Vor­la­ge­pflicht von Man­dan­ten­un­ter­la­gen in der Betriebs­prü­fung

Rechts­an­wäl­te, Steu­er­be­ra­ter und Nota­re dür­fen im Rah­men einer sie per­sön­lich betref­fen­den Außen­prü­fung die Vor­la­ge von man­dan­ten­be­zo­ge­nen Unter­la­gen nicht auf­grund sei­ner gesetz­li­chen Pflicht zur Wah­rung des Berufs­ge­heim­nis­ses ver­wei­gern, wenn das Finanz­amt die Unter­la­gen ledig­lich in neu­tra­li­sier­ter Form ver­langt. Eine Außen­prü­fung ist auch bei Per­so­nen zuläs­sig, die kraft Geset­zes Berufs­ge­heim­nis­se wah­ren müs­sen; ein Rechts­an­walt und Steu­er­be­ra­ter muss des­halb grund­sätz­lich bei der Ermitt­lung der steu­er­rele­van­ten Sach­ver­hal­te mit­wir­ken.

Vor­la­ge­pflicht von Man­dan­ten­un­ter­la­gen in der Betriebs­prü­fung

Lässt sich der Rege­lungs­ge­halt eines Ver­lan­gens zur Vor­la­ge von Unter­la­gen auch nicht durch Aus­le­gung unter Berück­sich­ti­gung der dem Adres­sa­ten bekann­ten Umstän­de hin­rei­chend klar ermit­teln, ist das Ver­lan­gen rechts­wid­rig und nicht nach §§ 328 ff. AO voll­streck­bar.

Ein Vor­la­ge­ver­lan­gen ist in der Regel über­mä­ßig und damit rechts­wid­rig, wenn es sich auf Unter­la­gen rich­tet, deren Exis­tenz beim Steu­er­pflich­ti­gen ihrer Art nach nicht erwar­tet wer­den kann.

Vor­la­ge­ver­wei­ge­rungs­rech­te aus § 104 Abs. 1 AO bestehen auch in der beim Berufs­ge­heim­nis­trä­ger (Rechts­an­walt, Steu­er­be­ra­ter usw.) selbst statt­fin­den­den Außen­prü­fung, jedoch kann das FA grund­sätz­lich die Vor­la­ge der zur Prü­fung erfor­der­lich erschei­nen­den Unter­la­gen in neu­tra­li­sier­ter Form ver­lan­gen.

Im kon­kre­ten, vom Bun­des­fi­nanz­hof zu ent­schei­den­den Fall hat­te die Kla­ge zwar aus ande­ren Grün­den teil­wei­se Erfolg: aus der Rei­he ver­schie­de­ner Vor­la­ge­ver­lan­gen des Finanz­amts war ein Teil wegen Unbe­stimmt­heit rechts­wid­rig, ein ande­rer Teil, weil das Finanz­amt Unter­la­gen ver­lang­te, zu deren Erstel­lung der Klä­ger gesetz­lich nicht ver­pflich­tet und deren Exis­tenz bei ihm auch nicht zu erwar­ten war.

Dabei ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht unmit­tel­bar über die Vor­la­ge­an­ord­nun­gen, son­dern über die zu ihrer Durch­set­zung gegen den Klä­ger ver­häng­ten Zwangs­gel­der. Die Vor­la­ge der Man­dan­ten­un­ter­la­gen hat­te sich zu die­sem Zeit­punkt bereits auf ande­re Wei­se erle­digt: Nach­dem der Klä­ger die Vor­la­ge ver­wei­gert hat­te, lei­te­te das Finanz­amt ein Steu­er­straf­ver­fah­ren gegen ihn ein und beschlag­nahm­te die Unter­la­gen im Rah­men die­ses Straf­ver­fah­rens.

Hin­ge­gen konn­te sich der Klä­ger nicht auf Aus­kunfts- und Vor­la­ge­ver­wei­ge­rungs­rech­te nach §§ 103, 104 AO beru­fen. Sol­che Ver­wei­ge­rungs­rech­te bestehen nicht, soweit die vom Finanz­amt ver­lang­ten Unter­la­gen, ins­be­son­de­re Ein­gangs­rech­nun­gen, Aus­gangs­rech­nun­gen und Kon­to­be­le­ge, kei­ne man­dan­ten­be­zo­ge­nen Daten ent­hal­ten oder die Namen der Man­dan­ten – etwa durch Ver­tre­tung in Ver­fah­ren gegen­über den jewei­li­gen Finanz­äm­tern – bereits offen­bart wor­den sind.

Im Übri­gen bestehen die gesetz­li­chen Aus­kunfts- und Vor­la­ge­ver­wei­ge­rungs­rech­te zwar grund­sätz­lich auch in der bei einem Rechts­an­walt und Steu­er­be­ra­ter statt­fin­den­den Außen­prü­fung. Das Finanz­amt darf jedoch man­dan­ten­be­zo­ge­ne Unter­la­gen in neu­tra­li­sier­ter Form ver­lan­gen, soweit dies für die Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen erfor­der­lich ist. Es bleibt dann dem Steu­er­pflich­ti­gen über­las­sen, in wel­cher tech­ni­schen Wei­se (etwa durch Schwär­zen der Namen und Adres­sen der Man­dan­ten) er für eine Wah­rung des beruf­li­chen Geheim­hal­tungs­in­ter­es­ses sorgt.

Im Rah­men der ange­ord­ne­ten Prü­fung durf­te das Finanz­amt nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich auch die Vor­la­ge von Unter­la­gen vom Klä­ger ver­lan­gen. Sei­ne Tätig­keit als Rechts­an­walt, Steu­er­be­ra­ter und Notar stand einer Prü­fung nicht ent­ge­gen. Die Außen­prü­fung ist auch bei Per­so­nen zuläs­sig, die Berufs­ge­heim­nis­se wah­ren müs­sen 1; auch der von einer Außen­prü­fung betrof­fe­ne Berufs­ge­heim­nis­trä­ger muss des­halb grund­sätz­lich nach § 200 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 AO bei der Ermitt­lung der für die Besteue­rung erheb­li­chen Sach­ver­hal­te mit­wir­ken. Er hat ins­be­son­de­re Aus­künf­te zu ertei­len, Auf­zeich­nun­gen, ggf. Bücher, Geschäfts­pa­pie­re und ande­re Urkun­den zur Ein­sicht und Prü­fung vor­zu­le­gen und die zum Ver­ständ­nis der Auf­zeich­nun­gen erfor­der­li­chen Aus­künf­te zu ertei­len (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO). § 200 Abs. 1 AO bestimmt die Mit­wir­kungs­pflich­ten für das Außen­prü­fungs­ver­fah­ren als spe­zi­el­le­re Vor­schrift gegen­über den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten über die Mit­wir­kungs- und Vor­la­ge­pflich­ten nach § 90 Abs. 1 Satz 1 und § 97 AO 2. Gren­zen einer Inan­spruch­nah­me auf­grund der Mit­wir­kungs­pflicht erge­ben sich dar­aus, dass die Finanz­be­hör­de im Rah­men ihrer gesetz­li­chen Pflicht zur Sach­ver­halts­er­mitt­lung (§ 88 Abs. 1 AO) nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu ent­schei­den hat, ob und in wel­cher Form sie die Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen in Anspruch nimmt.

Das Finanz­amt ist auch nicht gehal­ten, von sei­nen Vor­la­ge­ver­lan­gen und deren Durch­set­zung im Hin­blick auf die Ver­wei­ge­rungs­rech­te aus §§ 102, 104 AO Abstand zu neh­men. Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO kön­nen unter ande­rem Rechts­an­wäl­te, Nota­re und Steu­er­be­ra­ter die Aus­kunft über das ver­wei­gern, was ihnen in die­ser Eigen­schaft anver­traut oder bekannt gewor­den ist. Nach § 104 Abs. 1 Satz 1 AO kön­nen die­je­ni­gen Per­so­nen, die die Aus­kunft ver­wei­gern dür­fen, auch die Vor­la­ge von Urkun­den ver­wei­gern. Dabei besteht aller­dings kein umfas­sen­des Ver­wei­ge­rungs­recht, son­dern nur ein jeweils auf die ein­zel­ne Unter­la­ge bezo­ge­nes.

Hin­ge­gen lei­te­te in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Rechts­streit der Klä­ger aus sei­ner Eigen­schaft als Berufs­ge­heim­nis­trä­ger ab, dass er nicht ver­pflich­tet sei, irgend­wel­che Unter­la­gen vor­zu­le­gen. Er hat den Vor­la­ge­ver­lan­gen des Finanz­amt in kei­nem ein­zi­gen Punkt ent­spro­chen. Die­se Auf­fas­sung ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urteils­grün­den, nicht in Ein­klang zu brin­gen mit der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass eine Betriebs­prü­fung auch gegen­über Per­so­nen zuläs­sig ist, die Berufs­ge­heim­nis­se wah­ren müs­sen; wäre der Steu­er­pflich­ti­ge befugt, jed­we­de Unter­la­gen zurück­zu­hal­ten und inso­weit nicht an der Prü­fung mit­zu­wir­ken, wür­de eine Außen­prü­fung fak­tisch ver­ei­telt.

Von vorn­her­ein nicht in Betracht kom­men Ver­wei­ge­rungs­rech­te nach § 104 AO, soweit es um die Vor­la­ge von Unter­la­gen geht, durch die nichts offen­bart wird, was dem Klä­ger in sei­ner Eigen­schaft als Rechts­an­walt, Notar oder Steu­er­be­ra­ter anver­traut wor­den oder bekannt gewor­den ist. Das betrifft vor allem die Unter­la­gen über die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen und aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, sowie Kon­to­aus­zü­ge, die kei­ne betrieb­li­chen Vor­gän­ge aus­wei­sen. Es ist auch nicht ersicht­lich, dass die ange­for­der­ten Ein­gangs­rech­nun­gen man­dan­ten­be­zo­ge­ne Infor­ma­tio­nen ent­hal­ten könn­ten, die der beruf­li­chen Ver­schwie­gen­heits­pflicht des Klä­gers unter­lie­gen.

Hin­ge­gen gibt es ange­for­der­te Unter­la­gen, wie etwa die Aus­gangs­rech­nun­gen, bei denen davon aus­zu­ge­hen ist, dass ihnen regel­mä­ßig die Iden­ti­tät des Man­dan­ten wie auch die Tat­sa­che sei­ner Bera­tung zu ent­neh­men ist. Nach neue­rer Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter­fal­len auch die­se Anga­ben dem Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO 3. Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zu dem mit § 102 AO wei­test­ge­hend gleich gestal­te­ten § 53 Abs. 1 der Straf­pro­zess­ord­nung zur Bestim­mung des Umfangs des Ver­wei­ge­rungs­rechts her­an­ge­zo­gen 4. Für ein Vor­la­ge­ver­lan­gen bedeu­tet dies, dass trotz der dem Grun­de nach bestehen­den Vor­la­ge­pflicht die zur Berufs­ver­schwie­gen­heit ver­pflich­te­te Per­son der Finanz­be­hör­de grund­sätz­lich die Ein­sicht in alle Daten ver­wei­gern darf, auf die sich ihr Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht nach § 102 AO erstreckt 5, und die man­dan­ten­be­zo­ge­nen Infor­ma­tio­nen zurück­hal­ten darf.

Die­sem Grund­satz steht das BFH-Urteil vom 26. Febru­ar 2004 6 nicht ent­ge­gen, da es einen beson­ders gela­ger­ten Sach­ver­halt betrifft. Nach die­ser Ent­schei­dung dür­fen Rechts­an­wäl­te die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erfor­der­li­chen Anga­ben zu Teil­neh­mern und Anlass einer Bewir­tungn in der Regel nicht unter Beru­fung auf die anwalt­li­che Schwei­ge­pflicht ver­wei­gern. Vor dem Hin­ter­grund, dass die Anga­ben zum Anlass und den Teil­neh­mern der Bewir­tung mate­ri­ell-recht­li­che Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für den Abzug der Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben sind 7, ist der Bun­des­fi­annz­hof dort von einer kon­klu­den­ten Ein­wil­li­gung des Bewir­te­ten in die Offen­ba­rung aus­ge­gan­gen.

Auch der Umstand, dass es im Streit­fall um die eige­nen steu­er­li­chen Belan­ge des Berufs­ge­heim­nis­trä­gers geht, führt inso­weit zu kei­ner Aus­nah­me vom Mit­wir­kungs­ver­wei­ge­rungs­recht. Das Gesetz schützt das Ver­trau­ens­ver­hält­nis zwi­schen Rechts­an­walt oder Steu­er­be­ra­ter und sei­nem Man­dan­ten 8. Für den Schutz des Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses oder sei­ne Gefähr­dung macht es kei­nen Unter­schied, in wel­chem Steu­er­rechts­ver­hält­nis es zu einer Offen­ba­rung der man­dan­ten­be­zo­ge­nen Infor­ma­tio­nen gegen­über der Finanz­ver­wal­tung kommt. § 102 AO gilt des­halb für eige­ne und frem­de Steu­er­sa­chen des Berufs­trä­gers 9.

Jedoch gilt das Ver­wei­ge­rungs­recht nicht für Man­dan­ten, die auf eine Geheim­hal­tung ihrer Iden­ti­tät ver­zich­tet haben. Ein sol­cher Ver­zicht ist­ach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs in aller Regel dort anzu­neh­men, wo der Berufs­trä­ger an der Erstel­lung von Steu­er­erklä­run­gen sei­ner Man­dan­ten mit­ge­wirkt und dies der Finanz­be­hör­de gegen­über kennt­lich gemacht hat 10. Kein Ver­wei­ge­rungs­recht besteht zudem, soweit der Klä­ger nach sei­nen eige­nen Anga­ben für eine Rei­he von Man­dan­ten Kla­ge­ver­fah­ren beim Finanz­ge­richt und Amts­haf­tungs­pro­zes­se gegen das Finanz­amt geführt und in Sachen von Man­dan­ten Dienst­auf­sichts­be­schwer­den beim Finanz­amt erho­ben hat, da auch inso­weit die Iden­ti­tät der Man­dan­ten und ein Bera­tungs­ver­hält­nis bereits offen­kun­dig ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Okto­ber 2009 – VIII R 78/​05

  1. sie­he zuletzt BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/​06, BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579, m.w.N.[]
  2. vgl. Eck­hoff in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 200 AO Rz 52 f.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 14.05.2002 – IX R 31/​00, BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712; in BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579; BFH, Beschluss vom 24.08.2006 – I S 4/​06, BFH/​NV 2006, 2034; a.A. Klein/​Brock­mey­er, a.a.O., § 102 Rz 3, § 104 Rz 2[]
  4. sie­he BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579; BFH, Beschluss vom 11.12.1957 – II 100/​53 U, BFHE 66, 225, BSt­Bl III 1958, 86[]
  6. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IV R 50/​01, BFHE 205, 234, BSt­Bl II 2004, 502[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 234, BSt­Bl II 2004, 502; vom 01.09.1998 – VIII R 46/​93, BFH/​NV 1999, 596, jeweils m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712[]
  9. h.M., s. v.Wedelstädt, Der AO-Steu­er-Bera­ter 2005, 13, 14; Schus­ter in HHSp, § 102 AO Rz 47; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 102 AO Rz 3; Klein/​Brock­mey­er, a.a.O., §§ 102 Rz 1, 104 Rz 2; Göp­fert, Der Betrieb, 2006, 581[]
  10. sie­he BFH, Urteil in BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 2034; Christ, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft 2003, 36, 39[]