand­lung in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zur Bedeu­tung des mit der Dif­fe­ren­zie­rung ver­folg­ten Ziels und zu dem Aus­maß und Grad der durch die Ungleich­be­hand­lung bewirk­ten Ziel­er­rei­chung steht207. Han­delt es sich um typi­sie­ren­de Rege­lun­gen, darf das Aus­maß der durch sie ver­ur­sach­ten Ungleich­be­hand­lung nicht sehr inten­siv sein208. Wesent­lich ist fer­ner, ob die Här­ten nur unter Schwie­rig­kei­ten ver­meid­bar wären; hier­für sind auch prak­ti­sche Erfor­der­nis­se der Ver­wal­tung von Gewicht. Die aus der Typi­sie­rung erwach­sen­den Vor­tei­le müs­sen im rech­ten Ver­hält­nis zu der damit not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit ste­hen209.

Ein ver­fas­sungs­recht­lich auf­fäl­li­ges Miss­ver­hält­nis besteht inso­weit nicht. Auch das aus Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 3 GG abzu­lei­ten­de Über­maß­ver­bot ist nicht ver­letzt. Die Vor­tei­le des typi­siert bestimm­ten star­ren Zins­sat­zes in der Ver­wal­tungs­pra­xis ste­hen noch in einem rech­ten Ver­hält­nis zu der damit ver­bun­de­nen Ungleich­be­hand­lung zins­zah­lungs­pflich­ti­ger und nicht zins­zah­lungs­pflich­ti­ger Steu­er­schuld­ner. Berück­sich­tigt wer­den muss inso­fern, dass es gera­de Auf­ga­be eines star­ren Zins­sat­zes ist, Zins­schwan­kun­gen in der Zeit aus­zu­glei­chen193. Allein der Umstand, dass sich der Zins­satz am Maß­stab des gesetz­ge­be­ri­schen Leit­bilds für einen gewis­sen Zeit­raum zuneh­mend als weni­ger rea­li­täts­ge­recht erweist, stellt daher sei­ne Eig­nung, einen Aus­gleich für die spä­te Steu­er­fest­set­zung zu schaf­fen, nicht grund­sätz­lich in Fra­ge. Auch hat die Ungleich­be­hand­lung für bis in das Jahr 2013 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me noch kein gegen­über der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung in einem Mas­se­ver­fah­ren ganz offen­sicht­lich schwe­rer zu gewich­ten­des Aus­maß erreicht. Ins­be­son­de­re hat­te sich das Nied­rig­zins­ni­veau bis 2013 noch nicht der­art ver­fes­tigt, dass der gesetz­lich bestimm­te Zins­satz als im Regel­fall evi­dent rea­li­täts­fern erscheint.

(Un-)Begründetheit der bei­den Verfassungsbeschwerden

Die ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3 ist – soweit sie zuläs­sig ist – unbe­grün­det, denn sie betrifft allein eine Zins­fest­set­zung für den Zeit­raum von 2010 bis 2012.

Die zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4 ist teil­wei­se begründet.

Das Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts beruht, soweit es den Ver­zin­sungs­zeit­raum vom 01.01.2014 bis 14.07.2014 betrifft, auf § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO und ver­letzt daher die Beschwer­de­füh­re­rin in ihrem Grund­recht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Im Übri­gen ist die Ver­fas­sungs­be­schwer­de unbegründet.

Die Ent­schei­dung des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs ver­letzt die Beschwer­de­füh­re­rin in ihrem Grund­recht aus Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG. Die Aus­le­gung und Anwen­dung der Vor­schrif­ten über die Zulas­sung der Beru­fung durch den Ver­wal­tungs­ge­richts­hof wer­den der ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­bür­gung effek­ti­ven Rechts­schut­zes nicht gerecht.

Aus dem Gebot effek­ti­ven Rechts­schut­zes gemäß Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG erge­ben sich Anfor­de­run­gen an die gericht­li­che Hand­ha­bung des Rechts­mit­tel­rechts. Zwar gewähr­leis­tet Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG kei­nen Anspruch auf die Errich­tung eines Instan­zen­zugs. Hat der Gesetz­ge­ber jedoch meh­re­re Instan­zen geschaf­fen, darf der Zugang zu ihnen nicht in unzu­mut­ba­rer und durch Sach­grün­de nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se erschwert wer­den. Das Glei­che gilt, wenn das Pro­zess­recht – wie hier die §§ 124, 124a VwGO – den Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten die Mög­lich­keit gibt, die Zulas­sung eines Rechts­mit­tels zu erstrei­ten210.

Danach ist eine Aus­le­gung und Anwen­dung der §§ 124, 124a VwGO mit dem Gebot effek­ti­ven Rechts­schut­zes unver­ein­bar, wenn sie sach­lich nicht zu recht­fer­ti­gen ist, sich damit als objek­tiv will­kür­lich erweist und den Zugang zur nächs­ten Instanz unzu­mut­bar erschwert. Dies gilt sowohl für die gericht­li­che Hand­ha­bung der Anfor­de­run­gen an die Dar­le­gung der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Zulas­sungs­grün­de als auch für die Hand­ha­bung der Anfor­de­run­gen an das Vor­lie­gen von Zulas­sungs­grün­den211. Letz­te­re wer­den ins­be­son­de­re dann in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Wei­se über­spannt, wenn das Gericht zur Ableh­nung der Zulas­sung in einer sach­li­chen Tie­fe argu­men­tiert oder argu­men­tie­ren müss­te, die dem eigent­li­chen Rechts­mit­tel­ver­fah­ren vor­be­hal­ten ist. Dies wird dem Cha­rak­ter des Zulas­sungs­ver­fah­rens nicht gerecht und ver­sperrt unzu­läs­sig den Zugang zur nächs­ten Instanz, in der eine ver­tief­te Aus­ein­an­der­set­zung mit den auf­ge­wor­fe­nen Fra­gen statt­fin­den müss­te212.

Für die Hand­ha­bung der Anfor­de­run­gen an das Vor­lie­gen von Zulas­sungs­grün­den erge­ben sich dar­aus für die ver­schie­de­nen Zulas­sungs­grün­de je eige­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Anfor­de­run­gen. Der in § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO genann­te Zulas­sungs­grund der ernst­li­chen Zwei­fel an der Rich­tig­keit des Urteils wur­de ver­fas­sungs­recht­lich dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass die Beru­fung zuzu­las­sen ist, wenn ein ein­zel­ner tra­gen­der Rechts­satz oder eine ein­zel­ne erheb­li­che Tat­sa­chen­fest­stel­lung mit schlüs­si­gen Gegen­ar­gu­men­ten in Fra­ge gestellt wird. Die Hand­ha­bung des Zulas­sungs­grun­des ernst­li­cher Zwei­fel ist dem­ge­mäß dann mit Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG unver­ein­bar, wenn das Gericht in sach­lich nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se und damit objek­tiv will­kür­lich ver­neint, dass schlüs­si­ge Gegen­ar­gu­men­te gegen einen ein­zel­nen tra­gen­den Rechts­satz oder eine erheb­li­che Tat­sa­chen­fest­stel­lung bestehen213.

Der Beru­fungs- und Revi­si­ons­zu­las­sungs­grund der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung einer Rechts­sa­che wird ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich dahin­ge­hend aus­ge­legt, dass es maß­ge­bend auf eine kon­kre­te, über den Ein­zel­fall hin­aus­ge­hen­de Rechts­fra­ge – bei der Beru­fungs­zu­las­sung auch auf eine sol­che Tat­sa­chen­fra­ge – ankom­men muss, die im Inter­es­se der Ein­heit oder der Fort­bil­dung des Rechts der Klä­rung bedarf. Aller­dings dür­fen die Anfor­de­run­gen an das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen von Ver­fas­sungs wegen nicht unzu­mut­bar über­spannt wer­den. Ins­be­son­de­re darf die Klä­rungs­be­dürf­tig­keit einer Rechts­fra­ge nicht in sach­lich nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se und damit objek­tiv will­kür­lich ver­neint wer­den. So ist zwar ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, Rechts­fra­gen, die höchst­rich­ter­lich hin­rei­chend geklärt sind, als nicht klä­rungs­be­dürf­tig anzu­se­hen und einen Klä­rungs­be­darf auch dann zu ver­nei­nen, wenn die Fra­ge durch die Recht­spre­chung des obers­ten Bun­des­ge­richts eines ande­ren Gerichts­zweigs geklärt ist. Hat ein Bun­des­ge­richt eine Rechts­fra­ge bereits geklärt, kann sich wei­te­rer Klä­rungs­be­darf jedoch etwa dann erge­ben, wenn neue Argu­men­te vor­ge­bracht wer­den, die das Bun­des­ge­richt zu einer Über­prü­fung sei­ner Auf­fas­sung ver­an­las­sen könn­ten214.

Die­sen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen wird der Beschluss des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs nicht gerecht. Er hat durch die Hand­ha­bung der Zulas­sungs­an­for­de­run­gen den Zugang der Beschwer­de­füh­re­rin zur Beru­fungs­in­stanz in sach­lich nicht zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se erschwert und damit das Gebot effek­ti­ven Rechts­schut­zes nach Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG verletzt.

Gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der das kla­ge­ab­wei­sen­de Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts tra­gen­den §§ 233a, 238 AO bestan­den Beden­ken, deren Schlüs­sig­keit im Sin­ne einer „ernst­li­che Zwei­fel“ begrün­den­den Gegen­ar­gu­men­ta­ti­on hier nicht sach­lich ver­tret­bar abge­lehnt wer­den konn­te. Die Zins­ent­wick­lun­gen seit Beginn der Finanz­kri­se bie­ten hin­rei­chen­de Anhalts­punk­te dafür, dass der gesetz­li­che Zins­satz jeden­falls für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach dem Jahr 2011 nicht mehr dem Belas­tungs­grund der Voll­ver­zin­sung ent­spre­chen könn­te, den sich aus einer spä­ten Steu­er­fest­set­zung erge­be­nen poten­ti­el­len Liqui­di­täts­vor­teil aus­zu­glei­chen. Davon ging auch das Schrift­tum zum Zeit­punkt der Ent­schei­dung des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs ganz über­wie­gend aus215.

Der vom Ver­wal­tungs­ge­richts­hof in Bezug genom­me­ne Kam­mer­be­schluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 03.09.200933 war offen­sicht­lich nicht geeig­net, die ernst­li­chen Zwei­fel im Sin­ne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO aus­zu­räu­men, da er allein einen Ver­zin­sungs­zeit­raum von April 2003 bis März 2006 betraf. Der eben­falls in Bezug genom­me­ne Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.02.2016216 – betraf zum einen nur einen Ver­zin­sungs­zeit­raum bis Ende 2013, ohne dass er die in Anbe­tracht der fort­dau­ern­den Nied­rig­zins­pha­se tat­säch­li­chen und recht­li­chen Umstän­de für den in das Jahr 2014 hin­ein­rei­chen­den Ver­zin­sungs­zeit­raum der Beschwer­de­füh­re­rin berück­sich­ti­gen konn­te. Zum ande­ren han­del­te es sich ledig­lich um eine Ent­schei­dung in einem einer sum­ma­ri­schen Prü­fung unter­lie­gen­den Ver­fah­ren der Gewäh­rung von Pro­zess­kos­ten­hil­fe für eine erho­be­ne Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de. Inso­weit hat der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof ins­be­son­de­re nicht berück­sich­tigt, dass zeit­gleich gera­de wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che das Revi­si­ons­ver­fah­ren betref­fend einen in das Jahr 2013 fal­len­den Ver­zin­sungs­zeit­raum beim Bun­des­fi­nanz­hof in der Haupt­sa­che anhän­gig war217, wor­auf die Beschwer­de­füh­re­rin in ihrer Antrags­be­grün­dung aus­drück­lich hin­ge­wie­sen hatte.

Aus den glei­chen Grün­den genügt die Ent­schei­dung des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs den ver­fas­sungs­recht­li­chen Rechts­schutz­an­for­de­run­gen auch inso­fern nicht, als er ange­nom­men hat, die Rüge der Beschwer­de­füh­re­rin begrün­de kei­ne grund­sätz­li­che Bedeu­tung der Rechts­sa­che (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Ist die Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eines Geset­zes, auf das die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung gestützt ist, zu klä­ren, so hat die Sache grund­sätz­li­che Bedeu­tung218.

Fol­gen der Verfassungswidrigkeit

Im Ergeb­nis ist § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ver­fas­sungs­wid­rig, soweit er auf Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.01.2014 zur Anwen­dung gelangt. Die zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4 hat in die­sem Umfang Erfolg, wäh­rend die ers­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de3, soweit sie zuläs­sig ist, unbe­grün­det ist. 

Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung

Grund­sätz­lich führt die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit eines Geset­zes nach § 95 Abs. 3 Satz 1 und 2 BVerfGG zu des­sen Nich­tig­keit219. Wie sich aus § 31 Abs. 2 Satz 2 und 3 sowie aus § 79 Abs. 1 BVerfGG ergibt, kann sich das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aber auch dar­auf beschrän­ken, ledig­lich die Unver­ein­bar­keit einer Norm mit dem Grund­ge­setz fest­zu­stel­len220. Eine blo­ße Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung kommt ins­be­son­de­re dann in Betracht, wenn der Gesetz­ge­ber ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten hat, den Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen. Das ist grund­sätz­lich bei Ver­let­zun­gen des Gleich­heits­sat­zes der Fall221.

Danach führt der fest­ge­stell­te Ver­fas­sungs­ver­stoß ledig­lich zu einer Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung der Vor­schrif­ten mit dem Grund­ge­setz. Dem Gesetz­ge­ber ste­hen ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten zur Ver­fü­gung, den fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen222.

Erstre­ckung auf alle Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab 2014

§ 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist umfas­send und für alle Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.01.2014 für mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar zu erklären.

Auf Grund­la­ge der hier ange­grif­fe­nen Ent­schei­dung kann zwar nur ein Ver­fas­sungs­ver­stoß für Ver­zin­sun­gen fest­ge­stellt wer­den, die den ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­raum im Jahr 2014 betref­fen. In Anwen­dung des Rechts­ge­dan­kens des § 78 Satz 2 BVerfGG ist die Unver­ein­bar­keit der ange­grif­fe­nen Rege­lun­gen jedoch zur Wah­rung der Rechts­ein­heit über den fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­stoß hin­aus ohne zeit­li­che Ein­schrän­kung nach hin­ten aus­zu­spre­chen223. Ange­sichts der im Jahr 2008 begin­nen­den und nach wie vor andau­ern­den Nied­rig­zins­pha­se ist die Voll­ver­zin­sung mit einem Zins­satz von monat­lich 0,5 % auch nach dem ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­raum im Jahr 2014 aus den­sel­ben Grün­den verfassungswidrig.

Gemäß § 78 Satz 2 BVerfGG ana­log224 ist die Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung225 auch auf alle von § 233a Abs. 1 Satz 1 AO erfass­ten Steu­er­ar­ten zu erstre­cken. Die Grün­de, die zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der mit­tel­bar ange­grif­fe­nen Norm zunächst nur in Bezug auf die Gewer­be­steu­er füh­ren, tref­fen eben­so auf die übri­gen in § 233a Abs. 1 Satz 1 AO abschlie­ßend auf­ge­zähl­ten Steu­er­ar­ten der Ein­kom­men, Kör­per­schaft, Ver­mö­gen- und Umsatz­steu­er zu, ohne dass inso­weit eine eigen­stän­di­ge ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung erfor­der­lich wäre226.

Eine Erstre­ckung der Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung auf die ande­ren Ver­zin­sungs­tat­be­stän­de nach der Abga­ben­ord­nung zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen, nament­lich auf Stun­dungs, Hin­ter­zie­hungs- und Aus­set­zungs­zin­sen nach den §§ 234, 235 und 237 AO, kommt dage­gen nicht in Betracht.

Es ist bereits zwei­fel­haft, ob der Anwen­dungs­be­reich des § 78 Satz 2 BVerfGG auch Bestim­mun­gen des­sel­ben Gesetz­ge­bers erfasst, die zwar ver­gleich­ba­re, aber durch­aus unter­schied­li­che Sach­ver­hal­te regeln. Jeden­falls aber bedür­fen die Teil­ver­zin­sungs­tat­be­stän­de einer eigen­stän­di­gen ver­fas­sungs­recht­li­chen Wer­tung. Im Gegen­satz zur Voll­ver­zin­sung ist den Teil­ver­zin­sungs­tat­be­stän­den der Abga­ben­ord­nung nicht nur gemein­sam, dass sie ledig­lich Ver­zin­sun­gen für bestimm­te, kon­kret umschrie­be­ne Liqui­di­täts­vor­tei­le der Steu­er­pflich­ti­gen vor­se­hen und eine Ver­zin­sung in der Regel erst nach Fäl­lig­keit erfolgt, son­dern vor allem auch, dass die Ver­wirk­li­chung des Zins­tat­be­stands und damit die Ent­ste­hung von Zin­sen grund­sätz­lich auf einen Antrag der Steu­er­pflich­ti­gen zurück­zu­füh­ren ist oder – wie ins­be­son­de­re im Fall der Hin­ter­zie­hungs­zin­sen – jeden­falls von ihnen bewusst in Kauf genom­men wird. Steu­er­pflich­ti­ge haben daher – anders als bei der Voll­ver­zin­sung – grund­sätz­lich die Wahl, ob sie den Zins­tat­be­stand ver­wirk­li­chen und den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gere­gel­ten Zins­satz hin­neh­men oder ob sie die Steu­er­schuld til­gen und sich im Bedarfs­fall die erfor­der­li­chen Geld­mit­tel zur Beglei­chung der Steu­er­schuld ander­wei­tig zu zins­güns­ti­ge­ren Kon­di­tio­nen beschaf­fen. Dies gilt auch in dem Fall, in dem Steu­er­pflich­ti­gen eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung oder eine Stun­dung von Amts wegen „auf­ge­drängt“ wird, da sie sich hier­von jeder­zeit durch Zah­lung des aus­ge­setz­ten oder gestun­de­ten Betra­ges befrei­en und dadurch zumin­dest im Ergeb­nis die Ver­zin­sungs­pflicht been­den kön­nen227. Im Übri­gen haben Steu­er­pflich­ti­ge die Mög­lich­keit, im Wege des Rechts­be­helfs gegen eine ihnen gegen ihren Wil­len auf­ge­dräng­te Aus­set­zung der Voll­zie­hung oder Stun­dung vor­zu­ge­hen und so die nach­tei­li­gen Zins­fol­gen zu ver­mei­den228

Kei­ne Begren­zung auf einen nied­ri­ge­ren Zins

Die Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung kann weder auf einen einen nied­ri­ge­ren Zins­satz über­stei­gen­den Anteil noch auf den Anwen­dungs­fall der Nach­zah­lungs­zin­sen begrenzt werden. 

Eine auf den sach­lich nicht gerecht­fer­tig­ten Anteil des Zins­sat­zes beschränk­te Tei­l­un­ver­ein­bar­keits­er­klä­rung schei­det mit Rück­sicht auf die wei­te Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers bei der Bestim­mung des Zins­sat­zes aus229. Dem Gesetz­ge­ber steht es nicht nur frei, zwi­schen einem star­ren Zins­satz und einem varia­blen Zins­satz unter Anknüp­fung an geeig­ne­te Refe­renz­z­ins­sät­ze zu wäh­len. Er ver­fügt auch bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes über einen im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis wei­ten Ein­schät­zungs- und Pro­gno­se­spiel­raum. Zwar muss auch die Zins­satz­be­mes­sung nach Maß­ga­be des Vor­teils vor­ge­nom­men wer­den, des­sen Nut­zungs­mög­lich­keit mit dem Zins abge­gol­ten wer­den soll. Doch auch inso­weit ste­hen dem Gesetz­ge­ber ver­schie­de­ne sach­ge­rech­te Anknüp­fungs­punk­te für eine rea­li­täts­ge­rech­te Typi­sie­rung zur Ver­fü­gung. Sieht er einen varia­blen Zins­satz vor, bestehen Spiel­räu­me im Hin­blick auf den Anpas­sungs­zeit­raum, wobei eine Anpas­sung für die Zukunft erfol­gen kann. Bestimmt er einen star­ren Zins­satz, steht es ihm frei, Über­prü­fungs­zeit­räu­me gesetz­lich fest­zu­le­gen oder sich auf sei­ne Beob­ach­tungs- und Nach­bes­se­rungs­pflicht zu beschrän­ken, die sich jeden­falls bei Vor­lie­gen kon­kre­ter Anhalts­punk­te aktua­li­siert230. Eine Anpas­sung kann erfor­der­lich sein, um län­ger­fris­ti­ge Zins­ent­wick­lun­gen abzu­bil­den. Auch eine gänz­li­che Neu­ge­stal­tung der Voll­ver­zin­sung oder gene­rell des Zins­sys­tems in der Abga­ben­ord­nung wären denk­bar. In der Gegen­wart, in der ver­stärkt Nega­tiv­zin­sen von den Ban­ken erho­ben wer­den, könn­te der Gesetz­ge­ber auch gänz­lich auf eine Voll­ver­zin­sung verzichten. 

Kei­ne Beschrän­kung nur auf Nachzahlungszinsen

Auch eine allein auf Nach­zah­lungs­zin­sen beschränk­te Tei­l­un­ver­ein­bar­keits­er­klä­rung schei­det aus. Auf­grund des ein­heit­li­chen gesetz­ge­be­ri­schen Rege­lungs­kon­zepts der Voll­ver­zin­sung wer­den viel­mehr auch Erstat­tungs­zin­sen erfasst.

Zwar bewirkt die Unver­ein­bar­keit einer oder meh­re­rer Bestim­mun­gen eines Geset­zes mit dem Grund­ge­setz grund­sätz­lich nicht die Unver­ein­bar­keit des gan­zen Geset­zes231. Etwas ande­res gilt aber etwa dann, wenn ver­fas­sungs­wid­ri­ge Vor­schrif­ten Teil einer Gesamt­re­ge­lung sind, wobei der nicht den Gegen­stand des Ver­fah­rens bil­den­de Norm­teil mit dem für unver­ein­bar erklär­ten Norm­ge­fü­ge so ver­floch­ten ist, dass bei­de eine untrenn­ba­re Ein­heit bil­den, die nicht in ihre ein­zel­nen Bestand­tei­le zer­legt wer­den kann232, oder wenn Rege­lun­gen auf einem ein­heit­li­chen gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zept beru­hen233. Nach dem schon in § 139 BGB ent­hal­te­nen Rechts­ge­dan­ken kann sich die Fest­stel­lung nur dann auf die Unver­ein­bar­keit eines Teils der Norm beschrän­ken, wenn es kei­nem Zwei­fel unter­liegt, dass der Gesetz­ge­ber die sons­ti­ge gesetz­li­che Rege­lung auch ohne den ver­fas­sungs­wid­ri­gen Teil auf­recht­erhal­ten hät­te234.

Danach schei­det eine Tei­l­un­ver­ein­bar­keits­er­klä­rung hier aus. Die Ver­wir­kung von Erstat­tungs­zin­sen steht zwar mit der Ent­ste­hung von Nach­zah­lungs­zin­sen grund­sätz­lich nicht in einem der­ar­ti­gen Zusam­men­hang, dass sie sich gegen­sei­tig bedin­gen oder aus­glei­chen wür­den. Den­noch ste­hen sie durch den ein­heit­lich gefass­ten § 233a Abs. 1 Satz 1 AO in einem Rege­lungs­zu­sam­men­hang und sind durch den­sel­ben Geset­zes­zweck mit­ein­an­der ver­bun­den. Ein­heit­li­cher Zweck der Voll­ver­zin­sung zuguns­ten und zulas­ten der Steu­er­pflich­ti­gen ist es, einen Aus­gleich zwi­schen den zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten zur Steu­er her­an­ge­zo­ge­nen Steu­er­schuld­nern her­zu­stel­len. Mit der Ein­füh­rung des § 233a AO ver­folgt der Gesetz­ge­ber inso­weit das Ziel, eine mög­lichst gerech­te zeit­li­che Her­an­zie­hung zur Steu­er und eine Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung zu ver­wirk­li­chen235. Nach­zah­lungs- und Erstat­tungs­zin­sen beru­hen damit auf einem ein­heit­li­chen Rege­lungs­kon­zept, wes­halb mit einer Tei­l­un­ver­ein­bar­keits­er­klä­rung der gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le ver­fälscht würde.

Fort­gel­tungs­an­ord­nung

Die Fort­gel­tung des § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me vom 01.01.2014 bis zum 31.12.2018 gebo­ten, ohne dass der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet wäre, auch für die­sen Zeit­raum rück­wir­kend eine ver­fas­sungs­ge­mä­ße Rege­lung zu schaffen.

Grund­sätz­lich erstreckt sich die Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers, eine der Ver­fas­sung ent­spre­chen­de Rechts­la­ge her­zu­stel­len, rück­wir­kend auf den gesam­ten von der Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung betrof­fe­nen Zeit­raum und erfasst so zumin­dest alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Ent­schei­dun­gen, die auf der für ver­fas­sungs­wid­rig erklär­ten Rege­lung beru­hen236. Aus beson­de­rem Grund, nament­lich im Inter­es­se einer ver­läss­li­chen Finanz- und Haus­halts­pla­nung und eines gleich­mä­ßi­gen Ver­wal­tungs­voll­zugs für Zeit­räu­me einer weit­ge­hend schon abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gung hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aller­dings wie­der­holt die wei­te­re Anwend­bar­keit ver­fas­sungs­wid­ri­ger Nor­men für gerecht­fer­tigt erklärt237.

Danach erscheint eine Fort­gel­tungs­an­ord­nung für bis ein­schließ­lich in das Jahr 2018 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me gebo­ten. Eine Anwen­dungs­sper­re ver­bun­den mit der Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers zur rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung bräch­te inso­weit erheb­li­che haus­halts­wirt­schaft­li­che Unsi­cher­hei­ten mit sich. Wäh­rend der regel­lo­sen Über­gangs­zeit bis zur Neu­re­ge­lung der Bestim­mun­gen könn­ten weder neue noch geän­der­te Zins­fest­set­zun­gen erfol­gen, lau­fen­de Ver­fah­ren wären aus­zu­set­zen. Man­gels gül­ti­ger Rege­lung blie­be bis zur Neu­re­ge­lung auch das Auf­kom­men aus den Zin­s­ei­nah­men sei­nem Umfang nach unklar. Zwar sind Zin­sen nach § 233a AO nicht ver­gleich­bar haus­halt­wirk­sam wie etwa Steu­ern, die per se der Ein­nah­me­er­zie­lung zur Finan­zie­rung des Staats­haus­halts die­nen. Gleich­wohl sind die tat­säch­lich aus der Voll­ver­zin­sung zuguns­ten des Fis­kus im Sal­do erziel­ten Erträ­ge nicht unbe­trächt­lich und haben ins­be­son­de­re auch für die Städ­te- und Gemein­de­haus­hal­te eine gro­ße Bedeutung.

Von der Anwen­dungs­sper­re wären zwar von vorn­her­ein nur Zins­fest­set­zun­gen betrof­fen, die noch nicht bestands­kräf­tig bezie­hungs­wei­se rechts­kräf­tig abge­schlos­sen oder jeden­falls noch nicht voll­streckt sind (§ 79 Abs. 2 Satz 1 und 2 BVerfGG). Die Unver­ein­bar­keits­wir­kung dürf­te gleich­wohl nicht weit­ge­hend bedeu­tungs­los blei­ben, da von Außen­prü­fun­gen als Haupt­an­wen­dungs­fall der Voll­ver­zin­sung regel­mä­ßig meh­re­re Ver­an­la­gungs- und gege­be­nen­falls Erhe­bungs­zeit­räu­me betrof­fen sind und die­se durch­aus – wenn auch unter Beach­tung der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung – weit in die Ver­gan­gen­heit zurück­rei­chen können.

Für ab in das Jahr 2019 fal­len­de Ver­zin­sungs­zeit­räu­me bleibt es hin­ge­gen bei der Unan­wend­bar­keit des § 233a in Ver­bin­dung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO als Regel­fol­ge des Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Gerich­te und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen die Norm im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit nicht mehr anwen­den, lau­fen­de Ver­fah­ren sind aus­zu­set­zen238. Dem ent­spricht die Pflicht des Gesetz­ge­bers, eine der Ver­fas­sung ent­spre­chen­de Rechts­la­ge her­zu­stel­len, die sich rück­wir­kend auf alle Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach dem Jahr 2018 erstreckt und inso­weit auch alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Hoheits­ak­te erfasst239.

Für eine Fort­gel­tungs­an­ord­nung bis zur Neu­re­ge­lung durch den Gesetz­ge­ber besteht inso­weit kei­ne Recht­fer­ti­gung. Eine Anwen­dung des Zins­sat­zes nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Voll­ver­zin­sung auch für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem Jahr 2019 wür­de ange­sichts des ste­tig wei­ter gesun­ke­nen Zins­ni­veaus nicht nur zu ver­fas­sungs­recht­lich deut­lich schwe­rer hin­nehm­ba­ren Ergeb­nis­sen füh­ren. Sie ist ins­be­son­de­re nicht im glei­chen Maße im Sin­ne einer ver­läss­li­chen Finanz- und Haus­halts­pla­nung gebo­ten. Zwar sprä­che für die Anord­nung einer Fort­gel­tung auch für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem Jahr 2019 eben­so die grund­sätz­lich bestehen­de Haus­halts­wirk­sam­keit sowie dar­über hin­aus der mit einer rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung des Zins­sat­zes ver­bun­de­ne Verwaltungsaufwand.

Die Gefah­ren für eine ver­läss­li­che Finanz- und Haus­halts­pla­nung von Bund, Län­dern und Kom­mu­nen sind für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach 2018 jedoch ungleich gerin­ger. Gesetz­ge­ber, Ver­wal­tung und Steu­er­pflich­ti­gen muss­te es spä­tes­tens seit dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.04.201842, auf­grund der hohen Anzahl zuneh­mend kri­ti­scher Stim­men in der Lite­ra­tur sowie ver­schie­de­ner gesetz­ge­be­ri­scher Initia­ti­ven ab Som­mer 2018, die sich ins­be­son­de­re auf die feh­len­de Rea­li­täts­ge­rech­tig­keit des bis­he­ri­gen Zins­sat­zes stütz­ten240, zuneh­mend bewusst sein, dass die Anwen­dung des Zins­sat­zes des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Voll­ver­zin­sung zu erheb­li­chen Ungleich­hei­ten führt, die mit gro­ßer Wahr­schein­lich­keit ver­fas­sungs­recht­lich nicht mehr recht­fer­ti­gungs­fä­hig ist241. Dies spricht schon für sich genom­men gegen eine Aus­nah­me vom Grund­satz der rück­wir­ken­den Hei­lung von Ver­fas­sungs­ver­stö­ßen242.

Bund, Län­der und Kom­mu­nen trifft die Unver­ein­bar­keit des gesetz­li­chen Zins­sat­zes mit dem Grund­ge­setz, soweit er auf die Voll­ver­zin­sung Anwen­dung fin­det, auch nicht unvor­be­rei­tet. Schon auf­grund des nach dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.04.201842 ergan­ge­nen Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 14.06.2018243 ist im Bereich der Finanz­ver­wal­tung für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem 1.04.2015 auf Antrag der Zins­schuld­ner Aus­set­zung der Voll­zie­hung zu gewäh­ren, soweit Ein­spruch gegen die Zins­fest­set­zung ein­ge­legt wor­den ist. Auf­grund eines wei­te­ren Schrei­bens des Minis­te­ri­ums vom 02.05.2019244 sind sämt­li­che erst­ma­li­gen und – unter gewis­sen Ein­schrän­kun­gen – geän­der­ten oder berich­tig­ten Zins­fest­set­zun­gen, in denen der Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ange­wen­det wird, hin­sicht­lich des­sen Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 in Ver­bin­dung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vor­läu­fig durchzuführen.

Die nicht an die Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen gebun­de­nen Gemein­den sind hin­sicht­lich der Auf­nah­me eines Vor­läu­fig­keits­ver­merks in eine Zins­fest­set­zung auf die Gewer­be­steu­er zwar sehr unter­schied­lich ver­fah­ren. Nach Anga­ben des Deut­schen Städ­te­tags und des Deut­schen Städ­te- und Gemein­de­bunds haben aber etwa 70 % der an einer Umfra­ge betei­lig­ten Städ­te und Gemein­den, bereits vor­her – in der Regel in dem Zeit­raum zwi­schen Ende Mai und Ende August 2018 und somit sogar etwa ein Jahr frü­her als die Finanz­ver­wal­tung – damit begon­nen, Nach­zah­lungs­zin­sen nur vor­läu­fig fest­zu­set­zen. Bund, Län­der und Kom­mu­nen muss­ten daher spä­tes­tens für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach dem Jahr 2018 auf die durch die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung ent­ste­hen­den Rück­for­de­rungs­an­sprü­che und Ein­nah­me­aus­fäl­le vor­be­rei­tet sein und deren mög­li­che Aus­wir­kun­gen berücksichtigen.

Ent­spre­chen­des gilt, soweit von der Anwen­dungs­sper­re und der rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung auch Erstat­tungs­zin­sen zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen betrof­fen sind. Soweit Zins­fest­set­zun­gen – unab­hän­gig von der Fra­ge, ob dies ein­fach-recht­lich zuläs­sig ist – vor­läu­fig ergan­gen sind, wird die Finanz­ver­wal­tung bezie­hungs­wei­se die Gemein­de im Fall von Erstat­tungs­zin­sen auf die Gewer­be­steu­er zu prü­fen haben, ob und inwie­weit der Auf­he­bung oder Ände­rung einer Zins­fest­set­zung zuun­guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Ver­bin­dung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO (in Ver­bin­dung mit § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO) entgegensteht.

Soweit die Bun­des­re­gie­rung in ihren Stel­lung­nah­men vom 29. und 30.05.2018 Beden­ken äußert, dass eine rück­wir­ken­de Absen­kung des Zins­sat­zes in den Fäl­len des § 233a Abs. 5 AO zu erheb­li­chem Ver­wal­tungs­auf­wand und zu einer Ver­kom­pli­zie­rung der Zins­be­rech­nun­gen unter einer gege­be­nen­falls not­wen­dig wer­den­den Berück­sich­ti­gung sowohl des bis­he­ri­gen als auch eines neu­en Zins­sat­zes füh­ren könn­te, dürf­te sich dar­aus ange­sichts der heu­ti­gen tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten jeden­falls kei­ne nicht mehr hand­hab­ba­re Ver­kom­pli­zie­rung der Berech­nung erge­ben. Schwer­wie­gen­de Beden­ken gegen die Umsetz­bar­keit dürf­ten trotz des unstrei­tig ent­ste­hen­den Ver­wal­tungs­auf­wands nicht bestehen und ohne­hin allen­falls vor­über­ge­hen­der Natur sein. In die­sem Zusam­men­hang ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass sich die Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers zur rück­wir­ken­den Anpas­sung des Zins­sat­zes nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für die Voll­ver­zin­sung ange­sichts der Anord­nung der Fort­gel­tung für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me bis ein­schließ­lich 2018 auf einen über­schau­ba­ren Zeit­raum erstreckt, für den der Gesetz­ge­ber nach den obi­gen Aus­füh­run­gen bereits mit einer erfor­der­lich wer­den­den Ände­rung der Rechts­la­ge zu rech­nen hatte.

Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, eine Neu­re­ge­lung bis zum 31.07.2022 zu treffen.

Fol­gen für die zwei­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de4

Die Unver­ein­bar­keit der Rege­lung zur Voll­ver­zin­sung mit einem monat­li­chen Zins­satz von 0,5 % mit Art. 3 Abs. 1 GG führt in dem zwei­ten Ver­fas­sungs­be­schwer­de­ver­fah­ren4 zu der Fest­stel­lung, dass die Beschwer­de­füh­re­rin in die­sem Grund­recht ver­letzt wird, soweit das ange­grif­fe­ne Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts dar­auf beruht, dass der Zins­be­rech­nung im Zeit­raum vom 01.01.bis zum 14.07.2014 der Zins­satz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für jeden vol­len Monat des Zins­laufs zugrun­de gelegt wor­den ist. Wegen der Fort­gel­tungs­an­ord­nung ergibt sich dar­aus gleich­wohl nicht die Auf­he­bung der ange­grif­fe­nen Entscheidung.

Dar­über hin­aus ist die Fest­stel­lung zu tref­fen, dass die Ent­schei­dung des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs die Beschwer­de­füh­re­rin in ihrem Grund­recht aus Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG ver­letzt. Obwohl die Ver­fas­sungs­be­schwer­de inso­weit Erfolg hat, ver­bleibt es auch hier bei der Fest­stel­lung des Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes245. Eine Auf­he­bung und Zurück­ver­wei­sung der Sache an den Ver­wal­tungs­ge­richts­hof erüb­rigt sich, weil sicher abseh­bar ist, dass die­ser bei einer erneu­ten Ent­schei­dung über die ver­fas­sungs­wid­rig gehand­hab­ten Zulas­sungs­grün­de erneut und dies­mal zu Recht zu dem Ergeb­nis gelan­gen wür­de, dass die Beru­fung nicht wegen ernst­li­cher Zwei­fel hin­sicht­lich der Bemes­sung des Zins­sat­zes oder grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuzu­las­sen ist, weil die­se Fra­ge jetzt durch den vor­lie­gen­den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts geklärt ist246. Im Übri­gen wer­den die Ver­fas­sungs­be­schwer­den zurückgewiesen.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 8. Juli 2021 – 1 BvR 2237/​14 und 1 BvR 2422/​17

  1. in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung der Neu­fas­sung der Abga­ben­ord­nung vom 01.10.2002, BGBl. I Sei­te 3866, zuletzt geän­dert durch Arti­kel 3 des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.2011, BGBl. I Sei­te 2131[]
  2. in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung der Neu­fas­sung der Abga­ben­ord­nung vom 01.10.2002, BGBl. I Sei­te 3866, zuletzt geän­dert durch Arti­kel 10 Num­mer 17 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006, BGBl. I Sei­te 2878[]
  3. BVerfG – 1 BvR 2237/​14[][][][][][][][][][][][][][]
  4. BVerfG – 1 BvR 2422/​17[][][][][][][][][][][][][][][][][][]
  5. vgl. Ste­no­gra­phi­scher Bericht der 203. Sit­zung des 7. Deut­schen Bun­des­tags vom 27.11.1975, S. 14051D; BT-Drs. 7/​4292, S. 49[]
  6. BGBl I S. 1093[][]
  7. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S. 117[]
  8. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S.194[][][][][][][]
  9. vgl. inso­weit BFH, Beschluss vom 01.09.2008 – IV B 137/​07, Rn. 30 m.w.N.[]
  10. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S.195[][][][][]
  11. vgl. Oos­ter­kamp, in: Pfirrmann/​Rosenke/​Wagner, Beck­OK AO, § 233a Rn. 21[]
  12. BGBl I S. 981[][]
  13. vgl. Dust, Der Zins­satz im Steu­er­schuld­ver­hält­nis, 2019, S.191[]
  14. vgl. BT-Drs. 3/​2573, S. 33[]
  15. vgl. BT-Drs. 3/​2573, S. 33, 35[]
  16. BGBl I S. 613 <667>[]
  17. vgl. BT-Drs. VI/​1982, S. 96, 171 f.[]
  18. vgl. BT-Drs. 8/​1410, S. 13[][][][]
  19. vgl. Ers­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 11/​2536, S. 60[]
  20. vgl. BT-Drs. 11/​2536, S. 22 f., 60, 78, 89[]
  21. BGBl I S. 2601[]
  22. vgl. BT-Drs. 14/​1514, S. 48[]
  23. BGBl I 1999 S. 402[][]
  24. vgl. BT-Drs. 14/​23, S. 174 f.[]
  25. BGBl 2007 I S.1912[]
  26. vgl. Tie­de, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, § 4 EStG Rn.1970[]
  27. vgl. BT-Drs.19/18372, S. 3 f.; BT-Drs.19/20836, S. 2 f.[]
  28. vgl. BT-Drs.19/26930, S. 3[]
  29. vgl. BMF, BStBl I S. 722[]
  30. vgl. Ron­ne­cker, ZKF 2020, S. 174 <174 f.>[]
  31. vgl. Monats­be­rich­te des BMF Novem­ber 2018, Okto­ber 2019 und Okto­ber 2020, jeweils Ana­ly­sen und Berich­te, Ergeb­nis­se der steu­er­li­chen Betriebs­prü­fung 2017, S. 43 f., 2018, S. 31 und 2019, S. 36 f.[]
  32. vgl. Monats­be­richt des BMF Okto­ber 2020, Ana­ly­sen und Berich­te, Ergeb­nis­se der steu­er­li­chen Betriebs­prü­fung 2019, S. 37[]
  33. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07[][][]
  34. vgl. BFHE 260, 9[]
  35. vgl. BFHE 260, 431[]
  36. vgl. BFHE 260, 431 <435 f. Rn.20 f.>[]
  37. vgl. BFHE 260, 431 <436 Rn. 23>[]
  38. BFHE 246, 193[]
  39. vgl. BFHE 260, 431 <438 Rn. 36 f.>[]
  40. vgl. BFH, Beschluss vom 03.09.2018 – VIII B 15/​18[]
  41. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.2019 – VIII B 128/​18[]
  42. BFHE 260, 431[][][][]
  43. BMF, Schrei­ben vom 14.06.2018, BStBl I S. 722[]
  44. BMF, Schrei­ben vom 14.12.2018, BStBl I S. 1393[]
  45. BFH, Beschluss vom 03.09.2018 – VIII B 15/​18[]
  46. BMF, Schrei­ben vom 02.05.2019, BStBl I S. 448[]
  47. BMF, Schrei­ben vom 27.11.2019, BStBl I S. 1266[]
  48. BFH, Beschluss vom 04.07.2019 – VIII B 128/​18[]
  49. vgl. Hand­lungs­emp­feh­lung des Deut­schen Städ­te­tags vom 30.05.2018[]
  50. vgl. BT-Drs. 17/​3383, S. 4 f.[]
  51. vgl. BT-Drs. 18/​2795, S. 2[][]
  52. vgl. BT-Ple­nar­pro­to­koll 18/​170, S. 16774D, 16775A und 16782B; BT-Ple­nar­pro­to­koll 18/​159, S. 15720B[]
  53. WD 4 – 3000 – 011/​17, S. 11[]
  54. vgl. BT-Drs.19/2579, S. 1 f.[]
  55. vgl. BR-Drs. 324/​18[]
  56. vgl. BR-Drs. 396/​18[]
  57. vgl. BR-Drs. 397/​18, S. 1 f.[]
  58. vgl. BT-Drs.19/10158, S. 1 f.[]
  59. vgl. BT-Drs.19/13574, S. 4[][][]
  60. vgl. BT-Drs.19/14883; BT-Drs.19/14909, S.19 f.; BT-Drs.19/19601, S. 26 f.[]
  61. WD 4 – 3000 – 126/​19, S. 12[]
  62. VG Düs­sel­dorf, Urteil vom 22.03.2013 – 25 K 6604/​12[]
  63. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07[]
  64. OVG NRW, Beschluss vom 10.07.2014 – 14 A 1196/​13[]
  65. VG Augs­burg, Urteil vom 14.12.2016 – Au 6 K 16.686[]
  66. BayVGH, Beschluss vom 10.08.2017 – 4 ZB 17.279[]
  67. BFH, Beschluss vom 19.02.2016 – X S 38/​15[]
  68. BFHE 260, 9[]
  69. BFH, Beschluss vom 21.10.2015 – V B 36/​15[]
  70. BVerfGE 89, 15[]
  71. vgl. BVerfGE 103, 172 <181 f.> 128, 90 <99>[]
  72. vgl. dazu für Steu­ern BVerfGE 148, 147 <184 f. Rn. 96; 198 ff. Rn. 127 ff.> 148, 217 <243 Rn. 105> für Abga­ben BVerfGE 137, 1 <20 Rn. 48> 149, 222 <268 f. Rn. 97 ff.[]
  73. zu die­sem Erfor­der­nis: Eich­ber­ger, in: Fest­schrift für den Bun­des­fi­nanz­hof, 2018, S. 501 <509>[]
  74. vgl. Hey, FR 2016, S. 485 <490>[]
  75. vgl. BVerfGE 138, 136 <180 Rn. 121> 139, 285 <309 Rn. 70> m.w.N.[]
  76. vgl. BVerfGE 138, 136 <180 f. Rn. 122> 148, 147 <183 f. Rn. 94 f.> 148, 217 <242 f. Rn. 103 f.> jeweils m.w.N; stRspr[]
  77. vgl. BVerfGE 137, 350 <367 Rn. 43> 148, 217 <244 Rn. 106>[]
  78. vgl. BVerfGE 148, 147 <184 Rn. 96> 148, 217 <243 Rn. 105> m.w.N; stRspr[]
  79. vgl. Drüen, FR 2014, S. 218 <225>[]
  80. vgl. zum Abga­ben­recht BVerfGE 149, 222 <254 Rn. 65> m.w.N.[]
  81. vgl. zum Abga­ben­recht BVerfGE 149, 222 <257 Rn. 71>[]
  82. vgl. BVerfGE 152, 274 <314 Rn. 102> m.w.N.; stRspr[]
  83. vgl. BVerfGE 148, 147 <200 f. Rn. 131> 149, 222 <257 Rn. 71>[]
  84. vgl. dazu BVerfGE 95, 267 <300> 96, 375 <397> stRspr[]
  85. vgl. BVerfGE 6, 32 <36> 80, 137 <152> stRspr[]
  86. vgl. BVerfGE 96, 375 <397 f.> 97, 332 <340 f.>[]
  87. vgl. zur Steu­er BVerfGE 19, 206 <215 f.>[]
  88. vgl. zur Steu­er BVerfGE 48, 102 <115 f.>[]
  89. vgl. dazu auch BVerfGE 148, 217 <248 Rn. 116>[]
  90. vgl. Seer/​Klemke, Neu­ord­nung der Ver­zin­sung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, 2013, S. 62[]
  91. vgl. Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 233a Rn. 70.01.1; BFH, Urteil vom 26.01.2000 – IX R 11/​96[]
  92. vgl. Stel­lung­nah­me des Deut­schen Städ­te­tags und des Deut­schen Städ­te- und Gemein­de­bunds vom 29.05.2020[]
  93. vgl. dazu bei­spiel­haft den Sach­ver­halt in BFHE 259, 387 <388 Rn. 2 ff., 390 Rn. 13> zu einer im April 2007 geleis­te­ten frei­wil­li­gen Zah­lung wäh­rend einer Betriebs­prü­fung auf die Kör­per­schaft­steu­er der Prü­fungs­jah­re 1998 bis 2000[]
  94. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S. 117 f.[]
  95. vgl. Seer, DB 2014, S.1945 <1947>[]
  96. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S. 118; vgl. auch schon BT-Drs. 8/​1410, S. 4 und 6 f.[]
  97. vgl. den vor­aus­ge­gan­ge­nen Bericht der Bun­des­re­gie­rung über die Voll­ver­zin­sung vom 06.01.1978, BT-Drs. 8/​1410, S. 4[]
  98. vgl. inso­weit BT-Drs. 8/​1410, S. 4; BT-Drs.19/20836, S. 5[]
  99. vgl. BT-Drs. 8/​1410, S. 4; BR-Drs. 324/​18, S. 2[]
  100. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, Rn. 21; BFHE 266, 501 <503 f. Rn. 17> BFH, Beschluss vom 30.10.2001 – X B 147/​01, Rn. 10; Krab­be, Voll­ver­zin­sung im Steu­er­recht, 2. Aufl.1992, S. 18; Koenig, in: Koenig, AO, 4. Aufl.2021, § 233a Rn. 6[]
  101. vgl. inso­weit BT-Drs. 11/​2157, S. 117[]
  102. vgl. BVerfGE 84, 239 <239, 271>[]
  103. vgl. BVerfGE 138, 136 <189 Rn. 139> 151, 101 <140 Rn. 100> stRspr[]
  104. vgl. BVerfGE 151, 101 <140 Rn. 100> 152, 68 <130 f. Rn. 166>[]
  105. vgl. dazu BVerfGE 149, 222 <257 f. Rn. 72> vgl. auch schon BVerfGE 17, 306 <315 f.> 96, 10 <23> 113, 23 <53>[]
  106. vgl. dazu auch BVerfGE 149, 222 <265 Rn. 86>[]
  107. vgl. BFHE 266, 501 <504 f. Rn.20> Hey, FR 2016, S. 485 <490>[]
  108. vgl. BT-Drs. 8/​1410, S. 6 f.[]
  109. vgl. dazu im Abga­ben­recht BVerfGE 149, 222 <266 Rn. 88>[]
  110. vgl. inso­weit auch BVerfGE 149, 22 <258 Rn. 72>[]
  111. vgl. BVerfGE 138, 136 <190 Rn. 142> 151, 101 <141 Rn. 103>[]
  112. vgl. BVerfGE 148, 40 <57 Rn. 47> m.w.N.[]
  113. vgl. BVerfGE 155, 238 <280 Rn. 105> m.w.N.; stRspr[]
  114. vgl. BVerfGE 149, 86 <120 Rn. 94>[]
  115. vgl. zu Ein­griffs­kon­stel­la­tio­nen BVerfGE 126, 112 <145>[]
  116. vgl. dazu BVerfGE 81, 70 <91> m.w.N.[]
  117. vgl. auch Hey, FR 2016, S. 485 <491> Zahn, DStZ 2020, S. 573 <574 f.>[]
  118. vgl. BVerfGE 148, 147 <202 Rn. 136> 151, 101 <145 Rn. 114> stRspr[]
  119. vgl. BVerfGE 151, 101 <145 Rn. 114>[]
  120. vgl. BVerfGE 112, 268 <280> 127, 224 <257>[]
  121. vgl. BVerfGE 151, 101 <146 Rn. 116> 152, 274 <314 f. Rn. 102>[]
  122. vgl. BVerfGE 151, 101 <146 Rn. 116 ff.> 152, 274 <315 Rn. 103> jeweils m.w.N.[]
  123. vgl. dazu im Abga­ben­recht BVerfGE 149, 222 <254 Rn. 66, 256 Rn. 69>[]
  124. vgl. BVerfGE 150, 1 <89 Rn. 173> m.w.N.[]
  125. vgl. Hey/​Steffen, Steu­er­ge­setz­li­che Zins­ty­pi­sie­run­gen und Nied­rig­zins­um­feld, 2016, S. 81[][]
  126. vgl. inso­weit BVerfGE 132, 134 <165 Rn. 77>[]
  127. vgl. dazu BVerfGE 137, 34 <74 Rn. 80>[]
  128. vgl. auch inso­weit BVerfGE 132, 134 <165 Rn. 78>[]
  129. vgl. schon zum Rech­nungs­zins­fuß für Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen BVerfGE 68, 287 <308 f.> zum Abga­ben­recht BVerfGE 149, 222 <256 f. Rn. 70> vgl. auch schon BVerfGE 132, 134 <163 Rn. 71>[]
  130. vgl. BVerfGE 25, 1 <12 f.> 150, 1 <89 f. Rn. 175>[][]
  131. vgl. auch BVerfGE 54, 11 <34> 132, 134 <165 f. Rn. 79> 137, 34 <75 Rn. 82>[]
  132. vgl. dazu auch BVerfGE 132, 134 <165 Rn. 78> 137, 34 <75 Rn. 81> sie­he auch schon BVerfGE 68, 287 <308 f.>[]
  133. vgl. Hey/​Steffen, Steu­er­ge­setz­li­che Zins­ty­pi­sie­run­gen und Nied­rig­zins­um­feld, 2016, S. 80 f.[]
  134. vgl. dazu BVerfGE 39, 210 <226> 120, 82 <113>[]
  135. dazu BT-Drs. 8/​1410, S. 4[]
  136. BGBl I S. 981 <994>[]
  137. vgl. Nach­schla­ge­kar­tei zu den Las­ten­aus­gleichs­ab­ga­ben, Kar­te 5 zu § 203 Abs. 1 Las­ten­aus­gleichs­ge­setz[]
  138. vgl. Nach­weis im Erlass des Finanz­mi­nis­te­ri­ums Nord­rhein-West­fa­len vom 03.06.1959 – S 1152 – 20863/​VC – 2, DB 1959, S. 749[]
  139. vgl. BMF, Schrei­ben vom 10.01.1961 – IV A /​1 b – S 1152 – 4/​60, DB 1961, S. 116[]
  140. vgl. BT-Drs. 3/​2573, S. 36[]
  141. vgl. BMF, Bericht des Arbeits­krei­ses für die Reform der Reichs­ab­ga­benordung, Heft 13, 1970, S. 356[]
  142. vgl. Ste­no­gra­phi­scher Bericht der 203. Sit­zung des 7. Deut­schen Bun­des­tags vom 27.11.1975, S. 14046D f., 14050A f.[]
  143. BT-Drs. VI/​1982, S. 96, 171; vgl. schon BT-Drs. 3/​2573, S. 34 f.[]
  144. vgl. BT-Drs. 3/​2573, S. 34 f., 37[]
  145. BGBl I 1988 S. 1093[]
  146. vgl. BT-Drs. 8/​1410, S. 8, 13[]
  147. vgl. Dust, Der Zins­satz im Steu­er­schuld­ver­hält­nis, 2019, S. 211[]
  148. vgl. Ant­wort auf die Klei­ne Anfra­ge der Frak­ti­on BÜNDNIS 90/​DIE GRÜNEN vom 06.04.2014, BT-Drs. 17/​1334, S. 3; Ant­wort auf die Klei­ne Anfra­ge der Frak­ti­on DIE LINKE vom 09.10.2014, BT-Drs. 18/​2795, S. 1[]
  149. vgl. Monats­be­rich­te der Bank Deut­scher Län­der für März 1953, S. 50[]
  150. vgl. Nach­schla­ge­kar­tei zu den Las­ten­aus­gleichs­ab­ga­ben, Kar­te 5 zu § 203 Abs. 1 LAG[]
  151. vgl. etwa Nie­der­säch­si­scher Minis­ter der Finan­zen, Erlass vom 21.11.1950, Amts­blatt Num­mer 43 vom 02.12.1950, S. 390; sie­he auch BB 1951, S. 17[]
  152. so auch Dust, Der Zins­satz im Steu­er­schuld­ver­hält­nis, 2019, S. 176[]
  153. vgl. BMF, Rund­schrei­ben vom 29.10.1960 – II A/​1 – A 0260 – 4/​60, Min­BlFin. S. 994; sie­he auch BB 1960, S. 1267[]
  154. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für Janu­ar 1977, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 46[]
  155. vgl. BT-Drs. 18/​2795, S. 1 f.[][]
  156. vgl. Monats­be­richt der Deut­schen Bun­des­bank für Janu­ar 1990, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 49[]
  157. vgl. dazu auch Hey, FR 2016, S. 485 <489 f.>[]
  158. vgl. Monats­be­rich­te der Bank Deut­scher Län­der für Janu­ar 1955, S. 85[]
  159. vgl. Monats­be­rich­te der Bank Deut­scher Län­der für Mai 1953, S. 70 ff.[]
  160. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für Mai 1961, S. 54 f. und für August 1961, S. 66 f., 76[]
  161. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für Okto­ber 1960, S. 98[]
  162. vgl. BT-Drs. 3/​2573, S. 34[]
  163. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für Mai 1976, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 53 und für Janu­ar 1977, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 48[]
  164. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für März 1988, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 51 f., 57 und für Janu­ar 1989, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 51 f.[]
  165. vgl. Seer/​Klemke, Neu­ord­nung der Ver­zin­sung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, 2013, S. 45; Jonas, DB 2016, S. 3000 <3002>[]
  166. vgl. BT-Drs. 8/​1410, S. 12[]
  167. vgl. BT-Drs. 8/​1410, S. 4[][][]
  168. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S. 118[]
  169. vgl. BT-Drs. 11/​2536, S. 78, 89[]
  170. vgl. BT-Drs. 11/​2536, S. 22 f.[]
  171. vgl. BT-Drs. 13/​7480, S.200; BT-Drs. 14/​23, S. 174[]
  172. vgl. dazu BFHE 260, 9 <18 Rn. 37> OVG für das Land Nord­rhein-West­fa­len, Beschluss vom 25.10.2018 – 14 B 1366/​18, Rn. 16 ff.; Zahn, DStZ 2020, S. 573 <575>[]
  173. vgl. Seer, StuW 2019, S. 212 <222>[]
  174. vgl. dazu Zahn, DStZ 2020, S. 573 <576 ff.> Schindler/​Hoppe, DStR 2020, S. 2570 <2577>[]
  175. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, Rn. 21; BFHE 266, 501 <503 f. Rn. 17> Krab­be, Voll­ver­zin­sung im Steu­er­recht, 2. Aufl.1992, S. 18[]
  176. vgl. BT-Drs. 3/​2573, S. 35, 37[]
  177. vgl. auch BT-Drs. 16/​1111, S. 9 f.; BT-Drs. 18/​2795, S. 1 ff.; BT-Drs.19/13574, S. 4 sowie Melan, DStR 2017, S.2088 <2089> BFHE 260, 9 <21 Rn. 45>[]
  178. vgl. BT-Drs. 7/​4292, S. 38[]
  179. vgl. schon das BMF, Schrei­ben vom 10.01.1961 – IV A /​1 b – S 1152 – 4/​60, DB 1961, S. 116 sowie § 5 Abs. 1 Satz 2 StSäum­nG[]
  180. vgl. dazu BVerfGE 151, 101 <146 Rn. 116> 152, 274 <314 f. Rn. 102>[]
  181. vgl. Anzin­ger, DStR 2016, S. 1829 <1834>[]
  182. vgl. Anzin­ger, DStR 2016, S. 1766 <1767>[]
  183. vgl. Seer, StuW 2019, S. 212 <222> DWS-Insti­tut Wis­sen­schaft­li­cher Arbeits­kreis Steu­er­recht, DStR 2021, S. 1265 <1270>[]
  184. vgl. Seer, StuW 2019, S. 212 <222> DWS-Insti­tut Wis­sen­schaft­li­cher Arbeits­kreis Steu­er­recht, DStR 2021, S. 1265 <1270> vgl. auch Loo­se, DStJG 31 (2008), S.203 <213> Jonas, Ubg 2011, S. 960 <961> Ortheil, BB 2012, S. 1513 <1517>[]
  185. vgl. auch BT-Drs.19/13574, S. 4[]
  186. vgl. Seer, DB 2014, S.1945 <1948> Hey, FR 2016, S. 485 <490>[]
  187. vgl. dazu auch DWS-Insti­tut Wis­sen­schaft­li­cher Arbeits­kreis Steu­er­recht, DStR 2021, S. 1265 <1268>[]
  188. vgl. BFHE 260, 9 <17 Rn. 34>[]
  189. vgl. Seer, DB 2014, S.1945 <1948>[]
  190. vgl. BFHE 260, 431 <435 Rn. 18> Seer, StuW 2019, S. 212 <219 f.> dage­gen BFHE 260, 9 <17 f. Rn. 35 f.>[]
  191. vgl. BVerfGE 132, 334 <358 Rn. 67> 143, 216 <245 Rn. 71> 150, 1 <90 Rn. 176> vgl. dazu schon BVerfGE 68, 287 <309>[]
  192. vgl. Monats­be­richt der Deut­schen Bun­des­bank für März 2009, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 43, 46, 51[]
  193. vgl. Hey/​Steffen, Steu­er­ge­setz­li­che Zins­ty­pi­sie­run­gen und Nied­rig­zins­um­feld, 2016, S. 72 f.[][][]
  194. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für Febru­ar 1994, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 59 und für Mai 2021, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 43[]
  195. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für März 2009 und 2010, Sta­tis­ti­scher Teil, jeweils S. 45 f.[]
  196. vgl. Monats­be­richt der Deut­schen Bun­des­bank für März 2015, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 44 f.[]
  197. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für März 2009, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 46, 51 und für März 2015, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 45, 53[]
  198. vgl. Monats­be­richt der Deut­schen Bun­des­bank für März 2009, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 45, 47[]
  199. vgl. Monats­be­richt der Deut­schen Bun­des­bank für März 2015, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 44, 47[]
  200. vgl. Monats­be­rich­te der Deut­schen Bun­des­bank für März 2009, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 45 ff. und für März 2015, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 44 f., 47[]
  201. BT-Drs. 8/​1410, S. 4, 6 f.; BT-Drs. 11/​2157, S. 118, 195[]
  202. vgl. ifo Schnell­dienst 24/​2009, S. 33; ifo Schnell­dienst 12/​2010, S. 32; ifo Schnell­dienst 24/​2010, S. 38; vgl. in die­se Rich­tung auch Bun­des­rech­nungs­hof, BT-Drs. 17/​3650, S. 92; Deut­sche Bank Finanz­be­richt 2010, S. 141[]
  203. vgl. Monats­be­richt der Deut­schen Bun­des­bank für Mai 2021, Sta­tis­ti­scher Teil, S. 43[]
  204. vgl. schon Finanz­sta­bi­li­täts­be­richt der Deut­schen Bun­des­bank 2012, S. 7; vgl. auch Finanz­sta­bi­li­täts­be­richt der Deut­schen Bun­des­bank 2014, S. 8, 13, 30, 38 f., 54 ff.[]
  205. vgl. auch BFHE 260, 431 <436 Rn. 25>[]
  206. vgl. dazu auch Seer, StuW 2019, S. 212 <222>[]
  207. vgl. BVerfGE 138, 136 <197 Rn. 156>[]
  208. vgl. BVerfGE 145, 106 <146 f. Rn. 108> 151, 101 <146 Rn. 117>[]
  209. vgl. BVerfGE 151, 101 <146 Rn. 118> m.w.N.; stRspr[]
  210. vgl. BVerfGE 134, 106 <117 Rn. 34> 151, 173 <184 Rn. 27> stRspr[]
  211. vgl. BVerfGE 125, 104 <137> 134, 106 <117 f. Rn. 34> 151, 173 <184 Rn. 28> m.w.N.; stRspr[]
  212. vgl. BVerfGE 151, 173 <185 Rn. 30>[]
  213. vgl. BVerfGE 151, 173 <185 f. Rn. 31 f.> m.w.N.; stRspr[]
  214. vgl. BVerfGE 151, 173 <186 f. Rn. 33 f.> m.w.N.[]
  215. vgl. etwa Jonas, Ubg 2011, S. 960 ff.; Ortheil, BB 2012, S. 1513 ff.; Seer, DB 2014, S.1945 ff.; Drüen, FR 2014, S. 218 ff.; Hey, FR 2016, S. 485 ff.[]
  216. BFH, Beschluss vom 19.02.2016 – X S 38/​15 (PKH).[]
  217. BFH – III R 10/​16, BFHE 260, 9[]
  218. BVerfGE 125, 104 <140>[]
  219. vgl. BVerfGE 101, 397 <409>[]
  220. vgl. BVerfGE 109, 190 <235>[]
  221. vgl. BVerfGE 99, 280 <298> 105, 73 <133> 107, 27 <57> 117, 1 <69> 126, 400 <431> 148, 147 <211 Rn. 165> stRspr[]
  222. vgl. BVerfGE 120, 125 <167> 121, 317 <373> 125, 175 <256> 148, 147 <211 Rn. 165> 149, 222 <290 Rn. 151> 152, 68 <149 Rn. 212>[]
  223. vgl. dazu auch BVerfGE 17, 38 <62> 129, 49 <75 f.>[]
  224. vgl. BVerfGE 110, 94 <140> 128, 326 <404> m.w.N.; stRspr[]
  225. vgl. BVerfGE 114, 371 <394> 130, 240 <261>[]
  226. vgl. dazu BVerfGE 91, 1 <55>[]
  227. vgl. zur Aus­set­zung der Voll­zie­hung BFHE 166, 311 <315> 241, 298 <303 Rn. 26> zur Stun­dung Schind­ler, in: Gosch, AO/​FGO, § 222 AO Rn. 54 m.w.N.; aus­führ­lich Oos­ter­kamp, in: Pfirrmann/​Rosenke/​Wagner, Beck­OK AO, § 234 Rn. 7[]
  228. vgl. zur Aus­set­zung der Voll­zie­hung BFH, Urteil vom 09.05.2012 – I R 91/​10; Rüs­ken, in: Klein, AO, 15. Aufl.2020, § 237 Rn. 30; zur Stun­dung: Oos­ter­kamp, in: Pfirrmann/​Rosenke/​Wagner, Beck­OK AO, § 222 Rn. 44 ; Rüs­ken, in: Klein, AO, 15. Aufl.2020, § 222 Rn. 43[]
  229. vgl. dazu BVerfGE 108, 1 <32 f.> 132, 334 <359 Rn. 70> 144, 369 <411 Rn. 110>[]
  230. vgl. dazu BVerfGE 150, 1 <90 Rn. 176>[]
  231. vgl. BVerfGE 8, 274 <301> 57, 295 <334> stRspr[]
  232. vgl. BVerfGE 65, 325 <358> 108, 1 <33>[]
  233. vgl. BVerfGE 111, 226 <273> 138, 136 <248 f. Rn. 283>[]
  234. vgl. BVerfGE 4, 219 <250>[]
  235. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S. 118 und 194; vgl. auch BT-Drs. 8/​1410, S. 4[]
  236. vgl. BVerfGE 133, 377 <423 Rn. 108> m.w.N.[]
  237. vgl. BVerfGE 138, 136 <250 Rn. 287> 139, 285 <319 Rn. 89>[]
  238. BVerfGE 122, 210 <246> 138, 136 <249>[]
  239. vgl. dazu BVerfGE 87, 153 <178> 107, 27 <58> 133, 377 <423 Rn. 108>[]
  240. vgl. nur die Geset­zes­an­trä­ge der Län­der Bay­ern und Hes­sen vom 04.07.und 9.08.2018, BR-Drs. 324/​18 und 396/​18; den Antrag der FDP vom 06.06.2018, BT-Drs.19/2579; den Gesetz­ent­wurf der AfD vom 05.11.2018, BT-Drs.19/5491[]
  241. vgl. auch die Aus­ar­bei­tung der Wis­sen­schaft­li­chen Diens­te des Deut­schen Bun­des­tags vom 22.10.2019, Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­be­rech­nung gemäß § 238 AO – WD 4 – 3000 – 126/​19[]
  242. vgl. dazu BVerfGE 122, 210 <246 f.> 126, 268 <285 f.> 133, 377 <423 f. Rn. 108 f.>[]
  243. BMF, BStBl I S. 722[]
  244. BMF, BStBl I S. 448[]
  245. vgl. BVerfGE 134, 242 <320 f. Rn. 241 ff.>[]
  246. vgl. dazu BVerfGE 151, 173 <190 f. Rn. 40>[]

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