Ver­zö­ge­rungs­geld wegen unzu­rei­chen­der Mit­wir­kung bei einer Außen­prü­fung

Das Finanz­amt darf auch in Fäl­len, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner Mit­wir­kungs­pflicht bei einer Außen­prü­fung schuld­haft nicht nach­ge­kom­men ist, ein Ver­zö­ge­rungs­geld nicht ohne nähe­re Begrün­dung fest­set­zen.

Ver­zö­ge­rungs­geld wegen unzu­rei­chen­der Mit­wir­kung bei einer Außen­prü­fung

Das Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen wird feh­ler­haft aus­ge­übt, wenn aus­ge­hend von einer Vor­prä­gung des Ermes­sens jede Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten (§ 200 Abs. 1 AO) ‑unab­hän­gig davon, ob den Steu­er­pflich­ti­gen ein Schuld­vor­wurf trifft- grund­sätz­lich zur Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds führt 1.

Eine Vor­prä­gung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens im Sin­ne einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null ist auch dann zu ver­nei­nen, wenn aus­rei­chen­de Grün­de für eine ent­schuld­ba­re Frist­ver­säum­nis weder vor­ge­tra­gen noch fest­ge­stellt wer­den.

Bei der Aus­übung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens ist ein Antrag auf AdV, der sich gegen die Prü­fungs­an­ord­nung und die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen rich­tet und im Zeit­punkt des Ablaufs der Vor­la­ge­frist noch nicht beschie­den ist, unge­ach­tet der Voll­zieh­bar­keit der Beschei­de zu berück­sich­ti­gen.

Das Aus­wahler­mes­sen wird feh­ler­haft aus­ge­übt, wenn frü­he­res Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, wel­ches der Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen vor­aus­ging, bei der Bemes­sung der Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds berück­sich­tigt wor­den ist.

Das Finanz­amt kann gegen den Steu­er­pflich­ti­gen ein Ver­zö­ge­rungs­geld von 2.500 € bis 250.000 € fest­set­zen, wenn die­ser sei­nen Mit­wir­kungs­pflich­ten (u.a. Ertei­lung von Aus­künf­ten oder Vor­la­ge von Unter­la­gen) im Rah­men einer Außen­prü­fung inner­halb einer ange­mes­se­nen Frist nicht nach­kommt (§ 146 Abs. 2b der Abga­ben­ord­nung). Ob es zur Fest­set­zung kommt, steht im Ermes­sen des Finanz­amt. Die Ermes­sens­er­wä­gun­gen sind von dem Finanz­amt aus­führ­lich dar­zu­le­gen, um eine gericht­li­che Kon­trol­le der Recht­mä­ßig­keit der Fest­set­zung zu ermög­li­chen. Des­halb muss das Finanz­amt sämt­li­che Beson­der­hei­ten des Streit­fal­les in sei­ne Ermes­sens­ent­schei­dung ein­be­zie­hen und abwä­gen. So muss es bei­spiels­wei­se – wie im Streit­fall – berück­sich­ti­gen, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge gegen die Vor­la­ge der Unter­la­gen mit einem Antrag auf vor­läu­fi­gen Rechts­schutz gewandt hat und die­ser im Zeit­punkt des Ablaufs der Frist noch nicht beschie­den war. Das Ermes­sen wird zudem feh­ler­haft aus­ge­übt und führt zur Auf­he­bung des Ver­zö­ge­rungs­geld­be­schei­des, wenn das Finanz­amt frü­he­res (Fehl-)Verhalten des Steu­er­pflich­ti­gen, wel­ches vor der Auf­for­de­rung zur Mit­wir­kung lag, in sei­ne Ermes­sens­er­wä­gun­gen mit ein­be­zieht.

Mit dem Ver­zö­ge­rungs­geld hat der Gesetz­ge­ber der Finanz­ver­wal­tung ein schar­fes Instru­ment an die Hand gege­ben, um den Steu­er­pflich­ti­gen zu einer zeit­na­hen Erfül­lung der Mit­wir­kungs­pflich­ten anzu­hal­ten, aber auch, um etwai­ges Ver­zö­ge­rungs­ver­hal­ten zu sank­tio­nie­ren. Um eine dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz geschul­de­te Waf­fen­gleich­heit zwi­schen der Finanz­ver­wal­tung und Steu­er­pflich­ti­gen zu gewähr­leis­ten, hat der BFH hohe Anfor­de­run­gen an die von der Finanz­ver­wal­tung zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung gestellt.

Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für das Ver­zö­ge­rungs­geld

Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 146 Abs. 2b AO sind im Streit­fall erfüllt.

Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Ver­zö­ge­rungs­geld von 2.500 EUR bis 250.000 EUR u.a. fest­ge­setzt wer­den, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Pflich­ten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Ein­räu­mung des Daten­zu­griffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Ertei­lung von Aus­künf­ten oder zur Vor­la­ge ange­for­der­ter Unter­la­gen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rah­men einer Außen­prü­fung inner­halb einer ihm bestimm­ten ange­mes­se­nen Frist nach Bekannt­ga­be durch die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de nicht nach­kommt.

In der Recht­spre­chung des BFH ist aner­kannt, dass, unge­ach­tet der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 146 Abs. 2b AO im Zusam­men­hang mit der eben­falls durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008 2 geschaf­fe­nen Rege­lung in § 146 Abs. 2a AO, ein Ver­zö­ge­rungs­geld im Ein­klang mit dem Wort­laut der Vor­schrift sowie der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers auch dann fest­ge­setzt wer­den kann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Bücher und Auf­zeich­nun­gen im Inland führt und auf­be­wahrt, er jedoch der ihm im Rah­men einer Außen­prü­fung oblie­gen­den Mit­wir­kungs­pflicht zur Ertei­lung von Aus­künf­ten oder zur Vor­la­ge von Unter­la­gen (§ 200 Abs. 1 AO) inner­halb ange­mes­se­ner Frist nicht nach­kommt 3.

Die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen i.S. des § 200 Abs. 1 AO ist im Rah­men der Außen­prü­fung ergan­gen.

Das Tat­be­stands­merk­mal "im Rah­men einer Außen­prü­fung" setzt ledig­lich vor­aus, dass eine Außen­prü­fung und der Prü­fungs­be­ginn wirk­sam ange­ord­net wor­den sind. Der Wirk­sam­keit der Anord­nung der Außen­prü­fung und des Prü­fungs­be­ginns steht grund­sätz­lich nicht ent­ge­gen, dass die­se Beschei­de mit Rechts­mit­teln ange­grif­fen wor­den sind oder die AdV die­ser Beschei­de bean­tragt wor­den ist. Denn weder durch die Ein­le­gung des Ein­spruchs noch durch den Antrag auf AdV wird die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts gehemmt (§ 361 Abs. 1, Abs. 2 AO). Maß­geb­lich ist allein, dass die Prü­fungs­an­ord­nung und die Bestim­mung des Prü­fungs­be­ginns im Zeit­punkt der Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen voll­zieh­bar waren.

Letz­te­res war vor­lie­gend der Fall, was auch zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig ist.

Der Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds steht im Streit­fall auch nicht ent­ge­gen, dass die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der im ein­zel­nen bezeich­ne­ten Unter­la­gen bereits vor dem Beginn der Außen­prü­fung ergan­gen und das Fris­ten­de zur Abga­be der ange­for­der­ten Unter­la­gen auf den Beginn der Außen­prü­fung fest­ge­setzt wor­den ist. Denn die Außen­prü­fung soll­te nicht, wie in der Prü­fungs­an­ord­nung vom 08.10.2008 vor­ge­se­hen, in den Geschäfts­räu­men der Klä­ge­rin, son­dern aus­weis­lich des Bescheids vom 09.12 2009 in den Räum­lich­kei­ten des Finanz­amt durch­ge­führt wer­den. Vor die­sem Hin­ter­grund war es für eine sach­ge­rech­te und zeit­na­he Durch­füh­rung der Außen­prü­fung erfor­der­lich, dass die ange­for­der­ten Unter­la­gen bereits zu Prü­fungs­be­ginn dem Finanz­amt bereit­ge­stellt wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auch die in der Auf­for­de­rung gesetz­te Frist von einem Monat zur Vor­la­ge der Unter­la­gen für ange­mes­sen. Dies unge­ach­tet des Umfangs der Unter­la­gen schon des­halb, weil bereits in der Prü­fungs­an­ord­nung vom 08.10.2008 um die Bereit­hal­tung die­ser Unter­la­gen bei Prü­fungs­be­ginn gebe­ten wor­den ist.

Eben­falls ist es nicht zu bean­stan­den, dass die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen mit dem Bescheid über die Fest­set­zung des Prü­fungs­be­ginns vom 09.12 2009 ver­bun­den wor­den ist.

Schließ­lich steht der Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen mit Rechts­mit­teln ange­grif­fen hat, wovon das Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung der Rechts­schutz gewäh­ren­den Aus­le­gung des Ein­spruchs und des AdV-Antrags gegen den zusam­men­ge­fass­ten Bescheid vom 09.12 2009 zutref­fend aus­ge­gan­gen ist. Maß­geb­lich ist allein, dass die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen im Zeit­punkt des Erlas­ses der Ein­spruchs­ent­schei­dung am 30.07.2010 voll­zieh­bar war 4.

Ver­viel­fäl­tig­tes Ver­zö­ge­rungs­geld

Im Streit­fall bedarf es kei­ner Aus­füh­run­gen dazu, ob und inwie­weit § 146 Abs. 2b AO eine Ver­viel­fa­chung der Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds dadurch ermög­licht, dass sich die Auf­for­de­rung auf eine Viel­zahl von Unter­la­gen erstreckt. Denn das Finanz­amt hat in dem Bescheid vom 03.03.2010 die Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds nicht unter Her­an­zie­hung eines Ver­viel­fäl­ti­gers im Hin­blick auf die ein­zel­nen nicht vor­ge­leg­ten Unter­la­gen bemes­sen, son­dern für alle nicht vor­ge­leg­ten Unter­la­gen einen ein­heit­li­chen Gesamt­be­trag von 100 € für jeden Tag der Ver­zö­ge­rung fest­ge­setzt (ins­ge­samt 4.800 €). Daher stellt sich das Pro­blem einer Ver­viel­fa­chung des Ver­zö­ge­rungs­gelds im Streit­fall nicht.

Vor­la­ge­an­ord­nung für Unter­la­gen der Gesell­schaf­ter

Der Bescheid über die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds ist eben­so wie die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen zutref­fend an die Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der GbR (Inhalts­adres­sa­tin) gerich­tet wor­den. Inso­weit kann für die­se Beschei­de nichts ande­res gel­ten als für die Prü­fungs­an­ord­nung. Unter­hält eine Per­so­nen­ge­sell­schaft einen Gewer­be­be­trieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie selbst Prü­fungs­sub­jekt und damit Inhalts­adres­sa­tin der Prü­fungs­an­ord­nung nicht nur für die Steu­ern, die sie per­sön­lich schul­det (z.B. Gewer­be­steu­er und Umsatz­steu­er), son­dern glei­cher­ma­ßen im Hin­blick auf die geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ein­künf­te ihrer Gesell­schaf­ter 5. Auch im Streit­fall war die Prü­fungs­an­ord­nung zutref­fend an die Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der GbR (Inhalts­adres­sa­tin) gerich­tet. Ent­spre­chend obla­gen ihr auch die Mit­wir­kungs­pflich­ten im Zusam­men­hang mit der Durch­füh­rung der Außen­prü­fung.

Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen bei der Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gel­des

Das Finanz­amt hat aber sein Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen im Hin­blick auf das Ob einer Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds und auch sein Aus­wahler­mes­sen im Hin­blick auf die Höhe des fest­zu­set­zen­den Ver­zö­ge­rungs­gelds feh­ler­haft aus­ge­übt.

Die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds erfor­dert nach § 146 Abs. 2b AO neben den tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen (hier die Nicht­er­fül­lung der Mit­wir­kungs­pflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO inner­halb einer ange­mes­se­nen Frist) eine zwei­fa­che Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt: ers­tens im Hin­blick dar­auf, ob im jewei­li­gen Ein­zel­fall ein Ver­zö­ge­rungs­geld fest­ge­setzt wird (sog. Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen), sowie zwei­tens ‑falls das Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­übt wird- eine Ent­schei­dung über die Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds inner­halb des gesetz­lich vor­ge­ge­be­nen Rah­mens von min­des­tens 2.500 EUR bis höchs­tens 250.000 EUR (sog. Aus­wahler­mes­sen) 6.

Die von dem Finanz­amt zu tref­fen­de Ermes­sens­ent­schei­dung bei der Anwen­dung des § 146 Abs. 2b AO ist durch die Finanz­ge­rich­te gemäß § 102 FGO nur ein­ge­schränkt über­prüf­bar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gericht­li­che Prü­fung dar­auf beschränkt, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten wor­den sind (sog. Ermes­sens­über­schrei­tung), ob das Finanz­amt von sei­nem Ermes­sen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht (sog. Ermes­sens­fehl­ge­brauch) bzw. ein ihm zuste­hen­des Ermes­sen nicht aus­ge­übt hat (sog. Ermes­sens­un­ter­schrei­tung) oder ob die Behör­de die ver­fas­sungs­recht­li­chen Schran­ken der Ermes­sens­be­tä­ti­gung, ins­be­son­de­re also den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz miss­ach­tet hat 7.

Für die gericht­li­che Kon­trol­le ist die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung (Ein­spruchs­ent­schei­dung) zugrun­de zu legen. Zwar kann die Finanz­be­hör­de gemäß § 102 Satz 2 FGO ihre Ermes­sens­er­wä­gun­gen hin­sicht­lich des Ver­wal­tungs­akts bis zum Abschluss des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens ergän­zen. § 102 Satz 2 FGO gestat­tet es der Finanz­be­hör­de aber nur, bereits an- oder dar­ge­stell­te Ermes­sens­er­wä­gun­gen zu ver­tie­fen, zu ver­brei­tern oder zu ver­deut­li­chen. Nicht dage­gen ist die Behör­de befugt, Ermes­sens­er­wä­gun­gen im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren erst­mals anzu­stel­len, die Ermes­sens­grün­de aus­zu­wech­seln oder voll­stän­dig nach­zu­ho­len. Eine Hei­lung der behörd­li­chen Ent­schei­dung bei feh­ler­haf­tem Ent­schlie­ßungs- oder Aus­wahler­mes­sen, Über- oder Unter­schrei­tung des Ermes­sens sowie bei erheb­li­chen Män­geln in der Sach­ver­halts­er­mitt­lung ist im Wege einer Ergän­zung nach § 102 Satz 2 FGO nicht mög­lich 8.

Da § 146 Abs. 2b AO mit Aus­nah­me der Ermes­sens­gren­zen hin­sicht­lich der Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds kei­ne kon­kre­ten Ermes­sens­vor­ga­ben ent­hält, hat das Finanz­amt die dop­pel­te Ermes­sens­ent­schei­dung gemäß § 5 AO ent­spre­chend dem Zweck der Rege­lung und unter Beach­tung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes aus­zu­üben.

Die Beach­tung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes erfor­dert, dass das ein­ge­setz­te Mit­tel zur Errei­chung des ange­streb­ten Zwecks nicht nur erfor­der­lich und geeig­net ist, son­dern hier­zu auch in einem ange­mes­se­nen, d.h. für den Betrof­fe­nen zumut­ba­ren Ver­hält­nis ste­hen muss 9.

Aus­weis­lich der gesetz­ge­be­ri­schen Inten­ti­on wird mit dem Ver­zö­ge­rungs­geld ein dop­pel­ter Zweck ver­folgt. So soll der Steu­er­pflich­ti­ge zur zeit­na­hen Erfül­lung sei­ner Mit­wir­kungs­pflich­ten ange­hal­ten wer­den 10, des Wei­te­ren soll aber auch die Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten sank­tio­niert wer­den 11. Die Ermes­sens­er­wä­gun­gen zur Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds sind daher ins­be­son­de­re an der Dau­er der Frist­über­schrei­tung, den Grün­den und dem Aus­maß der Pflicht­ver­let­zung/​en sowie der Beein­träch­ti­gung der Außen­prü­fung aus­zu­rich­ten 12.

Die­se Ermes­sens­er­wä­gun­gen sind sowohl bei der Aus­übung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens als auch bei der Aus­übung des Aus­wahler­mes­sens anzu­stel­len. Da das Ver­zö­ge­rungs­geld in Höhe von min­des­tens 2.500 EUR fest­zu­set­zen ist und es sich hier­bei nicht um einen Baga­tell­be­trag han­delt 9, bedarf es einer sorg­fäl­ti­gen Abwä­gung, ob gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen über­haupt ein Ver­zö­ge­rungs­geld fest­ge­setzt wird. Maß­stab die­ser Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt sowie nach­voll­zieh­ba­rer Gegen­stand ihrer Begrün­dung (§ 121 AO) muss des­halb sein, ob die Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds in Höhe der Sank­ti­ons­min­dest­gren­ze (2.500 €) mit Rück­sicht auf die Umstän­de der zu beur­tei­len­den Pflichtverletzung/​en sowie das Aus­maß der Beein­träch­ti­gung der Prü­fung ange­mes­sen ist. Dem­nach ist es aus­ge­schlos­sen, im Rah­men des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens von einer Vor­prä­gung aus­zu­ge­hen, wonach jede Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten (§ 200 Abs. 1 AO) ‑unab­hän­gig davon, ob den Steu­er­pflich­ti­gen ein Schuld­vor­wurf trifft- grund­sätz­lich zur Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds führt 13. Eine Vor­prä­gung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens ist aber auch dann zu ver­nei­nen, wenn aus­rei­chen­de Grün­de für eine ent­schuld­ba­re Frist­ver­säum­nis weder vor­ge­tra­gen noch fest­ge­stellt wer­den. Auch wenn die ange­for­der­ten Unter­la­gen schuld­haft nicht inner­halb der fest­ge­setz­ten Frist vor­ge­legt wer­den, folgt dar­aus nicht, dass ein Ver­zö­ge­rungs­geld nun­mehr zwin­gend im Sin­ne einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null fest­zu­set­zen ist 14. Auch bei schuld­haf­ter Nicht­vor­la­ge der Unter­la­gen ist stets eine an der Sank­ti­ons­un­ter­gren­ze 15 aus­zu­rich­ten­de Wür­di­gung des Ein­zel­falls erfor­der­lich. Anders als das Finanz­amt meint, ist die Ermes­sens­ent­schei­dung bei schuld­haf­ter Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten des­halb nicht schon so vor­ge­prägt -"inten­diert"-, dass es einer nähe­ren Begrün­dung der Ermes­sens­er­wä­gung nur bedurft hät­te, wenn Anhalts­punk­te für das Vor­lie­gen eines Aus­nah­me­falls vor­lä­gen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­amt bereits sein Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen feh­ler­haft aus­ge­übt. Das Finanz­amt ist im Rah­men der Aus­übung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens ersicht­lich von einer Vor­prä­gung aus­ge­gan­gen, wonach jede Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten, sofern sie nicht gerecht­fer­tigt und ent­schuld­bar ist, grund­sätz­lich zur Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds führt. So hat sich das Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 30.07.2010 bei der Aus­übung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens ledig­lich damit aus­ein­an­der­ge­setzt, ob die Frist­über­schrei­tung gerecht­fer­tigt oder ent­schuld­bar ist. Ent­spre­chend hat es die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds dem Grun­de nach allein damit begrün­det, dass die vor­ge­brach­ten Recht­fer­ti­gungs- und Ent­schul­di­gungs­grün­de nicht vor­lä­gen bzw. die­se die ver­spä­te­te Vor­la­ge der Unter­la­gen nicht recht­fer­ti­gen oder ent­schul­di­gen könn­ten. Die­se Erwä­gun­gen allein rei­chen aber, wie oben dar­ge­legt, für eine sach­ge­rech­te und am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit aus­ge­rich­te­te Ermes­sens­aus­übung nicht aus. Inso­weit hät­te das Finanz­amt in sei­ne Ermes­sens­er­wä­gun­gen ins­be­son­de­re ein­be­zie­hen müs­sen, dass die Klä­ge­rin gegen den Bescheid vom 09.12 2009 Ein­spruch ein­ge­legt und AdV bean­tragt hat und über bei­de Rechts­be­hel­fe zum Zeit­punkt des Frist­ab­laufs noch nicht ent­schie­den wor­den war. Dabei folgt der Bun­des­fi­nanz­hof der Aus­le­gung des Finanz­ge­richt, dass sich der Ein­spruch wie auch der AdV-Antrag nicht nur auf die wie­der­ho­len­de Prü­fungs­an­ord­nung, son­dern auf sämt­li­che dar­in ent­hal­te­nen Rege­lun­gen, also auch auf die Fest­set­zung des Prü­fungs­ter­mins, die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen und die Prü­fungs­be­auf­tra­gung durch das Finanz­amt F, bezo­gen hat. Der Berück­sich­ti­gung im Rah­men der Ermes­sens­aus­übung steht nicht ent­ge­gen, dass weder der Ein­spruch noch der AdV-Antrag, wie aus­ge­führt, der Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung des § 146 Abs. 2b AO ent­ge­gen­ste­hen.

Schließ­lich hat das Finanz­amt auch das Aus­wahler­mes­sen feh­ler­haft aus­ge­übt. Wie dar­ge­legt hat das Finanz­amt sei­ne Ermes­sens­er­wä­gung auch hin­sicht­lich der Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds an den gesam­ten Umstän­den der Pflicht­ver­let­zung und ins­be­son­de­re an der Dau­er der Frist­über­schrei­tung, den Grün­den und dem Aus­maß der Pflichtverletzung/​en sowie der Beein­träch­ti­gung der Außen­prü­fung aus­zu­rich­ten. Es ist dabei grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den, wenn im Rah­men der Ermes­sens­aus­übung ein­zel­nen Umstän­den, wie vor­lie­gend der Dau­er der Frist­über­schrei­tung, ein beson­de­res Gewicht bei­gemes­sen wird.

Es spricht aber bereits viel dafür, dass das Finanz­amt die Anfor­de­run­gen an das Aus­wahler­mes­sen bereits des­halb ver­kannt hat, weil es vor­lie­gend für jeden Tag der Ver­zö­ge­rung pau­schal 100 EUR ange­setzt hat. Für den pau­scha­len Ansatz von 100 EUR für jeden Tag der Frist­über­schrei­tung kann das Finanz­amt nicht ana­log auf die Rege­lung in § 162 Abs. 4 Satz 3 AO zurück­grei­fen. Danach ist bei der ver­spä­te­ten Vor­la­ge von Auf­zeich­nun­gen i.S. des § 90 Abs. 3 AO ein Zuschlag von min­des­tens 100 EUR für jeden Tag der Frist­über­schrei­tung fest­zu­set­zen. Die pau­scha­le Bemes­sung des Zuschlags ist als zwin­gend fest­zu­set­zen­der Min­dest­be­trag aus­ge­stal­tet, wobei der Zuschlag ins­ge­samt bis zu 1.000.000 EUR betra­gen kann. Auch ist die­ser Min­dest­zu­schlag nur Teil eines sehr dif­fe­ren­zier­ten Rege­lungs­sys­tems in § 162 Abs. 4 AO.

Letzt­lich kann der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen las­sen, ob durch den pau­scha­len Ansatz von 100 EUR das Ermes­sen feh­ler­haft aus­ge­übt wor­den ist.

Denn jeden­falls ermes­sens­feh­ler­haft hat das Finanz­amt das Ver­hal­ten der Klä­ge­rin seit der Anord­nung der Außen­prü­fung im Okto­ber 2008 in die Aus­wahl­ent­schei­dung mit­ein­be­zo­gen. Dabei ist uner­heb­lich, ob das bis­he­ri­ge Ver­hal­ten der Klä­ge­rin dar­auf gerich­tet war, den Beginn der Außen­prü­fung zu ver­zö­gern. Die­ses Ver­hal­ten der Klä­ge­rin durf­te bereits des­halb nicht berück­sich­tigt wer­den, weil mit dem Ver­zö­ge­rungs­geld nur die feh­len­de Mit­wir­kung, hier die Nicht­vor­la­ge der Unter­la­gen, und nicht frü­he­res Ver­hal­ten sank­tio­niert wer­den soll.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis auch eine feh­ler­haf­te Aus­übung des Aus­wahler­mes­sens inso­weit bejaht, als das Finanz­amt für die Berech­nung des Ver­zö­ge­rungs­gelds von einer rele­van­ten Ver­zö­ge­rung ab dem 11.01.2010 aus­ge­gan­gen ist, obwohl gegen den Bescheid vom 09.12 2009, in dem der Prü­fungs­be­ginn fest­ge­setzt wor­den und mit dem auch die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Unter­la­gen bis zum 11.01.2010 ver­bun­den war, ein Antrag auf AdV gestellt und noch nicht beschie­den wor­den war. Aller­dings folgt dies nicht, wie das Finanz­ge­richt meint, aus dem Gebot des umfas­sen­den und effek­ti­ven Rechts­schut­zes nach Art.19 Abs. 4 GG. Die­ses wird regel­mä­ßig aus­rei­chend durch die Mög­lich­keit der Ein­le­gung von Rechts­mit­teln gegen die Anord­nung und Durch­füh­rung der Außen­prü­fung gewahrt. Wird dar­auf­hin die Rechts­wid­rig­keit der Anord­nung der Außen­prü­fung bzw. einer anfecht­ba­ren Maß­nah­me im Rah­men der Außen­prü­fung fest­ge­stellt, führt dies zu einem Ver­wer­tungs­ver­bot der dort getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen 16.

Gleich­wohl hät­te das Finanz­amt den Umstand, dass gegen die Anord­nung des Prü­fungs­ter­mins AdV bean­tragt und dar­über erst am 28.01.2010 ent­schie­den wor­den ist, im Rah­men des Aus­wahler­mes­sens berück­sich­ti­gen müs­sen. Dies schon des­halb, weil die Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds aus­schließ­lich nach dem Zeit­raum der Ver­zö­ge­rung zwi­schen dem 11.01.2010 und dem Zeit­punkt des Erlas­ses des Bescheids über die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds und also nur nach pau­scha­len Tages­sät­zen bemes­sen wor­den ist. Das Finanz­amt muss­te daher jeden­falls erwä­gen, ob es die Stel­lung des AdV-Antrags und den Umstand, dass die­ser im Zeit­punkt des Ablaufs der gesetz­ten Vor­la­ge­frist noch nicht beschie­den war, bei der Bemes­sung der Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds zu Guns­ten der Klä­ge­rin berück­sich­tigt.

Da die gericht­li­che Kon­trol­le dar­auf beschränkt ist, die Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt in den auf­ge­zeig­ten Gren­zen zu über­prü­fen und dem Bun­des­fi­nanz­hof hier­nach auch nicht die Befug­nis zusteht, sein eige­nes Ermes­sen an die Stel­le der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen 17, war der ange­foch­te­ne Bescheid unge­ach­tet des­sen auf­zu­he­ben, ob im Rah­men einer feh­ler­frei­en Ermes­sens­aus­übung die Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds jeden­falls in Höhe des Min­dest­be­trags hät­te gerecht­fer­tigt sein kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. April 14 – IV R 25/​11

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/​12, BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266[]
  2. BGBl I 2008, 2794[]
  3. BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/​12, BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; BFH, Beschlüs­se vom 16.06.2011 – IV B 120/​10, BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855; und vom 28.06.2011 – X B 37/​11, BFH/​NV 2011, 1833[]
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855[]
  5. BFH, Beschluss in BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855[]
  6. vgl. ins­ge­samt BFH, Beschlüs­se in BFHE 233, 317, BSt­Bl II 2011, 855, und in BFH/​NV 2011, 1833, sowie unter Hin­weis auf die Geset­zes­ma­te­ria­li­en BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 61 ff., Rz 86 ff., Rz 94 ff., jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  8. BFH, Urteil vom 11.03.2004 – VII R 52/​02, BFHE 205, 14, BSt­Bl II 2004, 579[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266[][]
  10. BT-Drs. 16/​10189, S. 81, sog. Beug­e­cha­rak­ter[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; Klein/​Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 25, m.w.N.; kri­tisch Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 146 AO Rz 48[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266; eben­so auch Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 28.09.2011, Refe­rat – IV A 4, Fra­gen und Ant­wor­ten zum Ver­zö­ge­rungs­geld nach § 146 Abs. 2b AO, zu Fra­ge 16; abruf­bar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Weitere_Steuerthemen/Betriebspruefung/BMF_Schreiben_All­ge­mei­nes/001.html[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2007 – IX R 22/​05, BFH/​NV 2007, 1450, zur Aus­übung des Ent­schlie­ßungs­er­mes­sens hin­sicht­lich der Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­zu­schlags bei schuld­haf­ter Säum­nis[]
  15. 2.500 EUR[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.06.1973 – V R 64/​72, BFHE 109, 500, BSt­Bl II 1973, 716; und vom 27.01.1994 – IV R 93/​91, BFH/​NV 1995, 177, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266, m.w.N.[]