Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen bei mehr­fa­chen Ände­rungs­be­schei­den

Für § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO ist bei mehr­fa­chen Ände­run­gen von Steu­er­fest­set­zun­gen die letz­te Zah­lung auf den Steu­er­be­scheid maß­geb­lich, in dem die Besteue­rungs­grund­la­ge ent­hal­ten war, die auf­grund des Ände­rungs­be­scheids ent­fällt.

Ver­zin­sung von Steu­er­nach­for­de­run­gen und Steu­er­erstat­tun­gen bei mehr­fa­chen Ände­rungs­be­schei­den

Wird die Steu­er­fest­set­zung geän­dert, ist gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 AO die bis­he­ri­ge Zins­fest­set­zung zu ändern. Maß­ge­bend für die Zins­be­rech­nung ist nach § 233a Abs. 5 Satz 2 AO der Unter­schieds­be­trag zwi­schen der fest­ge­setz­ten Steu­er und der vor­her fest­ge­setz­ten Steu­er.

Bei einer geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 1 AO beginnt der Zins­lauf gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO im Regel­fall 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist und endet nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO mit Ablauf des Tages, an dem die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam wird.

Nach § 233a Abs. 5 Satz 4 AO i.V.m. Abs. 3 Satz 3 AO ist ein Unter­schieds­be­trag zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nur bis zur Höhe des zu erstat­ten­den Betrags zu ver­zin­sen, wobei die Ver­zin­sung frü­hes­tens mit dem Tag der Zah­lung beginnt.

Besteht der zu erstat­ten­de Betrag aus meh­re­ren Ein­zah­lun­gen, rich­tet sich der Zins­be­rech­nungs­zeit­raum im All­ge­mei­nen nach der Ein­zah­lung des jewei­li­gen Teil­be­trags, wobei unter­stellt wird, dass die Erstat­tung zuerst aus dem zuletzt gezahl­ten Betrag erfolgt (für den Regel­fall zutref­fend Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 233a AO Nr. 53). Hat der Steu­er­pflich­ti­ge die nach einem Aus­gangs­be­scheid geschul­de­te Steu­er z.B. zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten getilgt, bestimmt sich der nach § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO maß­geb­li­che Tag der Zah­lung vor­ran­gig nach der zuletzt erfolg­ten Zah­lung. Damit wird dem sich aus § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO erge­ben­den Ist-Prin­zip 1 Rech­nung getra­gen.

Für § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO ist die letz­te Zah­lung auf den Steu­er­be­scheid maß­geb­lich, in dem die Besteue­rungs­grund­la­ge ent­hal­ten war, die auf­grund des Ände­rungs­be­scheids ent­fällt. Hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge z.B. Zah­lun­gen auf einen Aus­gangs­be­scheid geleis­tet und kommt es spä­ter zu einem ers­ten Ände­rungs­be­scheid, durch den sich aus der inso­weit erst­ma­li­gen Erfas­sung zusätz­li­cher Besteue­rungs­grund­la­gen eine Mehr­steu­er ergibt, die der Steu­er­pflich­ti­ge tilgt, wäh­rend ein zwei­ter Ände­rungs­be­scheid zu einer Min­der­steu­er durch Ent­fal­len von im Aus­gangs­be­scheid ent­hal­te­nen Besteue­rungs­grund­la­gen führt, ist im Rah­men von § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO auf die letz­te Zah­lung auf den Aus­gangs­be­scheid, nicht aber auf die letz­te Zah­lung auf den ers­ten Ände­rungs­be­scheid abzu­stel­len. Damit ist das Ist-Prin­zip auf den jeweils maß­geb­li­chen Steu­er­be­trag i.S. von "Teil-Unter­schieds­be­trä­gen" anzu­wen­den. Aus § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO folgt somit ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht, dass auch bei mehr­fa­chen Ände­run­gen von Steu­er­fest­set­zun­gen stets auf die jeweils letz­te Zah­lung als Ver­zin­sungs­be­ginn abzu­stel­len ist.

Danach ergibt sich im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nach § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO kein von § 233a Abs. 2 Satz 1 AO abwei­chen­der Beginn des Zins­laufs. Denn der die Erstat­tung begrün­den­de Ände­rungs­be­scheid vom 17.12.2015 beruh­te auf dem Ent­fal­len von Besteue­rungs­grund­la­gen, die bereits in den Vor­anmel­dun­gen für das Streit­jahr ent­hal­ten waren und für die die Klä­ge­rin die inso­weit geschul­de­ten Zah­lun­gen bereits vor dem nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO maß­geb­li­chen 01.04.2011 geleis­tet hat­te.

Ein abwei­chen­der Beginn des Zins­laufs ergibt sich im hier ent­schie­de­nen Streit­fall auch nicht aus § 233a Abs. 2a AO.

Bei einem rück­wir­ken­den Ereig­nis beginnt der Zins­lauf nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das rück­wir­ken­de Ereig­nis ein­ge­tre­ten ist.

Ob ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. von § 233a Abs. 2a AO vor­liegt, bestimmt sich eben­so wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem mate­ri­el­len Recht 2 und damit im Streit­fall nach dem mate­ri­el­len Umsatz­steu­er­recht. Ein Ereig­nis wirkt dabei nur dann in die Ver­gan­gen­heit, wenn anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts nun­mehr der ver­än­der­te Sach­ver­halt der Besteue­rung zu unter­wer­fen ist 3.

Bei einer Beur­tei­lung nach dem mate­ri­el­len Recht kommt es für die Bestim­mung des Steu­er­schuld­ners bei Bau­leis­tun­gen aus­schließ­lich auf die Vor­aus­set­zun­gen von § 13b UStG, nicht aber auch dar­auf an, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger gel­tend macht, dass er nicht Steu­er­schuld­ner nach die­ser Vor­schrift sei, dass er einen Steu­er­be­trag an den leis­ten­den Bau­un­ter­neh­mer nach­zahlt oder dass das Finanz­amt gegen einen Erstat­tungs­an­spruch, der sich aus einer unzu­tref­fen­den Anwen­dung von § 13b UStG ergibt, auf­rech­nen kann 4, so dass hier­in kein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. von § 233a Abs. 2a AO liegt.

em Zins­be­trag sind gemäß § 233a Abs. 5 Satz 3 AO bis­her fest­zu­set­zen­de Zin­sen hin­zu­zu­rech­nen. Zudem ent­fal­len bei einem Unter­schieds­be­trag zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen dar­auf fest­ge­setz­te Zin­sen. Hier­aus folgt, dass eine der­ar­ti­ge Hin­zu­rech­nung zu einer Min­de­rung von Erstat­tungs­zin­sen füh­ren kann.

Fest­zu­set­zen­de Zin­sen i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 3 AO sind die Zin­sen, die unbe­scha­det ihrer tat­säch­li­chen Fest­set­zung nach den gesetz­li­chen Vor­schrif­ten hät­ten fest­ge­setzt wer­den müs­sen. Ein­zu­be­zie­hen sind daher Zin­sen, deren Fest­set­zung trotz ent­spre­chen­der Steu­er­fest­set­zung bis­lang ver­säumt wur­de 5.

Für den Fall einer bei einer frü­he­ren Steu­er­fest­set­zung getrof­fe­nen Bil­lig­keits­ent­schei­dung, die z.B. durch eine abwei­chen­de Zins­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO erfol­gen kann 6 ist dabei wie folgt zu unter­schei­den.

Bei einer gemäß § 233a Abs. 5 AO zu ändern­den Zins­be­rech­nung ist es grund­sätz­lich uner­heb­lich, ob die Finanz­be­hör­de ursprüng­lich fest­ge­setz­te Nach­zah­lungs­zin­sen nach § 227 AO erlas­sen oder aus Bil­lig­keits­grün­den abwei­chend mit 0 EUR fest­ge­setzt hat, da dem neu berech­ne­ten Zins­be­trag nach § 233a Abs. 5 Satz 3 AO die bis­her fest­zu­set­zen­den Zin­sen hin­zu­zu­rech­nen sind. Selbst wenn § 163 AO nicht ‑wie § 227 AO- das Erhe­bungs­ver­fah­ren betrifft, kann es in die­sem Zusam­men­hang ersicht­lich nur auf die nach der Vor­schrift des § 233a AO fest­zu­set­zen­den Zin­sen, nicht jedoch auf eine im Ermes­sen des Finanz­amt lie­gen­de abwei­chen­de Bil­lig­keits­fest­set­zung gemäß § 163 AO ankom­men 7.

Anders ist es, wenn ein Zins­er­lass gemäß § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO in der Wei­se gebo­ten ist, dass jede ande­re Ent­schei­dung ermes­sens­feh­ler­haft ist. Bei einer der­ar­ti­gen Ermes­sens­re­duk­ti­on auf null 8 han­delt es sich bei den in die­ser Wei­se erlas­se­nen Zin­sen nicht um fest­zu­set­zen­de Zin­sen i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 3 AO. Denn fest­zu­set­zen­de Zin­sen sind nur recht­mä­ßi­ge Zin­sen, nicht aber auch Zin­sen, die zwin­gend zu erlas­sen sind, so dass ihre Erhe­bung von vorn­her­ein rechts­wid­rig ist.

So ist es im Streit­fall. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, steht Bau­un­ter­neh­mern im Anwen­dungs­be­reich von § 27 Abs.19 Satz 1 UStG Ver­trau­ens­schutz gemäß § 176 Abs. 2 AO zu, so dass Ände­rungs­be­schei­de gegen Bau­un­ter­neh­mer nur auf der Grund­la­ge von § 27 Abs.19 Satz 1 UStG, nicht aber auch nach § 164 AO erge­hen kön­nen 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 8. Okto­ber 2019 – V R 15/​18

  1. vgl. hier­zu z.B. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 233a AO Rz 56[]
  2. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897[]
  3. BFH, Urteil vom 12.07.2017 – I R 86/​15, BFHE 259, 200, BSt­Bl II 2018, 138[]
  4. BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 49/​17, BFHE 262, 571, BSt­Bl II 2019, 109[]
  5. Heu­er­mann in HHSp, a.a.O., Rz 71[]
  6. vgl. z.B. FG Köln, Urteil vom 18.06.2014 – 14 K 1714/​10, EFG 2014, 1925; zum Zins­er­lass nach § 227 AO vgl. BFH, Urteil vom 05.06.1996 – X R 234/​93, BFHE 180, 240, BSt­Bl II 1996, 503[]
  7. BFH, Beschluss vom 11.12.2012 – III B 91/​12, BFH/​NV 2013, 509, zu einem Erlass nach § 227 AO[]
  8. vgl. hier­zu z.B. Oel­le­rich in Gosch, AO § 163 Rz 185[]
  9. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/​16, BFHE 257, 177, BSt­Bl II 2017, 760, Rz 29[]