Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen – und die Bei­la­dung durch das Finanz­ge­richt

Nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO ist eine Bei­la­dung unab­hän­gig von den Vor­aus­set­zun­gen des § 60 FGO zuläs­sig, wenn ein Steu­er­be­scheid i.S. des § 174 Abs. 4 AO wegen irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts mög­li­cher­wei­se auf­zu­he­ben oder zu ändern ist und hier­aus recht­li­che Fol­ge­run­gen bei einem Drit­ten zu zie­hen sind.

Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen – und die Bei­la­dung durch das Finanz­ge­richt

Um die­se Kor­rek­tur­mög­lich­keit zu gewähr­leis­ten, kann das Finanz­amt die Bei­la­dung des Drit­ten in dem gegen den ursprüng­lich ergan­ge­nen Bescheid ange­streng­ten Kla­ge­ver­fah­ren bean­tra­gen.

Dafür genügt es, dass die Mög­lich­keit einer Fol­ge­än­de­rung besteht; die Bei­la­dung kann nur unter­blei­ben, wenn die Inter­es­sen Drit­ter durch den Aus­gang des anhän­gi­gen Rechts­streits ein­deu­tig nicht berührt sein kön­nen1. Eine abschlie­ßen­de Beur­tei­lung ist im Bei­la­dungs­ver­fah­ren des­halb weder mög­lich noch erfor­der­lich. Im Bei­la­dungs­ver­fah­ren ist grund­sätz­lich nicht zu prü­fen, ob die gegen­über dem Drit­ten erlas­se­nen Beschei­de tat­säch­lich geän­dert wer­den kön­nen. Die Fra­ge, ob die (for­mel­len und mate­ri­el­len) Vor­aus­set­zun­gen für den Erlass der­ar­ti­ger „Fol­ge­än­de­rungs­be­schei­de” gegen­über dem Drit­ten vor­lie­gen, ist grund­sätz­lich im „Fol­ge­än­de­rungs­ver­fah­ren” durch die dort zustän­di­gen Finanz­be­hör­den und Gerich­te zu ent­schei­den und darf nicht in das Bei­la­dungs­ver­fah­ren vor­ver­la­gert wer­den2.

Die Vor­schrift des § 174 Abs. 4 AO ermög­licht es, nach einer vom Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten bewirk­ten Auf­he­bung oder Ände­rung des Steu­er­be­scheids aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­gen zu zie­hen und dazu Steu­er­be­schei­de zu erlas­sen oder zu ändern. Die­se Rechts­fol­gen gel­ten gemäß § 174 Abs. 5 AO auch für Drit­te, wenn sie an dem Ver­fah­ren, das zur Auf­he­bung oder Ände­rung des ursprüng­li­chen feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids geführt hat, betei­ligt waren. Hier­in liegt die inne­re Recht­fer­ti­gung der Bei­la­dungs­mög­lich­keit nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO3.

Die Bei­la­dung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO setzt vor­aus, dass das Finanz­amt sie bean­tragt oder ver­an­lasst hat4, wobei die Hin­zu­zie­hung im Ein­spruchs­ver­fah­ren aus­rei­chen­de Ver­an­las­sung in die­sem Sin­ne ist5.

Die Mög­lich­keit einer Fol­ge­än­de­rung ent­fällt, wenn die Inter­es­sen des Bei­zu­la­den­den durch den Aus­gang des anhän­gi­gen Rechts­streits des­we­gen nicht berührt sein kön­nen, weil bei ihm ein­deu­tig und zwei­fels­frei Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist und die Ver­an­la­gung daher nicht mehr geän­dert wer­den könn­te6. Maß­ge­ben­der Zeit­punkt ist die Hin­zu­zie­hung im Ein­spruchs­ver­fah­ren, die für den Fall einer Fol­ge­än­de­rung nach § 174 Abs. 4 AO ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung hät­te.

Ob tat­säch­lich Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist, ist eben­so wie die sons­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen etwai­ger Ände­rungs­be­schei­de erst bei deren Erlass bzw. im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen der­ar­ti­ge Beschei­de zu beant­wor­ten. Hier­aus ergibt sich, dass, steht die Bei­la­dung wegen Ver­jäh­rung in Fra­ge, nicht etwa das Finanz­ge­richt den Nach­weis füh­ren müss­te, dass bei dem Bei­gela­de­nen noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist, son­dern viel­mehr umge­kehrt posi­tiv fest­ste­hen müss­te, dass sie ein­ge­tre­ten ist. Hier­auf grün­det der sei­tens der Recht­spre­chung for­mu­lier­te Maß­stab „ein­deu­tig und zwei­fels­frei”. Er bringt zum Aus­druck, dass es eine Aus­nah­me ist, wenn die Bei­la­dung wegen fest­ste­hen­den Ver­jäh­rungs­ein­tritts zu unter­blei­ben hat.

Kon­kre­te Ermitt­lun­gen zur Ver­jäh­rungs­fra­ge waren und sind nicht gebo­ten. Sie ersetz­ten viel­mehr die­sen vor­ge­ge­be­nen Maß­stab („ein­deu­tig und zwei­fels­frei”) durch eine Voll­prü­fung, näh­men im prak­ti­schen Ergeb­nis die Prü­fung der Ver­jäh­rungs­fra­ge bereits im Bei­la­dungs­ver­fah­ren vor und wür­fen die zusätz­li­che Fra­ge auf, ob in einem etwai­gen Ver­fah­ren betref­fend Fol­ge­än­de­rungs­be­schei­de die­sel­be Rechts­fra­ge abwei­chend beur­teilt wer­den dürf­te.

Uner­heb­lich ist, dass das Gericht umge­kehrt auch kei­ne kon­kre­ten Anhalts­punk­te für einen Nicht­ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung besitzt. Das bedeu­tet nur, dass weder der Ein­tritt noch der Nicht­ein­tritt fest­steht. In einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on bleibt es bei dem Grund­satz, dass die Ver­jäh­rungs­fra­ge abschlie­ßend erst im Fol­ge­än­de­rungs­ver­fah­ren zu prü­fen ist.

Das bedeu­tet nicht, dass eine Bei­la­dung aus­nahms­los mög­lich wäre, weil die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nie­mals aus­ge­schlos­sen wer­den könn­te. Viel­mehr gibt es Gestal­tun­gen, in denen der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung sicher ist. Dies zeigt etwa der dem Beschluss in BFH/​NV 1994, 216 zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt, in dem zum Zeit­punkt des Bei­la­dungs­be­schlus­ses noch über­haupt kein erst­ma­li­ger Bescheid ergan­gen war und des­halb der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung mit Sicher­heit fest­ge­stellt wer­den konn­te. Der Beschluss in BFH/​NV 2001, 1005 beruh­te dar­auf, dass auch das Finanz­amt den vor­he­ri­gen Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung unstrei­tig gestellt hat­te.

Die Fra­ge, ob ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk rechts­wid­rig oder gar nich­tig ist, kann vor die­sem Hin­ter­grund im Bei­la­dungs­ver­fah­ren dahin­ste­hen. Die Reich­wei­te einer etwai­gen Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 8 AO bzw. Teil­ver­jäh­rung wäre ggf. erst im Hin­blick auf einen etwai­gen Ände­rungs­be­scheid zu prü­fen, wobei im Grund­satz die ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rungs­mög­lich­kei­ten nach der AO selb­stän­dig neben­ein­an­der ste­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 22. Sep­tem­ber 2016 – X B 42/​16

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 15.10.2010 – III B 149/​09, BFH/​NV 2011, 404, m.w.N.
  2. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 20.04.1989 – V B 153/​88, BFHE 156, 389, BSt­Bl II 1989, 539; vom 30.01.1996 – VIII B 20/​95, BFH/​NV 1996, 524; vom 22.10.2001 – XI B 16/​00, BFH/​NV 2002, 308; vom 10.02.2010 – IX B 176/​09, BFH/​NV 2010, 832; in BFH/​NV 2011, 404
  3. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 308
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 27.01.1982 – VII B 141/​81, BFHE 134, 537, BSt­Bl II 1982, 239
  5. BFH, Beschluss vom 02.06.1986 – IV B 48/​86, BFH/​NV 1987, 695
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschlüs­se vom 22.09.1993 – II B 67/​93, BFH/​NV 1994, 216; in BFH/​NV 1996, 524; vom 14.02.2001 – I B 136/​00, BFH/​NV 2001, 1005; in BFH/​NV 2002, 308; in BFH/​NV 2010, 832; in BFH/​NV 2011, 404