Wesent­li­che Betei­li­gung – und die Per­so­nen­grup­pen­theo­rie

Mit der für die Betriebs­auf­spal­tung ent­wi­ckel­ten Per­so­nen­grup­pen­theo­rie lässt sich eine wesent­li­che Betei­li­gung an einem Unter­neh­men i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Zusam­men­rech­nung der von meh­re­ren Fami­li­en­mit­glie­dern gehal­te­nen Antei­le nicht begrün­den.

Wesent­li­che Betei­li­gung – und die Per­so­nen­grup­pen­theo­rie

Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haf­tet der Eigen­tü­mer von Gegen­stän­den, die einem Unter­neh­men die­nen, mit den über­las­se­nen Gegen­stän­den für die­je­ni­gen Steu­ern des Unter­neh­mens, bei denen sich die Steu­er­pflicht auf den Betrieb des Unter­neh­mens grün­det. Vor­aus­set­zung für die Haf­tung ist eine wesent­li­che Betei­li­gung an dem Unter­neh­men, die nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO vor­liegt, wenn der Eigen­tü­mer der Gegen­stän­de unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu mehr als einem Vier­tel am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal oder am Ver­mö­gen des Unter­neh­mens betei­ligt ist. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Eine wesent­li­che Betei­li­gung eines Gesell­schaf­ters liegt nicht des­halb vor, weil die­ser sich die Betei­li­gung der übri­gen Ange­hö­ri­gen sei­nes Fami­li­en­stamms mit der Fol­ge zurech­nen las­sen müss­te, dass ins­ge­samt eine Betei­li­gung vor­liegt, die die in § 74 Abs. 2 Satz 1 AO fest­ge­leg­te Betei­li­gungs­gren­ze über­steigt.

Die Aus­deh­nung der Eigen­tü­mer­haf­tung auf Per­so­nen­grup­pen, wie etwa Fami­li­en­ver­bän­de, wider­spricht dem Wort­laut des § 74 AO. Nach dem inso­weit kla­ren Wort­laut soll "der Eigen­tü­mer der Gegen­stän­de" der zugleich eine an dem Unter­neh­men "wesent­lich betei­lig­te Per­son" ist, in Haf­tung genom­men wer­den. Damit fin­det die Annah­me, eine Haf­tung sol­le sich ohne Wei­te­res auch auf bestimm­te Grup­pen von Per­so­nen erstre­cken, deren Antei­le zusam­men­ge­rech­net wer­den müss­ten, kei­ne Stüt­ze in der gesetz­li­chen Bestim­mung 1.

Auch mit der Anwen­dung der für die Betriebs­auf­spal­tung ent­wi­ckel­ten sog. Per­so­nen­grup­pen­theo­rie lässt sich eine wesent­li­che Betei­li­gung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Hin­zu­rech­nung der Antei­le von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen nicht begrün­den.

Bei der Betriebs­auf­spal­tung und den hier­zu ent­wi­ckel­ten Theo­ri­en geht es ins­be­son­de­re dar­um, die vom Besitz­un­ter­neh­men ent­fal­te­ten Tätig­kei­ten, die in der Regel in der Über­las­sung von Grund­stü­cken und ande­ren Gegen­stän­den des Anla­ge­ver­mö­gens an das Betriebs­un­ter­neh­men bestehen, auf­grund einer per­so­nel­len Ver­flech­tung der Gesell­schaf­ter bei­der Gesell­schaf­ten als eine gewerb­lich qua­li­fi­zier­te Ver­mie­tung ein­zu­stu­fen. Von einer per­so­nel­len Ver­flech­tung ist nach der Recht­spre­chung des BFH aus­zu­ge­hen, wenn eine oder meh­re­re Per­so­nen zusam­men sowohl das Besitz- als auch das Betriebs­un­ter­neh­men in der Wei­se beherr­schen, dass sie in der Lage sind, in bei­den Unter­neh­men einen ein­heit­li­chen Geschäfts- und Betä­ti­gungs­wil­len durch­zu­set­zen (sog. Per­so­nen­grup­pen­theo­rie) 2. Die Ein­stu­fung als gewerb­li­che Betä­ti­gung und damit die Annah­me ent­spre­chen­der Ein­künf­te nach § 15 Abs. 1 EStG wird damit begrün­det, dass die hin­ter dem Besitz- und dem Betriebs­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen ‑auch wenn sie in unter­schied­li­cher Höhe an den Gesell­schaf­ten betei­ligt sind- per­so­nell ver­floch­ten sind, d.h. einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben, der nicht nur auf eine blo­ße Ver­mö­gens­ver­wal­tung, son­dern auf die Aus­übung einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung gerich­tet ist 3.

Bei der Haf­tung nach § 74 AO, bei der es nicht um die Begrün­dung einer Steu­er­schuld und um die Qua­li­fi­zie­rung von Ein­künf­ten geht, ist die Aus­gangs­la­ge eine ande­re. Der eigent­li­che Grund für die Haf­tung des Eigen­tü­mers nach § 74 AO ist nicht die recht­li­che Betei­li­gung am Unter­neh­men, son­dern der objek­ti­ve Bei­trag, den der Gesell­schaf­ter durch die Bereit­stel­lung der dem Unter­neh­men die­nen­den Gegen­stän­de für die Wei­ter­füh­rung des Gewer­bes leis­tet 4. Anlass für die Ein­füh­rung des Haf­tungs­tat­be­stands, der auf § 7 Abs. 4 des Gewer­be­steu­er­rah­men­ge­set­zes vom 30.06.1935 5 zurück­geht und spä­ter in § 115 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) über­nom­men wur­de, war die Befürch­tung, dass sich die Bei­trei­bung einer Gewer­be­steu­er­schuld gegen­über einem Unter­neh­men als unmög­lich erwei­sen könn­te, weil alle pfänd­ba­ren, dem Betrieb gehö­ren­den Gegen­stän­de einem ande­ren als dem Unter­neh­mer gehö­ren, ins­be­son­de­re wenn der Unter­neh­mer mit gepach­te­ten Betriebs­mit­teln wirt­schaf­tet 6. In sol­chen Fäl­len soll­te eine Bei­trei­bung der Steu­er­schuld zumin­dest dann ermög­licht wer­den, wenn der Eigen­tü­mer der dem Betrieb die­nen­den Gegen­stän­de wesent­lich, d.h. zu mehr als einem Vier­tel, am Unter­neh­men betei­ligt ist.

Mit den in § 115 RAO nor­mier­ten Rege­lun­gen hat der Gesetz­ge­ber hin­sicht­lich der Bestim­mung einer wesent­li­chen Betei­li­gung kla­re Vor­ga­ben gemacht, die spä­ter in § 74 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO über­nom­men und durch die Ein­füh­rung des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ergänzt wor­den sind. Auf die Fest­stel­lung einer per­so­nel­len Ver­flech­tung von Gesell­schaf­tern und eines ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­lens kommt es dem­nach bei der Bestim­mung einer wesent­li­chen Betei­li­gung nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO nicht an. Anders ver­hält es sich jedoch bei der Qua­li­fi­zie­rung von Ein­künf­ten als sol­che aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung oder aus Gewer­be­be­trieb im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung, denn § 15 EStG las­sen sich hin­sicht­lich der Höhe von Betei­li­gun­gen kei­ne kon­kre­ten Anhalts­punk­te ent­neh­men. Auf­grund die­ser Unter­schie­de ver­bie­tet es sich bei der Haf­tung nach § 74 AO ‑ohne Berück­sich­ti­gung der eigent­li­chen Herr­schafts­ver­hält­nis­se- die Antei­le von ein­zel­nen Gesell­schaf­tern auf­grund ihrer blo­ßen Zuge­hö­rig­keit zu einer bestimm­ten Grup­pe, ins­be­son­de­re zu einem Fami­li­en­ver­bund, zusam­men­zu­rech­nen, um damit eine wesent­li­che Betei­li­gung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO zu kon­stru­ie­ren 7. Im Übri­gen hat das Finanz­ge­richt zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass z.B. bei Erben­ge­mein­schaf­ten nicht von vorn­her­ein ein Inter­es­sen­gleich­klang der Ange­hö­ri­gen eines Fami­li­en­ver­bun­des unter­stellt wer­den kann.

Dar­auf, dass Antei­le von Ange­hö­ri­gen des­sel­ben Fami­li­en­stamms zur Bestim­mung der wesent­li­chen (unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren) Betei­li­gung des ein­zel­nen Fami­li­en­mit­glieds nicht ohne Wei­te­res zusam­men­ge­rech­net wer­den kön­nen, weist auch die bereits ange­spro­che­ne Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 74 AO hin. Nach deren Vor­gän­ger­vor­schrift des § 115 RAO haf­te­te der Eigen­tü­mer, wenn er Ange­hö­ri­ger des Unter­neh­mers oder an dem Unter­neh­men wesent­lich betei­ligt war (§ 115 Abs. 1 RAO). Für die Annah­me einer wesent­li­chen Betei­li­gung reich­te es nach § 115 Abs. 2 Satz 1 RAO aus, wenn der Eigen­tü­mer und sei­ne Ange­hö­ri­gen zusam­men zu mehr als einem Vier­tel an dem Unter­neh­men betei­ligt waren. Wegen Zwei­feln an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Rege­lun­gen unter Berück­sich­ti­gung der Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 des Grund­ge­set­zes, die bereits das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.05.1968 8 ange­spro­chen hat­te, hat der Gesetz­ge­ber die­se Rege­lun­gen nicht in § 74 AO über­nom­men und damit bewusst die Zusam­men­rech­nung von Antei­len von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen auf­ge­ge­ben 9. Dage­gen hat er ‑wohl auch um den beson­de­ren Ver­hält­nis­sen in Fami­li­en­un­ter­neh­men Rech­nung zu tra­gen- neu in die Haf­tungs­vor­schrift die Rege­lung auf­ge­nom­men, dass eine wesent­li­che Betei­li­gung auch dann vor­liegt, wenn auf das Unter­neh­men ein beherr­schen­der Ein­fluss aus­ge­übt und zur Nich­t­ent­rich­tung fäl­li­ger Steu­ern bei­getra­gen wird (§ 74 Abs. 2 Satz 2 AO). Somit unter­stützt die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 74 AO das gefun­de­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis. Sie deu­tet jeden­falls dar­auf hin, dass die Per­so­nen­grup­pen­theo­rie, mit der bei Betriebs­auf­spal­tun­gen ein ein­heit­li­cher geschäft­li­cher Betä­ti­gungs­wil­le einer geschlos­se­nen Per­so­nen­grup­pe und damit eine per­so­nel­le Ver­flech­tung belegt wer­den sol­len, zur Begrün­dung der Zusam­men­rech­nung in einem Fami­li­en­ver­bund gehal­te­ner Antei­le im Rah­men der Fest­stel­lung einer wesent­li­chen und damit haf­tungs­be­grün­den­den Betei­li­gung nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht her­an­ge­zo­gen wer­den kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2015 – VII R 34/​14

  1. vgl. auch FG Köln, Urteil vom 09.12 1999 – 15 K 1756/​91, EFG 2000, 203; und Jestädt, Haf­tung gemäß § 74 AO und Betriebs­auf­spal­tung, DStR 1989, 243, 246[]
  2. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63[]
  3. BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 73/​94, BFHE 183, 127, BSt­Bl II 1997, 569, m.w.N.[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 14.12 1966 1 BvR 496/​65, BVerfGE 21, 6, BSt­Bl III 1967, 166, und BFH, Urtei­le in BFHE 238, 16, BSt­Bl II 2012, 763; vom 22.11.2011 – VII R 67/​10, BFH/​NV 2012, 547; und vom 13.11.2007 – VII R 61/​06, BFHE 220, 289, BSt­Bl II 2008, 790[]
  5. RGBl I, S. 830[]
  6. BFH, Urteil vom 27.06.1957 – V 298/​56 U, BFHE 65, 122, BSt­Bl III 1957, 279[]
  7. so im Ergeb­nis auch Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 74 AO Rz 16; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO, § 74 Rz 13; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 74 AO Rz 10; Ble­sin­ger, Haf­tung und Dul­dung im Steu­er­recht, S. 79, und Urteil des Finanz­ge­richt Köln in EFG 2000, 203; vgl. auch Klein/​Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 15, nach dem ‑bei Zwei­feln an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit- Antei­le der Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen allen­falls als mit­tel­ba­re Betei­li­gung Berück­sich­ti­gung fin­den kön­nen, und Nacke, Die Haf­tung für Steu­er­schul­den, 3. Aufl., Rz 472, der aller­dings auf den beherr­schen­den Ein­fluss der Per­so­nen­grup­pe abstellt[]
  8. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 28.05.1968 – VII 73 – 75/​67 A, EFG 1968, 486[]
  9. BT-Drs. VI/​1982, S. 121[]