Vor­läu­fig­keits­ver­merk statt Ruhen des Ver­fah­rens

Die Finanz­be­hör­de kann die durch Beru­fung auf ein vor­greif­li­ches Ver­fah­ren bewirk­te Ver­fah­rens­ru­he im Ein­spruchs­ver­fah­ren durch einen Vor­läu­fig­keits­ver­merk der­sel­ben Reich­wei­te been­den. Der Vor­läu­fig­keits­ver­merk bie­tet einen der Ver­fah­rens­ru­he gleich­wer­ti­gen Rechts­schutz.

Vor­läu­fig­keits­ver­merk statt Ruhen des Ver­fah­rens

In einem sol­chen Fall ent­hält die Ein­spruchs­ent­schei­dung nicht nur die Ent­schei­dung über den Ein­spruch, son­dern auch die (kon­klu­den­te) Fort­set­zungs­mit­tei­lung des Finanz­am­tes gemäß § 363 Abs. 2 Satz 4 AO und die Bekannt­ga­be der ent­spre­chen­den vor­läu­fi­gen Fest­set­zun­gen.

Dadurch, dass das Finanz­amt über den Ein­spruch ent­schei­den woll­te, hat es unmiss­ver­ständ­lich zu erken­nen gege­ben, dass es das Ruhen des Ver­fah­rens been­den woll­te. In der Ein­spruchs­ent­schei­dung des Finanz­amt ist damit die kon­klu­den­te Mit­tei­lung zu sehen, gemäß § 363 Abs. 2 Satz 4 AO das Ein­spruchs­ver­fah­ren fort­füh­ren zu wol­len. Einer aus­drück­li­chen Mit­tei­lung bedarf es inso­weit nicht.

Die Mit­tei­lung der Finanz­be­hör­de über die Fort­set­zung eines noch von der gesetz­li­chen Zwangs­ru­he betrof­fe­nen Ein­spruchs­ver­fah­rens ist ein rechts­ge­stal­ten­der Ver­wal­tungs­akt, durch den die gesetz­li­che Zwangs­ru­he been­det wird. Die Fort­set­zungs­mit­tei­lung ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung; der Ein­spruchs­füh­rer hat zwar kein sub­jek­ti­ves Recht dar­auf, dass die Finanz­be­hör­de von einer Fort­set­zung des Ein­spruchs­ver­fah­rens vor Been­di­gung der gesetz­li­chen Zwangs­ru­he absieht, er hat aber einen Anspruch auf recht­mä­ßi­ge Aus­übung des pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sens1.

Die Ent­schei­dung des Finanz­amt, das Ein­spruchs­ver­fah­ren fort­set­zen zu wol­len, war im vor­lie­gen­den Fall nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ermes­sens­ge­recht; ins­be­son­de­re hat­te das Finanz­amt zum Aus­druck gebracht, wes­halb es im kon­kre­ten Ein­zel­fall die gesetz­li­che Zwangs­ru­he been­det hat2.

In der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 24.11.2005 hat­te das Finanz­amt zunächst zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass mit der Auf­nah­me des Vor­läu­fig­keits­ver­merks in Bezug auf die nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­ren Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge dem Antrag der Klä­ger ent­spro­chen wer­de. Dass die Klä­ger nun­mehr in ihrer Revi­si­ons­be­grün­dung vom 15.01.2009 unter IV.6. die Auf­fas­sung ver­tre­ten, sie hät­ten eine adäqua­te Rechts­schutz­ge­wäh­rung und nicht aber eine vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zung gefor­dert, kann der Bun­des­fi­nanz­hof ange­sichts des kla­ren Wort­lauts ihrer Ein­spruchs­be­grün­dung vom 18.12.2002 nicht nach­voll­zie­hen.

In Bezug auf den pau­scha­len Wer­bungs­kos­ten- bzw. Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug in Höhe der steu­er­frei­en Abge­ord­ne­ten­pau­scha­le hat das Finanz­amt aus­ge­führt, ein Ruhen des Ver­fah­rens kön­ne aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung nicht gewährt wer­den, wenn die Steu­er­fest­set­zung hin­sicht­lich des betref­fen­den Punk­tes vor­läu­fig ergan­gen sei. Mit dem Schrei­ben vom 02.01.2006 konn­te das Finanz­amt die­se Erwä­gun­gen zuläs­si­ger­wei­se prä­zi­sie­ren, da eine Finanz­be­hör­de gemäß § 102 Satz 2 FGO ihre Ermes­sens­er­wä­gun­gen hin­sicht­lich eines Ver­wal­tungs­akts bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz eines finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens ergän­zen kann3.

Die Erläu­te­run­gen des Finanz­amt rei­chen aus, um die ord­nungs­ge­mä­ße Aus­übung des Ermes­sens zu bele­gen. So hat das Finanz­amt dar­auf hin­ge­wie­sen, es dür­fe für die Fra­ge des Ruhens des Ver­fah­rens im Lich­te des Art. 3 GG kei­nen Unter­schied machen, ob die Steu­er­fest­set­zung bereits vor­läu­fig ergan­gen sei und dann der Steu­er­pflich­ti­ge man­gels Rechts­schutz­be­dürf­nis kei­nen erfolg­rei­chen Antrag auf Ruhen des Ver­fah­rens mehr stel­len kön­ne oder ob sie zur Wah­rung einer gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung erst im Ein­spruchs­ver­fah­ren für vor­läu­fig erklärt wer­de. Es kön­ne unter Beach­tung des § 363 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 und § 363 Abs. 2 Satz 4 AO nicht Sinn und Zweck des ers­ten Halb­sat­zes des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO sein, dem Finanz­amt nach dem Erlass eines Steu­er­be­scheids die Mög­lich­keit eines ver­fah­rens­ab­schlie­ßen­den Vor­läu­fig­keits­ver­merks zu neh­men. Im Übri­gen sei nicht davon aus­zu­ge­hen, dass das BVerfG jedem Steu­er­pflich­ti­gen eine steu­er­freie Kos­ten­pau­scha­le zubil­li­gen wer­de; viel­mehr sei in den bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen des BVerfG dem Gesetz­ge­ber sowohl eine Frist zum Erlass einer Neu­re­ge­lung ein­ge­räumt als auch die Ent­schei­dung über­las­sen wor­den, wie die Ungleich­be­hand­lung zu besei­ti­gen sei.

Das Finanz­amt hat jedoch das in dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 794 vor­ge­se­he­ne Ver­fah­ren nicht ein­ge­hal­ten. Danach kön­nen Ein­spruchs­ver­fah­ren wei­ter ruhen, wenn vom Ein­spruchs­füh­rer nach Auf­for­de­rung durch das Finanz­amt ande­re Grün­de, die eine Ver­fah­rens­ru­he recht­fer­tig­ten, ange­führt wer­den.

Das BMF-Schrei­ben ist für das Finanz­amt bin­dend, da es sich um eine Ver­wal­tungs­vor­schrift han­delt, die die Aus­übung des behörd­li­chen Ermes­sens bei einer vor­läu­fi­gen Steu­er­fest­set­zung im Hin­blick auf anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren regelt. Ist eine Finanz­be­hör­de ermäch­tigt, nach ihrem Ermes­sen zu han­deln, hat sie ihr Ermes­sen ent­spre­chend dem Zweck der Ermäch­ti­gung aus­zu­üben und die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens ein­zu­hal­ten (§ 5 AO). Vor­ge­setz­te Dienst­stel­len kön­nen dazu ermes­sens­len­ken­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten erlas­sen, die unter dem Gesichts­punkt der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung und damit der Beach­tung des Gleich­be­hand­lungs­grund­sat­zes von Bedeu­tung sein kön­nen; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getrof­fe­nen Rege­lun­gen –wor­an im Streit­fall kei­ne Zwei­fel bestehen– inner­halb der Gren­zen hal­ten, die das Grund­ge­setz und die Geset­ze der Aus­übung des Ermes­sens set­zen4.

Damit muss­te das Finanz­amt die Klä­ger auf­for­dern, ande­re Grün­de anzu­füh­ren, die eine Ver­fah­rens­ru­he recht­fer­ti­gen könn­ten. Die­se Auf­for­de­rung ist vor dem Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 24.11.2005 jedoch nicht erfolgt.

Die im BMF-Schrei­ben genann­te "Auf­for­de­rung" umschreibt –wie die Klä­ger zu Recht mei­nen– die Pflicht, den betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen anzu­hö­ren. Die­se Anhö­rung konn­te das Finanz­amt gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO nach­ho­len und die Nicht­be­ach­tung der Anfor­de­run­gen des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2005, 794 hei­len.

Vor dem Hin­ter­grund der ver­fas­sungs­recht­li­chen Gewähr­leis­tung des recht­li­chen Gehörs kann eine Hei­lung des Ver­fah­rens­man­gels aller­dings nur dann mög­lich sein, wenn der Sinn und Zweck der Anhö­rung –das Über­den­ken der Ent­schei­dung anhand der Stel­lung­nah­me des Betei­lig­ten– über­haupt noch erreicht wer­den kann. Das bedeu­tet, dass auf der einen Sei­te dem Steu­er­pflich­ti­gen aus­rei­chend Gele­gen­heit zur Stel­lung­nah­me ein­ge­räumt wer­den muss und dass auf der ande­ren Sei­te die Finanz­be­hör­de die Ergeb­nis­se der nach­ge­hol­ten Anhö­rung nicht ledig­lich zur Kennt­nis neh­men darf, son­dern auch bereit sein muss, die bis­he­ri­ge Ent­schei­dung kri­tisch zu über­den­ken5. Nach § 126 Abs. 2 AO kann die Anhö­rung bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz eines finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens nach­ge­holt wer­den.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist im Streit­fall eine aus­rei­chen­de nach­träg­li­che Anhö­rung dar­in zu sehen, dass die Klä­ger ihre Ein­wen­dun­gen gegen die Ein­spruchs­ent­schei­dung in ihrem Antrag auf Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 19.12.2005 gel­tend machen konn­ten und sie zudem die Mög­lich­keit hat­ten, ihren Stand­punkt am 28. und 29.11.2005 in zwei Tele­fo­na­ten ihres Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten mit dem Finanz­amt zu ver­deut­li­chen. Die aus­führ­li­che Stel­lung­nah­me des Finanz­amt vom 02.01.2006 zeigt, dass es sich noch vor Beginn des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens mit den Argu­men­ten der Klä­ger gegen die Fort­füh­rung des Ver­fah­rens inhalt­lich inten­siv aus­ein­an­der­ge­setzt und dies den Klä­gern mit­ge­teilt hat – wenn auch nicht mit dem von den Klä­gern ange­streb­ten Ergeb­nis.

Die in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 24.11.2005 ent­hal­te­ne vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zung hin­sicht­lich des pau­scha­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs in Höhe der steu­er­frei­en Abge­ord­ne­ten­pau­scha­le war recht­mä­ßig und führ­te zum Ende der Ver­fah­rens­ru­he.

Die Vor­läu­fig­keit konn­te gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ange­ord­net wer­den. Eine sol­che Anord­nung steht im Ermes­sen der Finanz­be­hör­de6. Ermes­sens­aus­übungs­feh­ler sind nicht erkenn­bar.

Die Anord­nung der Vor­läu­fig­keit stand im Ein­klang mit § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

Zwar ent­hält § 363 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 AO die For­mu­lie­rung "wur­de". Dies bedeu­tet jedoch nicht, dass die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung dem Ein­spruch vor­an­ge­gan­gen sein muss. Auch unter­sagt die bis dahin bestehen­de Ver­fah­rens­ru­he nicht den Erlass eines durch Auf­nah­me des Vor­läu­fig­keits­ver­merks geän­der­ten Bescheids, da § 363 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 AO zum Aus­druck bringt, dass der Vor­läu­fig­keits­ver­merk die Ver­fah­rens­ru­he erset­zen kann.

Die durch vor­läu­fi­ge Fest­set­zung geän­der­ten Beschei­de ent­spra­chen auch den tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen des § 363 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 AO. Sie reich­ten so weit wie die Ver­fah­rens­ru­he. Sie betra­fen die­sel­be Rechts­fra­ge wie das Bezugs­ver­fah­ren und eröff­ne­ten inso­weit die­sel­ben Ände­rungs­mög­lich­kei­ten wie die Ver­fah­rens­ru­he, hiel­ten die Steu­er­be­schei­de also hin­sicht­lich die­ser Fra­ge in dem­sel­ben Umfan­ge offen.

Zwar erfasst ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ledig­lich die Ver­ein­bar­keit eines Steu­er­ge­set­zes mit höher­ran­gi­gem Recht, nicht aber ein­fach­ge­setz­li­che Rechts­fra­gen. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO ist erst seit dem 1.01.2009 in Kraft, so dass trotz Vor­läu­fig­keits­ver­merks eine auf Fra­gen ein­fa­chen Rechts gestütz­te Ver­fah­rens­ru­he fort­ge­dau­ert hät­te7. Dies spielt im Streit­fall jedoch kei­ne Rol­le, da die von den Klä­gern für gebo­ten erach­te­te ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung eine Fra­ge der Ver­ein­bar­keit mit höher­ran­gi­gem Recht ist8.

Die Ände­rung der Steu­er­be­schei­de durch Auf­nah­me der Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke war ver­fah­rens­recht­lich als Teil­ab­hil­fe im Ein­spruchs­ver­fah­ren nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO zuläs­sig.

Zu einer Voll­ab­hil­fe konn­te es im Ein­spruchs­ver­fah­ren –im Gegen­satz zu den Über­le­gun­gen der Klä­ger– nicht kom­men, da das Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung u.a. die Auf­fas­sung der Klä­ger, die Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sei bei Arbeit­neh­mern rechts­wid­rig, zurück­ge­wie­sen hat.

Einer vor­he­ri­gen Anhö­rung der Klä­ger gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO bedurf­te es nicht. Zwar unter­läuft dem Finanz­amt ein wesent­li­cher Ver­fah­rens­man­gel, wenn es eine ver­bö­sern­de Ein­spruchs­ent­schei­dung ohne Hin­weis auf die Ver­bö­se­rungs­mög­lich­keit erlässt9. Die Gerich­te haben den Betrof­fe­nen dann so zu stel­len, dass er durch das unrecht­mä­ßi­ge Ver­hal­ten kei­nen Scha­den erlei­det10. Die Auf­nah­me der Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke stell­te jedoch kei­ne Ver­bö­se­rung dar. Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung der Klä­ger wer­den ihre Rechts­po­si­ti­on und ihre Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten nicht beein­träch­tigt.

Bei iso­lier­ter Betrach­tung führ­ten die Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke ledig­lich zu den Ände­rungs­mög­lich­kei­ten nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO, die sich unter den kon­kre­ten Umstän­den nur zu Guns­ten der Klä­ger aus­wir­ken konn­ten. Aller­dings kann auch die Ver­schlech­te­rung der ver­fah­rens­recht­li­chen Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen eine Ver­bö­se­rung i.S. von § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dar­stel­len11. Die vor­läu­fi­gen Fest­set­zun­gen been­de­ten gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 2 AO die durch das Bezugs­ver­fah­ren – VI R 63/​04 begrün­de­te Ver­fah­rens­ru­he. Damit ver­schlech­ter­te sich aber nur die "ver­fah­renstak­ti­sche", nicht jedoch die ver­fah­rens­recht­li­che Posi­ti­on der Klä­ger.

Die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung führt zwar zur Been­di­gung der Ver­fah­rens­ru­he und erlaubt es der Finanz­ver­wal­tung, das Ein­spruchs­ver­fah­ren abzu­schlie­ßen, so dass die Mög­lich­keit, gemäß § 361 Abs. 2 AO AdV zu bean­tra­gen, ent­fällt.

Dies stellt jedoch kei­nen ver­fah­rens­recht­li­chen Nach­teil dar, da dem Steu­er­pflich­ti­gen ein ver­gleich­ba­rer Rechts­schutz in Gestalt der Aus­set­zung der Fest­set­zung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO zur Ver­fü­gung steht. Nach die­ser Vor­schrift kann unter den Vor­aus­set­zun­gen der Sät­ze 1 und 2 die Steu­er­fest­set­zung auch gegen oder ohne Sicher­heits­leis­tung aus­ge­setzt wer­den. Damit ist die vor­läu­fi­ge Frei­stel­lung von der Steu­er nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, mit­hin die vor­läu­fi­ge Nicht­fest­set­zung der Steu­er gemeint12. Sie stellt den Steu­er­pflich­ti­gen for­mell und mate­ri­ell nicht schlech­ter als die AdV – unab­hän­gig davon, ob es sich bei der AdV um eine Aus­set­zung oder Auf­he­bung der Voll­zie­hung han­delt.

Die Aus­set­zung der Fest­set­zung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 4 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt. Sie kann sich grund­sätz­lich auf alle Vor­läu­fig­keits­grün­de des § 165 Abs. 1 AO bezie­hen, wie sich aus § 165 Abs. 1 Satz 4 AO ergibt. Bei einer Aus­set­zung der Fest­set­zung in den Fäl­len des § 165 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 AO ist jedoch –eben­so wie bei der AdV13– zu beach­ten, dass sie nur bei Vor­lie­gen eines (beson­de­ren) berech­tig­ten Aus­set­zungs­in­ter­es­ses des Steu­er­pflich­ti­gen zu gewäh­ren ist. Wie die AdV kann die vor­läu­fi­ge Aus­set­zung der Fest­set­zung den Steu­er­an­spruch ganz oder teil­wei­se umfas­sen und damit eben­so dif­fe­ren­ziert nach Streit­punk­ten aus­ge­spro­chen wer­den. Dies ergibt sich aus § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach eine Frei­stel­lung aus­drück­lich ganz oder teil­wei­se erfol­gen kann.

Nach­tei­li­ge Zins­fol­gen der Aus­set­zung der Fest­set­zung gegen­über der AdV sind eben­falls nicht erkenn­bar. Eine etwai­ge Ver­zin­sung nach § 233a AO über­steigt die Ver­zin­sung nach § 237 AO nicht. Schließ­lich spricht nichts dage­gen, eben­so wie bei der AdV eine Aus­set­zung der Fest­set­zung nach­träg­lich aus­zu­spre­chen.

Die Annah­me der Klä­ger, ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk bezie­he sich nicht auf neu anhän­gig wer­den­de Ver­fah­ren zu der­sel­ben Rechts­fra­ge, trifft nicht zu. Er bezieht sich viel­mehr, wenn es nicht aus­drück­lich anders for­mu­liert ist, auch auf spä­ter anhän­gig wer­den­de Ver­fah­ren und geht inso­weit über die Reich­wei­te der Ver­fah­rens­ru­he noch hin­aus. Der BFH nimmt zur wei­te­ren Begrün­dung Bezug auf sein Urteil in in BFHE 231, 7, BSt­Bl II 2011, 11 und schließt sich den dor­ti­gen Aus­füh­run­gen ein­schließ­lich der Abgren­zung zu dem BFH-Urteil vom 31.05.200614 an.

Die Klä­ger sind eben­falls nicht gehin­dert, ihren Rechts­streit selbst zu Ende zu füh­ren. Endet ein Bezugs­ver­fah­ren nicht im Sin­ne des Steu­er­pflich­ti­gen oder ohne Sach­ent­schei­dung, so dass die Vor­läu­fig­keit ins Lee­re geht, so kann er anschlie­ßend den Streit in der Sache selbst fort­set­zen15.

Soweit die Klä­ger schließ­lich mei­nen, der Nach­teil lie­ge dar­in, dass sie ihren Ein­spruch nicht mehr um wei­te­re Grün­de ergän­zen könn­ten, liegt dar­in kei­ne Ver­bö­se­rung i.S. des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Gegen die­se Ände­rung der Ver­fah­rens­la­ge besit­zen sie kein Abwehr­recht, weil sie nicht in ihren sub­jek­ti­ven Rech­ten ver­letzt wer­den. Art.19 Abs. 4 GG ver­pflich­tet nicht dazu, Ein­spruchs­ver­fah­ren mög­lichst lan­ge offen­hal­ten zu kön­nen, damit der Steu­er­pflich­ti­ge an künf­ti­gen Ände­run­gen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu der­zeit nicht strei­ti­gen Rechts­fra­gen teil­ha­ben kann16. Auch § 363 Abs. 2 Satz 2 AO dient nicht die­sem Zweck17.

Der Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 159, 4, BSt­Bl II 1990, 327 steht dem nicht ent­ge­gen, da sich der Gro­ße Senat in die­ser Ent­schei­dung nicht zu der streit­re­le­van­ten Fra­ge des mög­li­chen Offen­hal­tens eines Ein­spruchs­ver­fah­rens geäu­ßert, son­dern viel­mehr erläu­tert hat, dass es zuläs­sig sei, eine Anfech­tungs­kla­ge nach Ablauf der Kla­ge­frist zu erwei­tern, sofern nicht bereits eine –im Ein­kom­men­steu­er­recht regel­mä­ßig nicht anzu­neh­men­de– Teil­be­stands­kraft ein­ge­tre­ten sei.

Aus den vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Grün­den bestehen nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs die von den Klä­gern durch die Über­nah­me der Begrün­dung der Ver­fas­sungs­be­schwer­de 1 BvR 1359/​11 gerüg­ten Rechts­schutz­lü­cken nicht. Eine Rich­ter­vor­la­ge gemäß Art. 100 GG kommt nicht in Betracht.

Durch die Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 24.11.2005 selbst wer­den die Klä­ger eben­falls nicht in ihren Rech­ten ver­letzt.

Wird die Bekannt­ga­be der vor­läu­fi­gen Fest­set­zung mit der Bekannt­ga­be der die vor­he­ri­ge Been­di­gung der Ver­fah­rens­ru­he vor­aus­set­zen­den Ein­spruchs­ent­schei­dung ver­bun­den, so genügt es zur Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn ers­te­re der Ein­spruchs­ent­schei­dung unmit­tel­bar vor­an­geht. Für eine län­ge­re Zwi­schen­frist besteht kei­ne Not­wen­dig­keit.

Erfor­der­lich ist jedoch, dass die Finanz­be­hör­de, wenn sie dem Steu­er­pflich­ti­gen die Fort­set­zung eines ruhen­den Ein­spruchs­ver­fah­rens nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO mit­teilt, den Betei­lig­ten vor Erlass einer Ein­spruchs­ent­schei­dung Gele­gen­heit gibt, sich erneut zu äußern18. Die­ses hat das Finanz­amt im Streit­fall unter­las­sen.

Die unter­blie­be­ne Anhö­rung konn­te aber –eben­so wie die durch das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 794 gefor­der­te und eben­falls unter­blie­be­ne Auf­for­de­rung– gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO recht­zei­tig vor Abschluss des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens nach­ge­holt wer­den. Die Gele­gen­heit zur Äuße­rung im Rah­men des Antrags der Klä­ger auf Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung gemäß § 172 Abs. 1 Satz 2 AO vom 19.12.2005, die bei­den Tele­fo­na­te des Pro­zess­ver­tre­ters der Klä­ger mit dem Finanz­amt im Novem­ber 2005 sowie die aus­führ­li­che Stel­lung­nah­me des Finanz­amt vom 02.01.2006 haben den Ver­fah­rens­feh­ler geheilt.

Der Hilfs­an­trag, die Bei­trä­ge zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung in vol­ler Höhe, ggf. auch im Wege des nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berück­sich­ti­gen, ist unbe­grün­det.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil in BFHE 236, 69, BSt­Bl II 2012, 325 ent­schie­den, der Gesetz­ge­ber sei ver­fas­sungs­recht­lich nicht ver­pflich­tet gewe­sen, Bei­trä­ge an die Bun­des­an­stalt für Arbeit (heu­te: Bei­trä­ge zu Ver­si­che­run­gen gegen Arbeits­lo­sig­keit) ein­kom­men­steu­er­lich in vol­lem Umfang und nicht nur in dem durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG vor­ge­ge­be­nen Rah­men zum Abzug zuzu­las­sen. Dabei hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts gestützt, in der eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht, unter dem Gesichts­punkt der "Zwangs­läu­fig­keit" Aus­ga­ben bis zur Höhe der Pflicht­so­zi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zum Abzug von der ein­kom­men­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge zuzu­las­sen, aus­drück­lich ver­neint wird, da das Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums dem Steu­er­pflich­ti­gen ledig­lich den Schutz des Lebens­stan­dards auf Sozi­al­hil­fe­ni­veau gewähr­leis­tet, nicht aber auf dem Niveau, das durch die Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung erreicht wer­den kann. Auch eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge an die Bun­des­an­stalt für Arbeit im Wege des nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halts gemäß § 32b EStG wur­de vom Bun­des­fi­nanz­hof abge­lehnt, da in § 32b Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG (heu­te § 32b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 bis 5 EStG) aus­drück­lich der Begriff der "Ein­künf­te" ver­wen­det wird, auf deren Höhe sich Son­der­aus­ga­ben gemäß § 2 Abs. 4 EStG nicht aus­wir­ken. Die Bei­trä­ge an die Bun­des­an­stalt für Arbeit stel­len nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne Wer­bungs­kos­ten dar, da der Gesetz­ge­ber die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen mit kon­sti­tu­ti­ver Wir­kung –und Vor­rang gegen­über der all­ge­mei­nen Rege­lung des Ein­lei­tungs­sat­zes des § 10 Abs. 1 EStG– den Son­der­aus­ga­ben zuge­wie­sen und ihren Abzug nur in den Gren­zen der in § 10 Abs. 3 EStG bestimm­ten Höchst­be­trä­ge zuge­las­sen hat.

In der Ver­fas­sungs­be­schwer­de 2 BvR 598/​12 wird zwar die Auf­fas­sung ver­tre­ten, der gebo­te­ne ver­fas­sungs­recht­lich abge­si­cher­te Anspruch auf steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge zur Bun­des­an­stalt für Arbeit als pflicht­be­stimm­ter, indi­so­ni­bler Auf­wand fol­ge aus der ver­fas­sungs­kon­for­men Beach­tung und Berück­sich­ti­gung des objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips. Hilfs­wei­se sei­en die Bei­trä­ge bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen, was der fol­ge­rich­ti­gen und gebo­te­nen Umset­zung der Sys­te­ma­tik der Ein­kom­men­steu­er ent­spre­che.

Mit sämt­li­chen Argu­men­ten hat sich der BFH bereits in sei­nem Urteil in BFHE 236, 69, BSt­Bl II 2012, 325 aus­ein­an­der­ge­setzt, die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der nur ein­ge­schränk­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge indes bejaht19. Inso­fern wird zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die Urteils­be­grün­dung in BFHE 236, 69, BSt­Bl II 2012, 325 ver­wie­sen.

Eine –behaup­te­te– Ver­let­zung des durch Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ver­fas­sungs­recht­lich garan­tier­ten Rechts auf den gesetz­li­chen Rich­ter ist eben­falls nicht erkenn­bar; auch inso­weit wird auf die Begrün­dung des BFH-Urteils in BFHE 236, 69, BSt­Bl II 2012, 325 Bezug genom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Janu­ar 2013 – X R 32/​08

  1. so BFH, Urteil in BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222, m.w.N. []
  2. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222, unter II.4. []
  3. vgl. statt vie­ler BFH, Urteil in BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222 []
  4. vgl. dazu BFH-Ent­schei­dun­gen vom 10.10.2001 – XI R 52/​00, BFHE 196, 572, BSt­Bl II 2002, 201, m.w.N., und vom 27.07.2011 – I R 44/​10, BFH/​NV 2011, 2005; sie­he auch Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 93; Klein/​Gersch, AO, 11. Aufl., § 4 Rz 12; Pahlke/​Koenig/​Pahlke, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 4 Rz 55, § 5 Rz 29 ff. []
  5. so zu Recht Rozek in HHSp, § 126 AO Rz 41 f.; eben­so Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 126 AO Rz 7 []
  6. BFH, Urtei­le vom 26.10.1988 – I R 189/​84, BFHE 155, 8, BSt­Bl II 1989, 130, und vom 07.02.1992 – III R 61/​91, BFHE 167, 279, BSt­Bl II 1992, 592 []
  7. Bir­ken­feld in HHSp, § 363 AO Rz 213 []
  8. so BFH, Urteil vom 30.09.2010 – III R 39/​08, BFHE 231, 7, BSt­Bl II 2011, 11, unter B.II.2.a []
  9. BFH, Urtei­le vom 04.09.1959 – III 286/​57 U, BFHE 69, 569, BSt­Bl III 1959, 472; vom 01.12.1961 – VI 264/​61 U, BFHE 74, 371, BSt­Bl III 1962, 140 []
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.2004 – IX B 102/​03, BFH/​NV 2004, 1514, m.w.N. []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – II R 39/​07, BFH/​NV 2010, 821, unter II.2.b, m.w.N. []
  12. Schus­ter in HHSp, § 155 AO Rz 26; Heu­er­mann in HHSp, § 165 AO Rz 20 ff.; Pahlke/​Koenig/​Cöster, a.a.O., § 165 Rz 39; dem Grun­de nach wohl eben­so Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 165 AO Rz 23 []
  13. sie­he dazu auch BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/​09, BFHE 228, 149, BSt­Bl II 2010, 558, m.w.N. []
  14. BFH, Urteil vom 31.05.2006 – X R 9/​05, BFHE 213, 199, BSt­Bl II 2006, 858 []
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 7, BSt­Bl II 2011, 11, unter B.II.2.d, m.w.N. []
  16. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 06.10.1995 – III R 52/​90, BFHE 178, 559, BSt­Bl II 1996, 20; in BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222, unter II.6.; Beschluss vom 06.07.1999 – IV B 14/​99, BFH/​NV 1999, 1587 []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 1, BSt­Bl II 2007, 222, unter II.4. []
  18. Zif­fer 3 Satz 1 AEAO zu § 363 AO, AO-Kar­tei NW § 363 AO Kar­te 1 []
  19. vgl. dazu auch FG Ham­burg, Urteil vom 21.09.2012 – 3 K 144/​11, EFG 2013, 26 zu § 10 Abs. 4 EStG in der Fas­sung des Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung []