Vor­läu­fig­keits­ver­merk und die Ände­rung von Steu­er­be­schei­den

Umfasst ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk unge­wis­se Tat­sa­chen, sind die Beschei­de nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO zu ändern, sobald die Unge­wiss­heit besei­tigt ist. Dabei kön­nen auch für ande­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me geklär­te Tat­sa­chen –erst­ma­lig oder erneut– (un)gewiss wer­den. Nach § 165 Abs. 2 AO ver­wert­ba­re Tat­sa­chen müs­sen nicht neu sein, son­dern (un)gewiss. Ände­run­gen nach § 165 Abs. 2 AO sind nach Art und Umfang nur in dem durch die Vor­läu­fig­keit wirk­sam gesteck­ten Rah­men zuläs­sig.

Vor­läu­fig­keits­ver­merk und die Ände­rung von Steu­er­be­schei­den

Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de eine Fest­stel­lung auf­he­ben oder ändern, soweit sie die Besteue­rungs­grund­la­gen vor­läu­fig fest­ge­stellt hat. Dies kann gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gesche­hen, soweit unge­wiss ist, ob die Vor­aus­set­zun­gen für deren Ent­ste­hung ein­ge­tre­ten sind. Dabei kön­nen auch für ande­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me geklär­te Tat­sa­chen –erst­ma­lig oder erneut– unge­wiss wer­den. Umfang und Grund der Vor­läu­fig­keit sind anzu­ge­ben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die (mate­ri­el­le) Bestands­kraft des Steu­er­be­scheids bleibt in die­sem Umfang (zunächst) offen 1.

Dage­gen ist eine vor­läu­fi­ge Fest­stel­lung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf­zu­he­ben, zu ändern oder für end­gül­tig zu erklä­ren, wenn die Unge­wiss­heit besei­tigt ist. Wie die Unge­wiss­heit in § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, so muss sich dabei auch die Gewiss­heit, die gewon­nen wird, auf Tat­sa­chen bezie­hen, die den gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­li­chen 2. Anders als in § 173 AO müs­sen nach § 165 Abs. 2 AO ver­wert­ba­re Tat­sa­chen nicht neu sein, son­dern (un-)gewiss.

Bezieht sich die tat­säch­li­che Unge­wiss­heit aus­schließ­lich auf eine Vor­rang­fra­ge und stellt das Finanz­amt im Hin­blick hier­auf die Prü­fung aller nach­ran­gi­gen und von der Beant­wor­tung der Vor­rang­fra­ge recht­lich abhän­gi­gen Fol­ge­fra­gen zurück, kann die Ände­rung des vor­läu­fi­gen Steu­er­be­scheids inso­weit nicht auf Satz 2 des § 165 Abs. 2 AO gestützt wer­den, son­dern allein auf Satz 1 der vor­be­zeich­ne­ten Vor­schrift. Dies führt zu einer kumu­la­ti­ven Anwen­dung der Sät­ze 1 und 2 des § 165 Abs. 2 AO bei Erlass des end­gül­ti­gen Bescheids 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist das Finanz­amt nicht nur berech­tigt (§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO), son­dern viel­mehr ver­pflich­tet (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO), geän­der­te Fest­stel­lungs­be­schei­de zu erlas­sen. Die ursprüng­li­chen Fest­stel­lun­gen ergin­gen vor­läu­fig und wur­den man­gels Anfech­tung for­mell bestands­kräf­tig und wirk­sam. Ein­wen­dun­gen gegen die Recht­mä­ßig­keit der Vor­läu­fig­keit kön­nen im Ver­fah­ren gegen die end­gül­ti­gen Ände­rungs­be­schei­de nicht mehr gel­tend gemacht wer­den 4.

Weil die Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke im vor­lie­gen­den Fall auch Tat­sa­chen umfas­sen, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung, ob eine bestands­kräf­ti­ge vor­läu­fi­ge Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nur im Hin­blick auf Erkennt­nis­se über tat­säch­li­che Ver­hält­nis­se oder auch ledig­lich wegen einer ver­än­der­ten recht­li­chen Beur­tei­lung geän­dert wer­den darf 5.

Anders als bei einer rei­nen Ermes­sens­ent­schei­dung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO unter­liegt die rich­ter­li­che Prü­fungs­kom­pe­tenz bei Ände­run­gen nach Satz 2 die­ser Vor­schrift nicht den Ein­schrän­kun­gen des § 102 Satz 1 FGO. Sie wird –abge­se­hen von dem durch die Vor­läu­fig­keit gesteck­ten Rah­men– nur durch den Umfang der durch­ge­führ­ten Ände­run­gen beschränkt (vgl. § 351 Abs. 1 AO, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil­vom 20. Novem­ber 2012 – IX R 7/​11

  1. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschluss vom 24.02.2009 – IX B 176/​08, BFH/​NV 2009, 889, unter II., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 12.03.1991 – IX R 282/​87, BFH/​NV 1991, 506, unter 3.[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 22.12.1987 – IV B 174/​86, BFHE 152, 43, BSt­Bl II 1988, 234, unter 3.c[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.07.2000 – IX R 93/​97, BFHE 192, 241, BSt­Bl II 2001, 9, unter II.3.a a.E.; vom 07.02.1995 – IX R 68/​92, BFH/​NV 1995, 939, unter 1., und in BFH/​NV 1991, 506, unter 1.[]
  5. eben­falls offen­ge­las­sen durch BFH, Urtei­le vom 28.11.1995 – IX R 16/​93, BFHE 179, 8, BSt­Bl II 1996, 142, unter 2.b, und vom 30.06.1994 – V R 106/​91, BFH/​NV 1995, 466, unter 1.c[]

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