Vorläufiger Rechtsschutz bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Norm

Bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm setzt die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung voraus, dass ein besonderes Aussetzungs- bzw. Aufhebungsinteresse des Antragstellers besteht.

Fehlt das besondere Interesse an der Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Abrechnungsbescheides über die Entstehung von Säumniszuschlägen, kann offenbleiben, ob ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit von Säumniszuschlägen bestehen. Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 04.05.2022¹ ergibt sich jedenfalls, dass sich ein Gleichlauf der verfassungsrechtlichen Beurteilung der Höhe von Zinsen nach § 233a AO und von Säumniszuschlägen nach § 240 AO aufgrund der jeweiligen Besonderheiten verbietet².

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken³. Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein⁴.

Bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm setzt die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich voraus, dass ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt. Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsmäßig zustande gekommenen Gesetzes ist der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheides im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaften nachteiligen Wirkungen hat⁵.

Der BFH hat in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt, und zwar wenn dem Steuerpflichtigen durch den sofortigen Vollzug irreparable Nachteile drohen, wenn das zu versteuernde Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer unter dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt, wenn das BVerfG eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt hatte, wenn der Bundesfinanzhof die vom Steuerpflichtigen als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hatte, wenn ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des bisher zulässigen Abzugs von laufenden erwerbsbedingten Aufwendungen als Werbungskosten bestehen oder wenn es um das aus verfassungsrechtlichen Gründen schutzwürdige Vertrauen auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage oder um ausgelaufenes Recht geht⁶.

Bei Anwendung dieser Grundsätze konnte für den Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall dahinstehen, ob überhaupt Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der in § 240 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Höhe der Säumniszuschläge bestehen⁷. Jedenfalls lässt sich weder dem Vorbringen der Antragstellerin noch dem sonstigen Akteninhalt ein (besonderes) berechtigtes Interesse der Antragstellerin an der Gewährung einer Aufhebung der Vollziehung des angegriffenen Abrechnungsbescheides entnehmen.

Es ist nicht ersichtlich, dass die (vorläufige) Pflicht zur Begleichung der hier streitigen Säumniszuschläge in Höhe von 3.848, 50 €, welche die Antragstellerin überdies bereits entrichtet hat, sie in bedeutendem Maße in ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit beeinträchtigen würde. Im Übrigen sind auch die Gründe für die rund dreimonatige Säumnis der Antragstellerin völlig unklar. Der aufseiten der Antragstellerin erfolgte Eingriff ist daher als eher gering und ohne dauerhaft nachteilige Wirkungen einzustufen. Im Ergebnis besteht das Interesse der Antragstellerin allein darin, die Säumniszuschläge nicht zahlen zu müssen.

Demgegenüber besteht am Vollzug des § 240 AO wegen der Sicherung einer geordneten Haushaltsführung ein öffentliches Interesse. Eine Aufhebung der Vollziehung des Abrechnungsbescheides hinsichtlich der vollen Höhe der Säumniszuschläge würde zu einer faktischen Außerkraftsetzung des § 240 AO und damit bei den Steuergläubigern zu erheblichen Einnahmeausfällen führen. Eine exakte Bestimmung dieser Einnahmeausfälle ist bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen und ausreichenden summarischen Prüfung nicht erforderlich⁸.

Es liegt schließlich auch keine der oben genannten Fallgruppen vor, in welchen der Bundesfinanzhof dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt hat. Soweit verschiedene Senate des Finanzgericht Münster in zuletzt ergangenen Beschlüssen⁹ ein besonderes Interesse des Antragstellers mit der Begründung bejaht haben, dass das BVerfG eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt habe, folgt der Bundesfinanzhof dem nicht.

Zwar hat das Bundesverfassungsgericht für die ehemals geltende Höhe der Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen (nach § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für jeden Monat einhalb Prozent; nunmehr nach § 238 Abs. 1a AO: 0,15 Prozent) entschieden, dass sie für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist (wobei das bisherige Recht für bis einschließlich in das Jahr 2018 fallende Verzinsungszeiträume weiter anwendbar bleibt)¹⁰. Allerdings hat es das BVerfG ausdrücklich abgelehnt, diese Unvereinbarkeitserklärung auf die anderen Verzinsungstatbestände nach der AO zulasten der Steuerpflichtigen, namentlich auf Stundungs, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und 237 AO zu erstrecken, weil die Verwirklichung dieser Tatbestände anders als § 233a AO von einem Verhalten des Steuerpflichtigen abhänge¹¹. Des Weiteren hat das BVerfG ausgeführt, dass Nachzahlungszinsen weder Sanktion noch Druckmittel seien, sondern ein Ausgleich für die Kapitalnutzung; sie hätten keine Lenkungsfunktion dahingehend, die Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, ihre Steuererklärungen frühzeitig abzugeben oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen¹².

Demgegenüber hat das Bundesverfassungsgericht in einem Beschluss, mit welchem es eine Richtervorlage zur Verfassungswidrigkeit der Höhe der Säumniszuschläge nach § 193 Abs. 6 Satz 2 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) für unzulässig erklärt hat, ausgeführt, dass es das Ziel dieser Säumniszuschläge sei, den Bürger zur zeitnahen Erfüllung seiner Zahlungsverpflichtungen anzuhalten und die Verletzung eben jener Verpflichtungen zu sanktionieren. Die Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen sei damit nicht Haupt, sondern allenfalls Nebenzweck der Regelung. Gerade anders als im Falle des § 233a AO sei der Säumniszuschlag die Folge einer dem Versicherungsnehmer zurechenbaren Pflichtverletzung, der Nichtzahlung der Prämien trotz Fälligkeit und Einredefreiheit¹³.

Es ist kein Grund ersichtlich, diese Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu § 193 Abs. 6 Satz 2 VVG nicht auf Säumniszuschläge nach § 240 AO zu übertragen. Auch Letztere (die im Übrigen in der Höhe den Säumniszuschlägen nach § 193 Abs. 6 Satz 2 VVG entsprechen) sind ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Dass darüber hinaus vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern erlangt werden soll, ist daneben nur weiterer, aber nicht alleiniger Zweck des § 240 AO¹⁴.

Aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich demnach hinreichend, dass sich ein Gleichlauf der verfassungsrechtlichen Beurteilung der Höhe von Zinsen nach § 233a AO und von Säumniszuschlägen nach § 240 AO aufgrund der jeweiligen Besonderheiten verbietet¹⁵. Daran hält der hier entscheidende II. Senat fest, auch wenn der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs diese Frage in der Zwischenzeit ausdrücklich anders beurteilt hat¹⁶. Es liegt somit kein ein besonderes Aussetzungsinteresse der Antragstellerin begründender Fall vor, in welchem das BVerfG eine ähnliche Vorschrift wie die streitbefangene für nichtig erklärt hätte.

Auch wenn der hier entscheidende II. Senat und der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs für die Frage, welche verfassungsrechtlichen Schlüsse sich aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts¹⁷ ziehen lassen, zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen, scheidet eine Anrufung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs nach § 11 Abs. 2 FGO aus. Eine Anrufung wegen einer Rechtsfrage im Verfahren der Aufhebung der Vollziehung, in dem die Rechtsfrage nicht abschließend zu beantworten ist, kommt nicht in Betracht¹⁸.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. Januar 2023 – II B 53/22 (AdV)

1. BVerfG, Beschluss vom 04.05.2022 – 2 BvL 1/22, Recht und Schaden 2022, 460[↩]
2. Bestätigung von BFH, Beschluss vom 20.09.2022 – II B 3/22 (AdV), BFH/NV 2022, 1328; entgegen BFH, Beschluss vom 11.11.2022 – VIII B 64/22 (AdV), DB 2022, 2970[↩]
3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 05.07.2018 – II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 10, m.w.N.[↩]
4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 13, m.w.N.[↩]
5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 33, m.w.N.[↩]
6. z.B. BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, Rz 10, m.w.N.[↩]
7. so insbesondere BFH, Beschlüsse vom 11.11.2022 – VIII B 64/22 (AdV), Der Betrieb -DB- 2022, 2970, Rz 16; in BFH/NV 2022, 1030, Rz 45 f.; und vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV); a.A. insbesondere BFH, Beschluss vom 28.10.2022 – VI B 15/22 (AdV), DB 2022, 2902, Rz 17 ff.[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss vom 15.06.2016 – II B 91/15, BFHE 253, 319, BStBl II 2016, 846, Rz 18 am Ende, m.w.N.[↩]
9. vgl. FG Münster, Beschlüsse jeweils vom 25.04.2022 – 12 – V 570/22 AO, EFG 2022, 1083; 12 – V 571/22 AO; 12 – V 572/22 AO; und vom 04.04.2022 – 11 – V 2680/21 AO, EFG 2022, 1081[↩]
10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282[↩]
11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 158, 282, Rz 242 f.[↩]
12. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 158, 282, Rz 126[↩]
13. vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.05.2022 – 2 BvL 1/22, Recht und Schaden 2022, 460, Rz 31[↩]
14. vgl. BFH, Beschluss vom 02.03.2017 – II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 32, m.w.N.[↩]
15. so auch die Begründung des Entwurfs eines Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, BR-Drs. 157/22, S. 6 f.[↩]
16. vgl. BFH, Beschluss in DB 2022, 2970, Rz 18[↩]
17. BVerfG, Recht und Schaden 2022, 460[↩]
18. vgl. BFH, Beschluss in DB 2022, 2970, Rz 19[↩]