Die mehr­fach geän­der­te Ein­kom­men­steu­er-Fest­set­zung – und die Zah­lungs­ver­jäh­rung

Wird die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er geän­dert, ist im Umfang die­ser Ände­rung auch die mit dem Ände­rungs­be­scheid ver­bun­de­ne Anrech­nungs­ver­fü­gung anzu­pas­sen, ohne dass bis dahin ggf. abge­lau­fe­ne Zah­lungs­ver­jäh­rungs­fris­ten bezüg­lich frü­her ent­stan­de­ner Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ent­ge­gen­ste­hen. Eine Teil-Zah­lungs­ver­jäh­rung sich aus frü­he­ren Steu­er­be­schei­den erge­ben­der Abschluss­zah­lun­gen tritt in sol­chen Fäl­len nicht ein.

Die mehr­fach geän­der­te Ein­kom­men­steu­er-Fest­set­zung – und die Zah­lungs­ver­jäh­rung

Der Ablauf der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist für die sich aus den frü­he­ren Beschei­den erge­ben­den Abschluss­zah­lun­gen steht also dem sich aus den neue­ren Ände­rungs­be­schei­den jeweils erge­ben­den Steu­er­an­spruch auf Ent­rich­tung der Abschluss­zah­lung nicht ent­ge­gen.

So waren etwa in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Steu­er­än­de­rungs­be­schei­de inner­halb der Fest­set­zungs­frist ergan­gen, die wegen der sei­ner­zeit nicht been­de­ten Ein­spruchs­ver­fah­ren noch nicht abge­lau­fen war (§ 171 Abs. 3a AO). Zwar haben die Vor­schrif­ten über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung kei­ne Wir­kung auf die mit dem Steu­er­be­scheid ver­bun­de­ne Anrech­nungs­ver­fü­gung, da es sich bei die­ser um einen Ver­wal­tungs­akt im Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren han­delt, in dem es nur die Zah­lungs­ver­jäh­rung gemäß § 228 AO gibt, wes­halb nach Ablauf der fünf­jäh­ri­gen Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist eine Anrech­nungs­ver­fü­gung grund­sätz­lich weder zu Guns­ten noch zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen geän­dert wer­den kann. Anders ver­hält es sich jedoch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1, wenn ‑wie im Streit­fall- mit einem Steu­er­än­de­rungs­be­scheid die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er geän­dert wird. In einem sol­chen Fall ist im Umfang die­ser Ände­rung auch die mit dem Ände­rungs­be­scheid ver­bun­de­ne Anrech­nungs­ver­fü­gung anzu­pas­sen, ohne dass bis dahin ggf. abge­lau­fe­ne Zah­lungs­ver­jäh­rungs­fris­ten bezüg­lich frü­her ent­stan­de­ner Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ent­ge­gen­ste­hen. Dies folgt aus der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ‑in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung- her­ge­stell­ten Ver­knüp­fung zwi­schen Steu­er­fest­set­zungs- und Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren, die dem Steu­er­be­scheid eine einem Grund­la­gen­be­scheid ähn­li­che bin­den­de Wir­kung für ihm fol­gen­de Anrech­nungs­ver­fü­gun­gen bzw. Abrech­nungs­be­schei­de ver­leiht. Die Anrech­nungs­ver­fü­gung ist der geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung anzu­pas­sen, indem der geän­der­te fest­ge­setz­te Steu­er­be­trag in sie ein­ge­stellt wird. Dies hat inner­halb der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist des § 228 AO zu gesche­hen, die mit der Bekannt­ga­be des Steu­er­än­de­rungs­be­scheids (inso­weit erneut) in Lauf gesetzt wird.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Der Ein­wand der Revi­si­on, die vor­ge­nann­te BFH-Recht­spre­chung betref­fe allein Fäl­le geän­der­ter Steu­er­an­rech­nungs­be­trä­ge, trifft nicht zu. Viel­mehr wird im BFH, Urteil in BFHE 243, 111, BSt­Bl II 2016, 115 aus­drück­lich her­vor­ge­ho­ben, dass dem dama­li­gen Streit­fall eine geän­der­te Steu­er­fest­set­zung zugrun­de gele­gen habe, die sich ent­spre­chend auf die Anrech­nungs­ver­fü­gung aus­wir­ken müs­se.

Daher kommt eine Teil­ver­jäh­rung der wegen des Steu­er­än­de­rungs­be­scheids nun­mehr ange­pass­ten Abschluss­zah­lung in dem Sin­ne, dass ein Steu­er­an­spruch nur auf Ent­rich­tung eines über die frü­he­re Abschluss­zah­lung hin­aus­ge­hen­den Betrags besteht, nicht in Betracht. Für einen bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ein­kom­men­steu­er besteht ein ein­heit­li­cher Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, der bei mehr­fach geän­der­ter Steu­er­fest­set­zung nicht in unter­schied­li­che Steu­er­zah­lungs­an­sprü­che oder Erstat­tungs­an­sprü­che auf­ge­spal­ten wer­den kann, die bezo­gen auf die jeweils ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de unter­schied­li­chen Ver­jäh­rungs­fris­ten unter­lie­gen 2. Mit der der geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung ange­pass­ten Anrech­nungs­ver­fü­gung wird der Betrag der Abschluss­zah­lung bzw. der Erstat­tung im Gan­zen neu aus­ge­wie­sen und nicht etwa nur ein über die geän­der­te Anrech­nungs­ver­fü­gung hin­aus­ge­hen­der Betrag. Durch den Ände­rungs­be­scheid ver­liert der geän­der­te Bescheid in vol­lem Umfang sei­ne Wir­kung (s. für Ände­run­gen im Ein­spruchs­ver­fah­ren § 365 Abs. 3 AO). Um Unter­bre­chungs­hand­lun­gen i.S. des § 231 Abs. 4 AO, auf den die vor­ge­nann­ten Ver­tre­ter der Gegen­mei­nung ver­wei­sen, geht es dabei nicht. Auch dies hat das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2018 – VII R 18/​18

  1. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VII R 68/​11, BFHE 243, 111, BSt­Bl II 2016, 115, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 06.02.1996 – VII R 50/​95, BFHE 179, 556, BSt­Bl II 1997, 112; eben­so Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO/​FGO, § 229 AO Rz 10a; a.A.: Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 228 AO Rz 5; Koenig/​Fritsch, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 228 Rz 8; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 228 AO Rz 14[]