Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen in ver­schie­de­nen EU-Län­dern

Ein Steu­er­be­scheid kann bei Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung eines Sach­ver­halts auch dann nach Maß­ga­be von § 174 Abs. 1 AO geän­dert wer­den, wenn der wider­strei­ten­de Steu­er­be­scheid von einer Behör­de eines EU-Mit­glied­staats stammt.

Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen in ver­schie­de­nen EU-Län­dern

Ände­rung nach § 173 AO

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den. Unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ist ein gro­bes Ver­schul­den in die­sem Zusam­men­hang uner­heb­lich (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO); ein sol­cher Sach­ver­halt liegt aber im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nicht vor.

Im Streit­fall ist dem Finanz­amt, auf des­sen Kennt­nis es bei der Anwen­dung des § 173 AO ankommt, eine Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO nach­träg­lich bekannt gewor­den. Denn das Finanz­amt hat erst nach Durch­füh­rung der Ver­an­la­gun­gen und sogar erst nach Ein­tritt der Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­be­schei­de erfah­ren, dass der Klä­ger in sei­nen Steu­er­erklä­run­gen Ein­nah­men aus der in den Nie­der­lan­den bezo­ge­nen Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te ange­ge­ben und den steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten zuge­ord­net hat­te. Die­se Tat­sa­che führt des­halb zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er, weil die dar­auf­hin in den Beschei­den erfass­ten Ein­künf­te in Deutsch­land nicht hät­ten besteu­ert wer­den dür­fen. Das ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig und bedarf des­halb kei­ner nähe­ren Erör­te­rung.

Eine Ände­rung der Beschei­de nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO schei­det jedoch des­halb aus, weil die unrich­ti­ge Anga­be der Ein­künf­te dem Klä­ger als gro­bes Ver­schul­den anzu­las­ten ist.

Ein gro­bes Ver­schul­den i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO liegt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, wenn jemand die ihm nach sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Ver­hält­nis­sen zumut­ba­re Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem Maße ver­letzt [1]. Ob ein sol­cher Sach­ver­halt im Ein­zel­fall vor­liegt, ist Tat­fra­ge [2] und in ers­ter Linie vom Finanz­ge­richt zu beur­tei­len. Des­sen Wür­di­gung kann im Revi­si­ons­ver­fah­ren nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob sie auf einer rechts­feh­ler­haf­ten Aus­le­gung des Begriffs "gro­bes Ver­schul­den" oder auf einem Ver­fah­rens­feh­ler beruht oder ob sie gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt [3]. Fehlt es dar­an, so ist die Beur­tei­lung durch das Finanz­ge­richt auch dann revi­si­ons­recht­lich bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn eine abwei­chen­de Ein­schät­zung eben­falls ver­tret­bar wäre.

Im Streit­fall weist die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung kei­nen der­ar­ti­gen Rechts­feh­ler auf. Das Finanz­ge­richt hat ins­be­son­de­re beach­tet, dass sich ein Steu­er­pflich­ti­ger im Zusam­men­hang mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO das Ver­schul­den eines von ihm hin­zu­ge­zo­ge­nen steu­er­li­chen Bera­ters wie eige­nes Ver­schul­den zurech­nen las­sen muss [4] und dass von einem steu­er­li­chen Bera­ter die Kennt­nis und sach­ge­mä­ße Anwen­dung steu­er­recht­li­cher Bestim­mun­gen erwar­tet wer­den kann [5]. Wenn die Vor­in­stanz auf die­ser Basis zu der Ein­schät­zung gelangt ist, dass zumin­dest S ein gro­bes Ver­schul­den traf, so liegt dar­in kein vom Revi­si­ons­ge­richt zu bean­stan­den­der Feh­ler. Die­se Wür­di­gung wird nicht nur durch den Umstand gestützt, dass ein steu­er­li­cher Bera­ter die Anga­ben sei­nes Man­dan­ten nicht unge­prüft über­neh­men darf, son­dern eigen­ver­ant­wort­lich aus dem steu­er­recht­li­chen Blick­win­kel über­prü­fen und bei Unklar­hei­ten ggf. Nach­fra­ge hal­ten muss. Viel­mehr bestand gera­de im Streit­fall eine beson­de­re Sorg­falts­pflicht des­halb, weil S wuss­te, dass der Klä­ger in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2004 die Ren­ten­zah­lun­gen fälsch­lich den im Inland zu ver­steu­ern­den Ein­künf­ten zuge­ord­net hat­te. Ange­sichts des­sen ist die Annah­me des Finanz­ge­richt, dass S die ihr vom Klä­ger vor­ge­leg­ten Unter­la­gen unter die­sem Gesichts­punkt hät­te über­prü­fen müs­sen und dass ihr bei einer sol­chen Über­prü­fung der Feh­ler auf­ge­fal­len wäre, nicht zu bean­stan­den. Die von der Revi­si­ons­er­wi­de­rung auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob inso­weit auch den Klä­ger selbst ein gro­bes Ver­schul­den trifft, muss des­halb im Streit­fall nicht erör­tert wer­den.

Ände­rung nach § 174 AO

Jedoch bie­tet § 174 Abs. 1 Satz 1 AO eine Grund­la­ge für eine Ände­rung der Steu­er­be­schei­de zuguns­ten des Klä­gers. Die­se Vor­schrift setzt vor­aus, dass ein bestimm­ter Sach­ver­halt in meh­re­ren Steu­er­be­schei­den zuun­guns­ten eines oder meh­re­rer Steu­er­pflich­ti­ger berück­sich­tigt wor­den ist, obwohl er nur ein­mal hät­te berück­sich­tigt wer­den dür­fen; in die­sem Fall ist der feh­ler­haf­te Steu­er­be­scheid auf Antrag auf­zu­he­ben oder zu ändern (§ 174 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Kor­rek­tur­vor­schrift wür­den hier vor­lie­gen, wenn die dem Klä­ger in den Streit­jah­ren zuge­flos­se­ne Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te nicht nur in den vom Finanz­amt erlas­se­nen Steu­er­be­schei­den erfasst, son­dern auch im Rah­men der in den Nie­der­lan­den vor­ge­nom­me­nen Besteue­rung zuun­guns­ten des Klä­gers berück­sich­tigt wor­den wäre.

Die Fra­ge, ob der in § 174 AO ver­wen­de­te Begriff "Steu­er­be­scheid" nur nach inlän­di­schem Recht erlas­se­ne Ver­wal­tungs­ak­te [6] oder auch damit ver­gleich­ba­re Maß­nah­men aus­län­di­scher Behör­den umfasst [7], ist im Schrift­tum strei­tig. Der BFH folgt der letzt­ge­nann­ten Auf­fas­sung jeden­falls inso­weit, als wie im Streit­fall- Maß­nah­men von Steu­er­be­hör­den von Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on (EU) in Rede ste­hen.

Für eine Begren­zung auf inlän­di­sche Ver­wal­tungs­ak­te kann aller­dings ins Feld geführt wer­den, dass der Begriff "Steu­er­be­scheid" nach der all­ge­mei­nen Ter­mi­no­lo­gie der Abga­ben­ord­nung (in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO) einen Ver­wal­tungs­akt bezeich­net, durch den eine von einer Bun­des­fi­nanz­be­hör­de oder einer Lan­des­fi­nanz­be­hör­de (vgl. § 6 Abs. 2 AO) ver­wal­te­te Steu­er (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AO) fest­ge­setzt wird (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO). Dem Zweck des § 174 AO, der dar­in besteht, Vor­tei­le und Nach­tei­le aus­zu­glei­chen, die sich durch ein­an­der inhalt­lich wider­spre­chen­de Steu­er­be­schei­de erge­ben [8], kann indes eine zwin­gen­de Begren­zung dahin, dass ein (unrich­ti­ger) inlän­di­scher Bescheid nur geän­dert wer­den darf, wenn der inhalt­li­che Wider­spruch zu einem ande­rem inlän­di­schen Bescheid besteht, nicht ent­nom­men wer­den. Die in § 174 AO ange­leg­te Durch­bre­chung der Bestands­kraft des Steu­er­be­scheids zuguns­ten der mate­ri­el­len Rich­tig­keit der Besteue­rung ist der Sache nach viel­mehr nicht min­der gerecht­fer­tigt, wenn der in Rede ste­hen­de Wider­spruch zwi­schen dem (unrich­ti­gen) inlän­di­schen Steu­er­be­scheid und einem von einer aus­län­di­schen Behör­de erlas­se­nen Steu­er­be­scheid besteht.

Die von Wort­laut (vgl. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO: "soweit nichts ande­res vor­ge­schrie­ben ist") und Zweck der Norm her mög­li­che Ein­be­zie­hung aus­län­di­scher Ver­wal­tungs­ak­te in den Anwen­dungs­be­reich des § 174 Abs. 1 AO ist unter dem Aspekt der uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung der natio­na­len Rechts­nor­men jeden­falls inso­weit gebo­ten, als es um die Berück­sich­ti­gung von Steu­er­be­schei­den geht, die von Steu­er­be­hör­den aus EU-Mit­glied­staa­ten erlas­sen wor­den sind.

Aus dem Grund­satz der loya­len Zusam­men­ar­beit der Mit­glied­staa­ten und der Gemein­schafts­or­ga­ne (Art. 4 Abs. 3 EUV [9] bzw. – bezo­gen auf die Streit­jah­re – Art. 10 EG [10][11] folgt der auch die natio­na­len Gerich­te bin­den­de Grund­satz der uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung und Rechts­fort­bil­dung des inner­staat­li­chen Rechts [12]. Danach haben die natio­na­len Gerich­te unter Berück­sich­ti­gung des gesam­ten natio­na­len Rechts und unter Anwen­dung der Aus­le­gungs­me­tho­den alles zu tun, was in ihrer Zustän­dig­keit liegt, um die vol­le Wirk­sam­keit des Gemein­schafts­rechts zu gewähr­leis­ten und zu einem Ergeb­nis zu gelan­gen, das mit dem von dem Gemein­schafts­recht ver­folg­ten Ziel über­ein­stimmt [13]. Der Grund­satz der uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung fin­det sei­nen pri­mä­ren Anwen­dungs­be­reich zwar in den durch EURicht­li­ni­en har­mo­ni­sier­ten Rechts­be­rei­chen. Dazu gehö­ren nach stän­di­ger Spruch­pra­xis des EuGH man­gels einer ein­schlä­gi­gen Uni­ons­re­ge­lung nicht die Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten, die den Schutz der dem Bür­ger aus dem Uni­ons­recht erwach­sen­den Rech­te gewähr­leis­ten sol­len; viel­mehr sind die­se nach dem Grund­satz der Ver­fah­rens­au­to­no­mie der Mit­glied­staa­ten Sache der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung eines jeden Mit­glied­staats. Nach eben­falls stän­di­ger Spruch­pra­xis des EuGH dür­fen die­se Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten aber nicht ungüns­ti­ger sein als die­je­ni­gen, die gleich­ar­ti­ge Sach­ver­hal­te inner­staat­li­cher Art regeln Äqui­va­lenz­grund­satz, und die Aus­übung der durch die Uni­ons­rechts­ord­nung ver­lie­he­nen Rech­te nicht prak­tisch unmög­lich machen oder über­mä­ßig erschwe­ren Effek­ti­vi­täts­grund­satz- [14]. Der besag­te Grund­satz uni­ons­rechts­kon­for­mer Aus­le­gung gilt ins­be­son­de­re mit Blick auf die uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten des­halb auch dar­über hin­aus [15].

Im Lich­te der uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten erscheint dem BFH eine Aus­le­gung des § 174 Abs. 1 AO dahin­ge­hend, dass ein feh­ler­haf­ter inlän­di­scher Steu­er­be­scheid auch dann geän­dert wer­den kann, wenn der wider­strei­ten­de Steu­er­be­scheid von der Behör­de eines Mit­glied­staats der EU erlas­sen wur­de, vor­zugs­wür­dig. Selbst wenn wie im Streit­fall- kei­ne der spe­zi­el­len Grund­frei­hei­ten (z.B. Nie­der­las­sungs­frei­heit, Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit, Dienst­leis­tungs­frei­heit oder Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit) ein­schlä­gig ist, ist zumin­dest der Anwen­dungs­be­reich des Art. 18 EG (jetzt: Art. 21 AEUV) berührt, der jedem Uni­ons­bür­ger das Recht gewährt, sich vor­be­halt­lich bestimm­ter Beschrän­kun­gen und Bedin­gun­gen- im Hoheits­ge­biet der Mit­glied­staa­ten frei zu bewe­gen und auf­zu­hal­ten. Die­se Vor­schrift ver­mit­telt eine all­ge­mei­ne Grund­frei­heit, die auch bei der Wahr­neh­mung von Besteue­rungs­be­fug­nis­sen zu beach­ten ist [16].

Eine Beschrän­kung des § 174 Abs. 1 AO auf aus­schließ­lich inlän­di­sche Steu­er­be­schei­de wür­de zwar nicht zu einer Dis­kri­mi­nie­rung aus­län­di­scher oder im Aus­land wohn­haf­ter Steu­er­pflich­ti­ger im Ver­gleich zu deut­schen oder im Inland wohn­haf­ten Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren. Denn der dar­aus resul­tie­ren­de Aus­schluss der Kor­rek­tur­mög­lich­keit nach § 174 Abs. 1 AO wür­de in glei­cher Wei­se auch deut­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge oder im Inland wohn­haf­te Steu­er­pflich­ti­ge tref­fen, zu deren Unguns­ten ein wider­strei­ten­der Steu­er­be­scheid einer aus­län­di­schen Finanz­be­hör­de ergan­gen ist.

Jedoch folgt aus den uni­ons­recht­lich ver­bürg­ten Grund­frei­hei­ten über die Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­te hin­aus ein Beschrän­kungs­ver­bot, von dem auch Inlän­der pro­fi­tie­ren, wenn sie grenz­über­schrei­tend oder im EUAus­land tätig sind [17].

Ein Aus­schluss der Kor­rek­tur­mög­lich­keit nach § 174 Abs. 1 AO bei Wider­streit eines inlän­di­schen Steu­er­be­scheids mit einem sol­chen aus einem EU-Mit­glied­staat wür­de eine Beschrän­kung der jeweils ein­schlä­gi­gen Grund­frei­heit dar­stel­len. Denn die Steu­er­pflich­ti­gen unab­hän­gig von ihrer Natio­na­li­tät und Ansäs­sig­keit, die inter­na­tio­nal aktiv und dadurch in mehr als einem Mit­glied­staat steu­er­pflich­tig sind, wür­den gegen­über sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen benach­tei­ligt, deren Akti­vi­tä­ten sich auf das Inland beschrän­ken und die des­halb mit ihren Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten nur einem Fis­kus unter­wor­fen sind.

Ein trif­ti­ger Grund dafür, wider­strei­ten­de Steu­er­be­schei­de aus­län­di­scher Behör­den nicht zum Anlass für Kor­rek­tu­ren nach § 174 Abs. 1 AO zu neh­men, ist nicht ersicht­lich. Der Gesichts­punkt der Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten [18] ist nicht berührt; denn über § 174 Abs. 1 AO kann ein Bescheid nur inso­weit geän­dert wer­den, als er feh­ler­haft ist [19], eine Besteue­rungs­be­fug­nis des deut­schen Fis­kus also mate­ri­ell­recht­lich nicht besteht. Es bleibt der Umstand, dass sich die deut­schen Finanz­be­hör­den bei Berück­sich­ti­gung auch aus­län­di­scher Rechts­ak­te ggf. mit aus­län­di­schem Steu­er­recht befas­sen müs­sen, wenn es z.B. zum Zwe­cke der Berech­nung der Antrags­frist gemäß § 174 Abs. 1 Satz 2 AO um den Zeit­punkt der Unan­fecht­bar­keit des letz­ten der wider­strei­ten­den Beschei­de geht. Die­se Erschwer­nis erscheint aber hin­nehm­bar und nicht der­art gra­vie­rend, dass sie einer Aus­le­gung der Vor­schrift im vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­nen Sin­ne ernst­lich ent­ge­gen­steht.

Die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen einer Ände­rung nach § 174 Abs. 1 AO wären im Streit­fall erfüllt.

Wäre die Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te auch vom nie­der­län­di­schen Fis­kus besteu­ert wor­den, wäre "ein bestimm­ter Sach­ver­halt" in meh­re­ren Steu­er­be­schei­den berück­sich­tigt wor­den.

Der Begriff des "bestimm­ten Sach­ver­halts" in § 174 AO knüpft an einen ein­heit­li­chen Lebens­vor­gang an, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft [20]. Eine wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zung liegt nur vor, wenn der­sel­be Lebens­vor­gang in ver­schie­de­nen Steu­er­be­schei­den unter­schied­lich berück­sich­tigt wor­den ist [21].

Die "Berück­sich­ti­gung" eines bestimm­ten Sach­ver­halts i.S. von § 174 Abs. 1 AO setzt vor­aus, dass er dem Finanz­amt bei der Ent­schei­dungs­fin­dung bekannt war und als Ent­schei­dungs­grund­la­ge her­an­ge­zo­gen und ver­wer­tet wor­den ist. Dabei ist es nicht erfor­der­lich, dass das Finanz­amt den erfass­ten Sach­ver­halt in allen Ein­zel­hei­ten kennt; viel­mehr kann der Vor­gang z.B. in ein kom­pri­mier­tes Zah­len­werk ein­ge­gan­gen sein, das dem Finanz­amt bei der Ent­schei­dungs­fin­dung vor­lag. Legt das Finanz­amt der Ver­an­la­gung oder der Gewinn­fest­stel­lung einen vom Steu­er­pflich­ti­gen erklär­ten Gewinn zugrun­de, so sind damit alle Geschäfts­vor­fäl­le berück­sich­tigt, die der Steu­er­pflich­ti­ge bei sei­ner Gewinn­ermitt­lung erfasst hat [22].

Der Lebens­vor­gang, um den es im Streit­fall geht, sind die quar­tals­wei­sen Zah­lun­gen der Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te durch die nie­der­län­di­sche Ren­ten­kas­se an den Klä­ger. Zwar war dem Finanz­amt bei Steu­er­fest­set­zung nicht bekannt und bewusst, dass es sich bei den den Gewinn­ermitt­lungs­po­si­tio­nen "Umsatz­er­lö­se Semi­na­re" und "Ein­nah­men, Ver­si­che­run­gen" zugrun­de lie­gen­den Vor­gän­gen um jene Ren­ten­zah­lun­gen han­del­te. Geht man aber davon aus, dass die auf den Gewinn­ermitt­lun­gen des Klä­gers basie­ren­den Steu­er­fest­set­zun­gen alle Geschäfts­vor­fäl­le berück­sich­ti­gen, die der Klä­ger bei sei­nen Gewinn­ermitt­lun­gen erfasst hat, dann muss das auch für die Ren­ten­zah­lun­gen gel­ten, selbst wenn sie in den Gewinn­ermitt­lun­gen des Klä­gers sowohl unter fal­scher Beschrei­bung als auch unter fal­scher recht­li­cher Ein­ord­nung erfasst wor­den sind.

Wäre die in den Streit­jah­ren vom Klä­ger bezo­ge­ne Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te auch in den Nie­der­lan­den besteu­ert wor­den, lägen wider­strei­ten­de Steu­er­be­schei­de vor.

Die Anwen­dung des § 174 Abs. 1 AO erfor­dert nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung das Vor­lie­gen von (posi­tiv) wider­strei­ten­den Steu­er­fest­set­zun­gen zu Las­ten eines oder meh­re­rer Steu­er­pflich­ti­ger. Ein "Wider­strei­ten" in die­sem Sin­ne setzt vor­aus, dass die in den (kol­li­die­ren­den) Beschei­den getrof­fe­nen Rege­lun­gen (Steu­er­fest­set­zun­gen oder Fest­stel­lun­gen) auf­grund der mate­ri­el­len Rechts­la­ge nicht mit­ein­an­der ver­ein­bar und daher wider­sprüch­lich sind, weil nur eine der fest­ge­setz­ten oder ange­ord­ne­ten Rechts­fol­gen zutref­fen kann. Die in der mehr­fa­chen Erfas­sung eines bestimm­ten Sach­ver­halts lie­gen­den Unrich­tig­kei­ten müs­sen ein­an­der nach mate­ri­el­lem Recht zwin­gend (den­knot­wen­dig) aus­schlie­ßen [23].

Nach der mate­ri­el­len Rechts­la­ge war in den Streit­jah­ren eine Berück­sich­ti­gung der dem Klä­ger zuge­flos­se­nen Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te sowohl in der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen als auch in der Bemes­sungs­grund­la­ge der nie­der­län­di­schen Ein­kom­men­steu­er zwin­gend aus­ge­schlos­sen. Denn ent­we­der war die Ren­te ohne­hin nur nach dem Welt­ein­kom­mens­prin­zip im Wohn­sitz­staat des Klä­gers den Nie­der­lan­den- steu­er­bar. Oder aber sie hät­te wenn ein Tat­be­stand des § 49 EStG 2002 erfüllt wäre zusätz­lich in Deutsch­land der beschränk­ten Steu­er­pflicht unter­le­gen. Auch in die­sem Fal­le wäre indes der Besteue­rungs­zu­griff durch den deut­schen Fis­kus aus­ge­schlos­sen. Denn die Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te zählt zu den "sons­ti­gen Ein­künf­ten", für die Art. 16 i.V.m. Art.20 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de [24] – das Besteue­rungs­recht dem Wohn­sitz­staat zuweist. Somit ist auf der Grund­la­ge des mate­ri­el­len Rechts ein Besteue­rungs­zu­griff sowohl der Nie­der­lan­de als auch Deutsch­lands auf die Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te zwin­gend aus­ge­schlos­sen.

Das Finanz­ge­richt hält dem­ge­gen­über [25] einen "Wider­streit" im Ver­hält­nis der bei­der­sei­ti­gen Steu­er­fest­set­zun­gen nicht für gege­ben, weil das Kol­li­si­ons­ver­hält­nis zwi­schen dem Steu­er­zu­griff des Wohn­sitz­staats und dem Staat, der im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht besteu­ert, durch die Rege­lun­gen in den Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung oder durch Anrech­nung gemäß § 34c EStG 2002 auf­ge­löst wer­de [26]. Dem ver­mag der BFH jeden­falls in Bezug auf Staa­ten, mit denen DBA­ge­schlos­sen wor­den sind, nicht bei­zu­pflich­ten [27]. Denn die DBA-Vor­schrif­ten, die einen par­al­le­len Zugriff bei­der Ver­trags­staa­ten auf das glei­che Steu­er­sub­strat ver­hin­dern, sind Bestand­teil der mate­ri­el­len Rechts­la­ge, auf­grund derer der "Wider­streit" zu beur­tei­len ist. Die abkom­mens­recht­li­che Ver­tei­lung der Besteue­rungs­kom­pe­ten­zen darf des­halb bei der Prü­fung des Wider­streits nicht außer Acht gelas­sen wer­den.

Die streit­be­fan­ge­nen Fest­set­zungs­be­schei­de des Finanz­amt sind im Hin­blick auf die (unbe­ab­sich­tig­te) Erfas­sung der Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te feh­ler­haft. Der Klä­ger hat in den Streit­jah­ren nicht im Inland gewohnt und war des­halb hier nicht unbe­schränkt steu­er­pflich­tig. Ein Tat­be­stand der beschränk­ten Steu­er­pflicht ist nicht ein­schlä­gig. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 unter­fal­len Ein­künf­te i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 2002 in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung (bestimm­te wie­der­keh­ren­de Bezü­ge) nur dann der beschränk­ten Steu­er­pflicht, wenn sie von inlän­di­schen Unter­neh­men oder Ein­rich­tun­gen gewährt wer­den. Im Streit­fall stam­men die Ren­ten­zah­lun­gen jedoch von einem nie­der­län­di­schen Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men. Aber selbst wenn ein Tat­be­stand der beschränk­ten Steu­er­pflicht erfüllt wäre, wäre die Besteue­rung durch den deut­schen Fis­kus gemäß Art. 16 i.V.m. Art.20 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de aus­ge­schlos­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2012 – I R 73/​10

  1. BFH, Urteil vom 15.07.2010 – III R 32/​08, BFH/​NV 2010, 2237, m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 17.02.2010 – IX B 199/​09, BFH/​NV 2010, 1079[]
  3. BFH, Beschluss vom 31.01.2005 – VIII B 18/​02, BFH/​NV 2005, 1212; BFH, Urteil vom 03.12.2009 – VI R 58/​07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531[]
  4. BFH, Urteil vom 17.11.2005 – III R 44/​04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 03.02.1983 – IV R 153/​80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324[]
  6. so z.B. von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO, § 174 AO Rz 26, m.w.N.; Frot­scher in Schwarz, AO, § 174 Rz 56, Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 174 Rz 12; Hau­gAdr­i­on, Der Betrieb DB- 1985, 1969[]
  7. so Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 8; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 174 Rz 15; Bir­ken­feld, Betriebs­Be­ra­ter 1993, 1185, 1187; App, DB 1985, 939, 941[]
  8. vgl. von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 174 AO Rz 3[]
  9. i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2007, Nr. C 306, S. 1[]
  10. i.d.F. des Ver­tra­ges von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EU 2002, Nr. C 325, 1[]
  11. vgl. dazu von Bogdandy/​Schill in Grabitz/​Hilf/​Nettesheim, Das Recht der Euro­päi­schen Uni­on, Art. 4 EUV Rz 47 ff.[]
  12. Zuleeg, Ver­öf­fent­li­chun­gen der Ver­ei­ni­gung der Deut­schen Staats­rechts­leh­rer 1994, 154, 165 ff.; von Bogdandy/​Schill in Grabitz/​Hilf/​Nettesheim, a.a.O., Art. 4 EUV Rz 94, m.w.N.[]
  13. EuGH, Urtei­le vom 04.07.2006 – C‑212/​04 ["Ade­neler"], Slg. 2006, I‑6057; vom 19.01.2010 – C‑555/​07 ["Kücükde­veci"], Slg. 2010, I‑365, DB 2010, 228[]
  14. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 07.01.2004 – C‑201/​02 ["Wells"], Slg. 2004, I‑723, Rz 67; vom 19.09.2006 – C‑392/​04 und C‑422/​04 ["i21 Ger­ma­ny und Arcor"], Slg. 2006, I‑8559, Rz 57; vom 30.06.2011 – C‑262/​09 ["Meili­cke u.a."], DStR 2011, 1262[]
  15. vgl. Schön in Ver­öf­fent­li­chun­gen der Deut­schen Steu­er­ju­ris­ti­schen Gesell­schaft e.V., Bd.19 (1996), S. 167, 180; Gosch, DStR 2007, 1553, 1555; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 3.54, 3.57; Kahl in Callies/​Ruffert, EUV/​AEUV, 4. Aufl.2011, Art. 4 EUV Rz 92 f.; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 240[]
  16. EuGH, Urteil vom 11.09.2007 – C‑76/​05 ["Schwarz und Goot­jes-Schwarz"], Slg. 2007, I‑6849, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 1, 5[]
  17. vgl. zur Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit EuGH, Urteil vom 12.12.2002 – C‑385/​00 ["de Groot"], Slg. 2002, I‑11819, BFH/​NV 2003, Bei­la­ge 2, 75; zur Nie­der­las­sungs­frei­heit EuGH, Urteil vom 13.04.2000 – C‑251/​98 ["Baars"], Slg. 2000, I‑2787; zur Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit EuGH, Urtei­le vom 06.06.2000 – C‑35/​98 ["Ver­kooi­jen"], Slg. 2000, I‑4071; und vom 21.11.2002 – C‑436/​00 ["X und Y"], Slg. 2002, I‑10829, BFH/​NV 2003, Bei­la­ge 2, 92; Schön, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2003/​2004, 27, 31; Schaum­burg, a.a.O., Rz 4.16[]
  18. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 25.02.2010 – C‑337/​08 ["X‑Holding"], Slg. 2010, I‑1215, BFH/​NV 2010, 1064[]
  19. BFH, Beschluss vom 17.02.2005 – II B 115/​03, BFH/​NV 2005, 1004[]
  20. z.B. BFH, Urteil vom 18.02.1997 – VIII R 54/​95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647[]
  21. vgl. von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 174 AO Rz 18 f.; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 18[]
  22. BFH, Urteil vom 06.03.1990 – VIII R 28/​84, BFHE 160, 140, BStBl II 1990, 558; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 174 AO Rz 27; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 174 AO Rz 10[]
  23. BFH, Urtei­le vom 11.07.1991 – IV R 52/​90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126; vom 26.01.1994 – X R 57/​89, BFHE 174, 1, BStBl II 1994, 597; vom 07.07.2004 – X R 26/​01, BFHE 207, 35, BStBl II 2005, 145[]
  24. Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich der Nie­der­lan­de zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen sowie ver­schie­de­ner sons­ti­ger Steu­ern und zur Rege­lung ande­rer Fra­gen auf steu­er­li­chem Gebie­te vom 16.06.1959, BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381[]
  25. unter Bezug­nah­me auf Frot­scher in Schwarz, a.a.O., § 174 Rz 56[]
  26. inso­weit zustim­mend Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 174 AO Rz 8[]
  27. eben­so Klein/​Rüsken, a.a.O., § 174 AO Rz 15[]