Widerstreitende Steuerfestsetzungen – und die Beiladung durch das Finanzgericht

Nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO ist eine Beiladung unabhängig von den Voraussetzungen des § 60 FGO zulässig, wenn ein Steuerbescheid i.S. des § 174 Abs. 4 AO wegen irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts möglicherweise aufzuheben oder zu ändern ist und hieraus rechtliche Folgerungen bei einem Dritten zu ziehen sind.

Widerstreitende Steuerfestsetzungen – und die Beiladung durch das Finanzgericht

Um diese Korrekturmöglichkeit zu gewährleisten, kann das Finanzamt die Beiladung des Dritten in dem gegen den ursprünglich ergangenen Bescheid angestrengten Klageverfahren beantragen.

Dafür genügt es, dass die Möglichkeit einer Folgeänderung besteht; die Beiladung kann nur unterbleiben, wenn die Interessen Dritter durch den Ausgang des anhängigen Rechtsstreits eindeutig nicht berührt sein können1. Eine abschließende Beurteilung ist im Beiladungsverfahren deshalb weder möglich noch erforderlich. Im Beiladungsverfahren ist grundsätzlich nicht zu prüfen, ob die gegenüber dem Dritten erlassenen Bescheide tatsächlich geändert werden können. Die Frage, ob die (formellen und materiellen) Voraussetzungen für den Erlass derartiger „Folgeänderungsbescheide“ gegenüber dem Dritten vorliegen, ist grundsätzlich im „Folgeänderungsverfahren“ durch die dort zuständigen Finanzbehörden und Gerichte zu entscheiden und darf nicht in das Beiladungsverfahren vorverlagert werden2.

Die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO ermöglicht es, nach einer vom Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten bewirkten Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids aus dem Sachverhalt nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen zu ziehen und dazu Steuerbescheide zu erlassen oder zu ändern. Diese Rechtsfolgen gelten gemäß § 174 Abs. 5 AO auch für Dritte, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des ursprünglichen fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Hierin liegt die innere Rechtfertigung der Beiladungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO3.

Die Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO setzt voraus, dass das Finanzamt sie beantragt oder veranlasst hat4, wobei die Hinzuziehung im Einspruchsverfahren ausreichende Veranlassung in diesem Sinne ist5.

Die Möglichkeit einer Folgeänderung entfällt, wenn die Interessen des Beizuladenden durch den Ausgang des anhängigen Rechtsstreits deswegen nicht berührt sein können, weil bei ihm eindeutig und zweifelsfrei Festsetzungsverjährung eingetreten ist und die Veranlagung daher nicht mehr geändert werden könnte6. Maßgebender Zeitpunkt ist die Hinzuziehung im Einspruchsverfahren, die für den Fall einer Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO verjährungshemmende Wirkung hätte.

Ob tatsächlich Festsetzungsverjährung eingetreten ist, ist ebenso wie die sonstigen Voraussetzungen etwaiger Änderungsbescheide erst bei deren Erlass bzw. im Rechtsbehelfsverfahren gegen derartige Bescheide zu beantworten. Hieraus ergibt sich, dass, steht die Beiladung wegen Verjährung in Frage, nicht etwa das Finanzgericht den Nachweis führen müsste, dass bei dem Beigeladenen noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, sondern vielmehr umgekehrt positiv feststehen müsste, dass sie eingetreten ist. Hierauf gründet der seitens der Rechtsprechung formulierte Maßstab „eindeutig und zweifelsfrei“. Er bringt zum Ausdruck, dass es eine Ausnahme ist, wenn die Beiladung wegen feststehenden Verjährungseintritts zu unterbleiben hat.

Konkrete Ermittlungen zur Verjährungsfrage waren und sind nicht geboten. Sie ersetzten vielmehr diesen vorgegebenen Maßstab („eindeutig und zweifelsfrei“) durch eine Vollprüfung, nähmen im praktischen Ergebnis die Prüfung der Verjährungsfrage bereits im Beiladungsverfahren vor und würfen die zusätzliche Frage auf, ob in einem etwaigen Verfahren betreffend Folgeänderungsbescheide dieselbe Rechtsfrage abweichend beurteilt werden dürfte.

Unerheblich ist, dass das Gericht umgekehrt auch keine konkreten Anhaltspunkte für einen Nichteintritt der Festsetzungsverjährung besitzt. Das bedeutet nur, dass weder der Eintritt noch der Nichteintritt feststeht. In einer solchen Konstellation bleibt es bei dem Grundsatz, dass die Verjährungsfrage abschließend erst im Folgeänderungsverfahren zu prüfen ist.

Das bedeutet nicht, dass eine Beiladung ausnahmslos möglich wäre, weil die Festsetzungsverjährung niemals ausgeschlossen werden könnte. Vielmehr gibt es Gestaltungen, in denen der Eintritt der Festsetzungsverjährung sicher ist. Dies zeigt etwa der dem Beschluss in BFH/NV 1994, 216 zugrunde liegende Sachverhalt, in dem zum Zeitpunkt des Beiladungsbeschlusses noch überhaupt kein erstmaliger Bescheid ergangen war und deshalb der Eintritt der Festsetzungsverjährung mit Sicherheit festgestellt werden konnte. Der Beschluss in BFH/NV 2001, 1005 beruhte darauf, dass auch das Finanzamt den vorherigen Eintritt der Festsetzungsverjährung unstreitig gestellt hatte.

Die Frage, ob ein Vorläufigkeitsvermerk rechtswidrig oder gar nichtig ist, kann vor diesem Hintergrund im Beiladungsverfahren dahinstehen. Die Reichweite einer etwaigen Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO bzw. Teilverjährung wäre ggf. erst im Hinblick auf einen etwaigen Änderungsbescheid zu prüfen, wobei im Grundsatz die verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten nach der AO selbständig nebeneinander stehen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22. September 2016 – X B 42/16

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 15.10.2010 – III B 149/09, BFH/NV 2011, 404, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Beschlüsse vom 20.04.1989 – V B 153/88, BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539; vom 30.01.1996 – VIII B 20/95, BFH/NV 1996, 524; vom 22.10.2001 – XI B 16/00, BFH/NV 2002, 308; vom 10.02.2010 – IX B 176/09, BFH/NV 2010, 832; in BFH/NV 2011, 404[]
  3. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 308[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 27.01.1982 – VII B 141/81, BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239[]
  5. BFH, Beschluss vom 02.06.1986 – IV B 48/86, BFH/NV 1987, 695[]
  6. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschlüsse vom 22.09.1993 – II B 67/93, BFH/NV 1994, 216; in BFH/NV 1996, 524; vom 14.02.2001 – I B 136/00, BFH/NV 2001, 1005; in BFH/NV 2002, 308; in BFH/NV 2010, 832; in BFH/NV 2011, 404[]