Die mehrfach geänderte Einkommensteuer-Festsetzung – und die Zahlungsverjährung

Wird die Festsetzung der Einkommensteuer geändert, ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung anzupassen, ohne dass bis dahin ggf. abgelaufene Zahlungsverjährungsfristen bezüglich früher entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entgegenstehen. Eine Teil-Zahlungsverjährung sich aus früheren Steuerbescheiden ergebender Abschlusszahlungen tritt in solchen Fällen nicht ein.

Der Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist für die sich aus den früheren Bescheiden ergebenden Abschlusszahlungen steht also dem sich aus den neueren Änderungsbescheiden jeweils ergebenden Steueranspruch auf Entrichtung der Abschlusszahlung nicht entgegen.

So waren etwa in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Steueränderungsbescheide innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen, die wegen der seinerzeit nicht beendeten Einspruchsverfahren noch nicht abgelaufen war (§ 171 Abs. 3a AO). Zwar haben die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung keine Wirkung auf die mit dem Steuerbescheid verbundene Anrechnungsverfügung, da es sich bei dieser um einen Verwaltungsakt im Steuererhebungsverfahren handelt, in dem es nur die Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO gibt, weshalb nach Ablauf der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist eine Anrechnungsverfügung grundsätzlich weder zu Gunsten noch zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert werden kann. Anders verhält es sich jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs1, wenn -wie im Streitfall- mit einem Steueränderungsbescheid die Festsetzung der Einkommensteuer geändert wird. In einem solchen Fall ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung anzupassen, ohne dass bis dahin ggf. abgelaufene Zahlungsverjährungsfristen bezüglich früher entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entgegenstehen. Dies folgt aus der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes -in der in den Streitjahren geltenden Fassung- hergestellten Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren, die dem Steuerbescheid eine einem Grundlagenbescheid ähnliche bindende Wirkung für ihm folgende Anrechnungsverfügungen bzw. Abrechnungsbescheide verleiht. Die Anrechnungsverfügung ist der geänderten Steuerfestsetzung anzupassen, indem der geänderte festgesetzte Steuerbetrag in sie eingestellt wird. Dies hat innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist des § 228 AO zu geschehen, die mit der Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids (insoweit erneut) in Lauf gesetzt wird.

An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof fest. Der Einwand der Revision, die vorgenannte BFH-Rechtsprechung betreffe allein Fälle geänderter Steueranrechnungsbeträge, trifft nicht zu. Vielmehr wird im BFH, Urteil in BFHE 243, 111, BStBl II 2016, 115 ausdrücklich hervorgehoben, dass dem damaligen Streitfall eine geänderte Steuerfestsetzung zugrunde gelegen habe, die sich entsprechend auf die Anrechnungsverfügung auswirken müsse.

Daher kommt eine Teilverjährung der wegen des Steueränderungsbescheids nunmehr angepassten Abschlusszahlung in dem Sinne, dass ein Steueranspruch nur auf Entrichtung eines über die frühere Abschlusszahlung hinausgehenden Betrags besteht, nicht in Betracht. Für einen bestimmten Veranlagungszeitraum der Einkommensteuer besteht ein einheitlicher Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, der bei mehrfach geänderter Steuerfestsetzung nicht in unterschiedliche Steuerzahlungsansprüche oder Erstattungsansprüche aufgespalten werden kann, die bezogen auf die jeweils ergangenen Steuerbescheide unterschiedlichen Verjährungsfristen unterliegen2. Mit der der geänderten Steuerfestsetzung angepassten Anrechnungsverfügung wird der Betrag der Abschlusszahlung bzw. der Erstattung im Ganzen neu ausgewiesen und nicht etwa nur ein über die geänderte Anrechnungsverfügung hinausgehender Betrag. Durch den Änderungsbescheid verliert der geänderte Bescheid in vollem Umfang seine Wirkung (s. für Änderungen im Einspruchsverfahren § 365 Abs. 3 AO). Um Unterbrechungshandlungen i.S. des § 231 Abs. 4 AO, auf den die vorgenannten Vertreter der Gegenmeinung verweisen, geht es dabei nicht. Auch dies hat das Finanzgericht zutreffend ausgeführt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. September 2018 – VII R 18/18

Fußnoten:

  1. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VII R 68/11, BFHE 243, 111, BStBl II 2016, 115, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 06.02.1996 – VII R 50/95, BFHE 179, 556, BStBl II 1997, 112; ebenso Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 229 AO Rz 10a; a.A.: Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 228 AO Rz 5; Koenig/Fritsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 228 Rz 8; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 228 AO Rz 14 []