Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke – und die Ände­rungs­be­fug­nis wegen neu­er Tat­sa­chen

Wird ein Steu­er­be­scheid geän­dert und sind dabei bestimm­te Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt wor­den, sind die­se Tat­sa­chen bei einer beab­sich­tig­ten spä­te­ren Ände­rung nach § 173 AO nicht (mehr) neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Ände­rungs­be­scheids zu berück­sich­ti­gen. Ist das Finanz­amt hin­ge­gen im Rah­men der Ände­rung eines Steu­er­be­scheids zur (umfas­sen­den) Berück­sich­ti­gung aller bis dahin bekannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­chen nicht ver­pflich­tet, bleibt eine Ände­rung nach § 173 AO mög­lich. Davon ist ins­be­son­de­re bei der Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und in Fäl­len des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO aus­zu­ge­hen.

Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke – und die Ände­rungs­be­fug­nis wegen neu­er Tat­sa­chen

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren.

Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist jeder Lebens­sach­ver­halt, der Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Tat­be­stands sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen, Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art 1.

Nach­träg­lich wer­den Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel bekannt, wenn deren Kennt­nis nach dem Zeit­punkt erlangt wird, in dem die Wil­lens­bil­dung über die Steu­er­fest­set­zung abge­schlos­sen ist 2. Maß­geb­lich ist grund­sätz­lich der letz­te Bescheid, der für eine abschlie­ßen­de Sach­prü­fung in Betracht kommt 3.

Ist der ursprüng­li­che Steu­er­be­scheid (hier der Teil­ab­hil­fe­be­scheid vom 24.07.2006) geän­dert und sind im Ände­rungs­be­scheid (hier vom 15.06.2009) bestimm­te Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt wor­den (hier die Prü­fungs­mit­tei­lung vom 06.03.2008), sind die­se Tat­sa­chen bei einer beab­sich­tig­ten spä­te­ren Ände­rung nach § 173 AO nicht (mehr) neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Ände­rungs­be­scheids zu berück­sich­ti­gen. Denn der Ände­rungs­be­scheid tritt ver­fah­rens­recht­lich an die Stel­le des ursprüng­li­chen Bescheids 4. Tat­sa­chen und Beweis­mit­tel, die bei der abschlie­ßen­den Zeich­nung des Ände­rungs­be­scheids schon vor­han­den waren, aber nicht berück­sich­tigt wur­den, berech­ti­gen nach Ein­tritt der Bestands­kraft nicht mehr zur Kor­rek­tur nach § 173 AO 5.

Ver­pflich­tet hin­ge­gen die beab­sich­tig­te Ände­rung nach ihrer Art nicht zur wei­te­ren Sach­prü­fung, bleibt eine spä­te­re Ände­rung des (vor­he­ri­gen) Ände­rungs­be­scheids nach § 173 AO mög­lich. Eine sol­che Pflicht zur (umfas­sen­den) Berück­sich­ti­gung aller bis dahin bekannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­chen besteht ins­be­son­de­re nicht bei Ände­run­gen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, bei denen das Finanz­amt den Grund­la­gen­be­scheid ohne eige­ne Sach­prü­fung über­neh­men muss 6. Ent­spre­chen­des gilt ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat- in Fäl­len des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. Auch in die­sen Mas­sen­rechts­be­helfs­ver­fah­ren, die allein dar­auf abzie­len, dem Steu­er­pflich­ti­gen eine spä­te­re mate­ri­el­le Ände­rung zu ermög­li­chen, wenn das Mus­ter­ver­fah­ren Erfolg hat, ist das Finanz­amt ledig­lich zu einer punk­tu­el­len Über­prü­fung des Steu­er­be­scheids im Hin­blick auf den Vor­läu­fig­keits­aus­spruch ver­pflich­tet. Denn § 165 Abs. 1 Satz 2 AO erlaubt eine vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zung nur im Rah­men der dort auf­ge­führ­ten Kata­log­tat­be­stän­de. Nur soweit im Ein­zel­fall eine dort benann­te "Unge­wiss­heit über das anzu­wen­den­de Recht" vor­liegt, darf ins­be­son­de­re zur Ver­mei­dung von Mas­sen­rechts­be­helfs­ver­fah­ren eine Vor­läu­fig­keits­er­klä­rung erfol­gen. Dar­über haben die Finanz­be­hör­den nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen (§ 5 AO) zu ent­schei­den. Dem­entspre­chend wird dem Antrag (Ein­spruch) des Steu­er­pflich­ti­gen, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid hin­sicht­lich einer der in § 165 Abs. 1 Satz 2 AO benann­ten Vor­läu­fig­keits­grün­de für vor­läu­fig zu erklä­ren, ohne nähe­re Prü­fung statt­ge­ge­ben, sofern dies ver­wal­tungs­in­ter­nen Anwei­sun­gen ent­spricht. Des­halb brau­chen auch bei einer Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO ande­re als die die Unge­wiss­heit betref­fen­den Tat­sa­chen nicht berück­sich­tigt wer­den, auch wenn sie den Finanz­be­hör­den zum Zeit­punkt die­ser Ände­rung bekannt sind oder als Bestand­teil der Akten des zu ver­an­la­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen als bekannt gel­ten 7. Viel­mehr ist inso­weit auch nach der Vor­läu­fig­keits­er­klä­rung noch eine Ände­rung nach § 173 AO mög­lich 8.

Im vor­lie­gen­den Fall hat­te das Finanz­amt die (mehr­fach geän­der­te) Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2004 mit Bescheid vom 15.06.2009 ledig­lich inso­weit geän­dert, als es die ursprüng­li­che Steu­er­fest­set­zung im Hin­blick auf beim BVerfG und beim BFH anhän­gi­ge Mus­ter­ver­fah­ren gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO für vor­läu­fig erklärt hat. Zu einer über die Recht­mä­ßig­keit die­ser Ände­rung hin­aus­ge­hen­den mate­ri­el­len Über­prü­fung die­ses Steu­er­be­scheids war das Finanz­amt dabei nicht ver­pflich­tet. Damit gel­ten die Erkennt­nis­se aus der Prü­fungs­mit­tei­lung vom 06.03.2008 als neu, auch wenn die­se zum Zeit­punkt der punk­tu­el­len Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung mit Bescheid vom 15.06.2009 bereits Inhalt der Akten waren. Damit aber waren die Erkennt­nis­se aus der Prü­fungs­mit­tei­lung erst nach dem Erlass des Ein­kom­men­steu­er(änderungs)bescheids vom 15.06.2009 und damit nach­träg­lich bekannt gewor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 18. Dezem­ber 2014 – VI R 21/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 24/​12, BFHE 240, 265, BSt­Bl II 2013, 484, m.w.N., und BFH, Beschluss vom 19.10.2011 – X R 29/​10, BFH/​NV 2012, 227, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – VI R 85/​10, BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5[]
  3. von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 173 AO Rz 212[]
  4. BFH, Urteil vom 13.09.2001 – IV R 79/​99, BFHE 196, 195, BSt­Bl II 2002, 2[]
  5. von Groll in HHSp, § 173 AO Rz 212 f.; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 173 Rz 54 f.; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 173 AO Rz 50; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 173 Rz 49; Forch­ham­mer in Leopold/​Madle/​Rader AO, § 173 Rz 18[]
  6. BFH, Urteil vom 12.01.1989 – IV R 8/​88, BFHE 156, 4, BSt­Bl II 1989, 438; von Groll in HHSp, § 173 AO Rz 212, 214; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 54 f.; Loo­se, a.a.O., § 173 AO Rz 50; von Wedel­städt, AO § 173 Rz 49; Forch­ham­mer, a.a.O., § 173 Rz 18[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5; und vom 13.01.2011 – VI R 61/​09, BFHE 232, 5, BSt­Bl II 2011, 479, jeweils m.w.N[]
  8. Frot­scher in Schwarz, AO, § 173 Rz 114; von Wedel­städt, a.a.O., AO § 173 Rz 49; Forch­ham­mer, a.a.O., § 173 Rz 18; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 57; FG Düs­sel­dorf vom 18.09.1996 7 K 1562/​91 GE, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 1997, 140[]