Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen – und der Beginn der Jah­res­frist

Die Jah­res­frist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO beginnt auch dann mit der Bekannt­ga­be des auf­ge­ho­be­nen oder geän­der­ten Bescheids durch die Finanz­be­hör­de, wenn ein Hin­zu­ge­zo­ge­ner gegen die Auf­he­bung oder Ände­rung klagt und das Finanz­ge­richt die Recht­mä­ßig­keit der Auf­he­bung oder Ände­rung bestä­tigt.

Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen – und der Beginn der Jah­res­frist

Ist auf Grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf Grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, so kön­nen aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO). § 174 Abs. 5 AO ergänzt die­se Rege­lung dahin­ge­hend, dass Abs. 4 gegen­über Drit­ten gilt, wenn sie an dem Ver­fah­ren, das zur Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids geführt hat, betei­ligt waren.

Der Ände­rungs­be­scheid ist rechts­wid­rig, wenn er nicht recht­zei­tig erlas­sen wur­de. Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist ist nur dann unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen "inner­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids gezo­gen wer­den" (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Die Frist beginnt ab dem Zeit­punkt, ab dem die Auf­he­bung oder Ände­rung eine Bin­dungs­wir­kung im Sin­ne einer Voll­streck­bar­keit ent­fal­tet; dies ist bei einem von der Finanz­be­hör­de erlas­se­nen Bescheid im Zeit­punkt sei­ner Bekannt­ga­be 1.

Die Finanz­be­hör­de kann nach § 174 Abs. 4 Satz 2 AO zwar auch dann die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen zie­hen, wenn ein Steu­er­be­scheid durch das Gericht auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. In die­sem Fall beginnt die Jah­res­frist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO nicht bereits mit der Ver­kün­dung oder Zustel­lung des Urteils, son­dern erst mit dem Ein­tritt der Rechts­kraft des Urteils 2. Im Streit­fall ist jedoch ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht fest­ge­stellt hat- im Anschluss an die Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 23.12 2011 kei­ner­lei Auf­he­bung oder Ände­rung eines Bescheids erfolgt. Ins­be­son­de­re führ­te die hier von der GmbH als Dritt­be­tei­lig­te erho­be­ne Kla­ge weder zur Auf­he­bung noch zu einer Ände­rung des ange­grif­fe­nen Steu­er­be­scheids, viel­mehr bestä­tig­te das Finanz­ge­richt die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung und wies die Kla­ge mit Urteil vom 07.08.2013 als unbe­grün­det zurück.

Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 174 Abs. 4 Sät­ze 2 und 3 AO dahin­ge­hend, dass die Jah­res­frist auch dann (erst) mit der Rechts­kraft des Urteils beginnt, wenn ein hin­zu­ge­zo­ge­ner Drit­ter (GmbH) erfolg­los gegen die Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids klagt, hat das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­schlos­sen. Dabei kann offen blei­ben, ob die vom Finanz­ge­richt bejah­te Rege­lungs­lü­cke besteht. Denn eine Ana­lo­gie erfor­dert dar­über hin­aus, dass der gesetz­lich gere­gel­te Fall nur unwe­sent­lich von dem nicht gere­gel­ten Fall abweicht 3. Ob die Fäl­le unwe­sent­lich von­ein­an­der abwei­chen, ist teleo­lo­gisch zu ermit­teln 4.

Im gesetz­lich gere­gel­ten Fall der Auf­he­bung oder Ände­rung des Steu­er­be­scheids durch das Finanz­ge­richt ist das Finanz­amt noch beim Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung davon aus­ge­gan­gen, dass der Aus­gangs­be­scheid recht­mä­ßig ist. Kommt das Finanz­ge­richt zu einer ande­ren recht­li­chen Wür­di­gung und damit zur Auf­he­bung oder Ände­rung des Steu­er­be­scheids, wird das Finanz­amt mit einer neu­en recht­li­chen Situa­ti­on kon­fron­tiert. Für die­sen Fall wird ihm die gesetz­li­che Frist von einem Jahr ein­ge­räumt, um zu prü­fen, ob und ggf. in wel­cher Wei­se die zutref­fen­den recht­li­chen Fol­ge­run­gen zu zie­hen sind.

Davon unter­schei­det sich der vor­lie­gen­de Fall erheb­lich. Denn hier hat das Finanz­amt dem Ein­spruch der H‑GbR abge­hol­fen und damit bereits vor der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt die Auf­fas­sung ver­tre­ten, die Steu­er­fest­set­zung gegen­über der H‑GbR sei man­gels Organ­schaft rechts­wid­rig, sodass die GmbH ihre Umsät­ze selbst zu ver­steu­ern habe. Als Kon­se­quenz sei­ner eige­nen Rechts­an­sicht bestand daher nun­mehr Anlass, den ent­spre­chen­den Umsatz­steu­er­be­scheid gegen­über der GmbH zu ändern. Ein (wei­te­res) Zuwar­ten bis zu rechts­kräf­ti­gen Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt war schon des­halb nicht ange­zeigt, weil sich nach Auf­klä­rung des Sach­ver­halts im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens ergab, dass die für eine Organ­schaft erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung offen­sicht­lich nicht vor­lag.

Soweit das Finanz­amt unter Hin­weis auf das BFH-Urteil in BFHE 206, 388, BSt­Bl II 2004, 914 die Auf­fas­sung ver­tritt, es sei zur Ver­mei­dung von Wider­sprü­chen am Erlass eines "vor­sorg­li­chen" Bescheids gegen­über der GmbH vor Rechts­kraft des Finanz­ge­richt, Urteils gehin­dert gewe­sen, ver­kennt es, dass das ange­führ­te BFH, Urteil kein der­ar­ti­ges Ver­bot ent­hält. Der BFH führt zwar aus, der Zweck der Norm (§ 174 Abs. 4 AO) lie­ge dar­in, dass nach Klä­rung der Rechts­la­ge die zutref­fen­den steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den könn­ten, und nicht dar­in, neue Wider­sprü­che zu schaf­fen. Die ent­spre­chen­den Aus­füh­run­gen bezie­hen sich aber auf die Bin­dungs­wir­kung eines finanz­ge­richt­li­chen Urteils. Im Streit­fall erfolg­te die Ände­rung durch das Finanz­amt und aus des­sen Sicht war zum Zeit­punkt der Ein­spruchs­ent­schei­dung die Rechts­la­ge geklärt, sodass es nicht wider­sprüch­lich, son­dern kon­se­quent gewe­sen wäre, nun­mehr einen Ände­rungs­be­scheid gegen­über der GmbH zu erlas­sen. Etwai­gen Zwei­feln hät­te das Finanz­amt dadurch Rech­nung tra­gen kön­nen, dass es den ent­spre­chen­den Ände­rungs­be­scheid mit einem Vor­läu­fig­keits­ver­merk (§ 165 AO) ver­sieht.

Dem Ein­tritt der Ver­jäh­rung kann nicht mit Erfolg ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, der GmbH sei die Beru­fung auf Ver­trau­ens­schutz ver­sagt, weil sie ‑ent­spre­chend dem Aus­gang der von ihr geführ­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­ren- mit einer geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung zu ihren Las­ten habe rech­nen müs­sen.

Nach dem auch im Steu­er­recht gel­ten­den Grund­satz von Treu und Glau­ben kann ein Steu­er­pflich­ti­ger zwar an der Gel­tend­ma­chung eines Rechts gehin­dert sein, wenn er mit der Beru­fung dar­auf in gra­vie­ren­der Wei­se gegen die berech­tig­ten Belan­ge der Behör­de ver­stößt und sich zu sei­nem frü­he­ren Ver­hal­ten in Wider­spruch setzt 5 und wenn ihn des­halb eine Rechts­pflicht zu einem bestimm­ten Ver­hal­ten trifft 6.

Im Unter­schied zum bür­ger­li­chen Recht (§ 214 BGB) begrün­det der Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist im Steu­er­recht jedoch kein Leis­tungs­ver­wei­ge­rungs­recht (Ein­re­de) des Steu­er­schuld­ners, son­dern führt ohne Wei­te­res zum Erlö­schen der ver­jähr­ten Steu­er­for­de­rung (§§ 47 und 232 AO). Der Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist ist in jeder Lage des Ver­fah­rens von Amts wegen zu beach­ten und hat im Streit­fall zur Fol­ge, dass das Finanz­amt nicht (mehr) zum Erlass des streit­ge­gen­ständ­li­chen Umsatz­steu­er­be­scheids berech­tigt ist. Da der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis infol­ge Fest­set­zungs­ver­jäh­rung kraft Geset­zes erlo­schen ist, bedarf es kei­ner Beru­fung des Steu­er­pflich­ti­gen auf die­se Rechts­fol­ge.

Abge­se­hen davon ist es nicht Auf­ga­be und Zweck der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben, eine unvor­teil­haf­te Ver­fah­rens­be­hand­lung durch die Finanz­be­hör­de auf­zu­fan­gen 7. Das Finanz­amt hat­te nicht nur die Mög­lich­keit, die Anga­ben der GmbH in ihrem Antrag auf Auf­he­bung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung 2004 vom 30.12 2009 durch Ein­sicht­nah­me in die Steu­er­ak­ten oder Nach­fra­ge beim Steu­er­pflich­ti­gen zu über­prü­fen (§ 88 AO), son­dern konn­te auch den Zeit­punkt des Erlas­ses der Ände­rungs­be­schei­de bestim­men und hat­te damit den Zeit­punkt des Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung in der Hand.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2016 – V R 24/​15

  1. BFH, Urteil in BFHE 206, 388, BSt­Bl II 2004, 914, Rz 28[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 206, 388, BSt­Bl II 2004, 914, Rz 28 ff.[]
  3. BFH, Urteil vom 15.02.1990, – IV R 13/​89, BFHE 160, 229, BSt­Bl II 1990, 621, Rz 23, m.w.N.[]
  4. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 365, a.E.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.2003 – VII R 5/​02, BFH/​NV 2004, 1057, sowie vom 23.06.1993 – X R 214/​87, BFH/​NV 1994, 295, 297; und vom 08.02.1996 – V R 54/​94, BFH/​NV 1996, 733, 735; jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.11.2001 – XI R 14/​00, BFH/​NV 2002, 745, 747; und vom 24.04.1996 – II R 37/​93, BFH/​NV 1996, 865[]
  7. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 12.02.2015 – V R 28/​14, BFHE 248, 512, BFH/​NV 2015, 1016, m.w.N.[]