Zurückweisung eines Bevollmächtigten im Besteuerungsverfahren

9. März 2017 | Kanzlei und Beruf, Steuerrecht
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Die Zurückweisung eines Bevollmächtigten nach § 80 Abs. 5 AO a.F. durfte sich jedenfalls dann auf alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Vollmachtgebers im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamts beziehen, wenn die Verfahren von der erteilten Vollmacht umfasst wurden.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof im Falle einer Kapitalgesellschaft britischen Rechts (Ltd.) mit einer Niederlassung in den Niederlanden, deren Gesellschafter und Geschäftsführer (“director”) zwei Personen sind, von denen einer nicht zu dem Personenkreis des § 3 Nr. 1 StBerG gehört und der andere in der Bundesrepublik Deutschland als Steuerberater bestellt gewesen war. dessem Bestellung aber im Jahr 2000 wegen Vermögensverfalls bestandskräftig widerrufen wurde. Diese Gesellschaft berät in Deutschland zahlreiche Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten und tritt als deren Bevollmächtigte auf. Nach Auskunft der zuständigen Steuerberaterkammer sind weder die Ltd. noch die beiden directors gemäß § 3a StBerG in deren Berufsregister eingetragen. Die Klage der Ltd. gegen die Steuerberaterkammer auf vorübergehende Eintragung in das Berufsregister nach § 3a Abs. 3 StBerG wurde rechtskräftig abgewiesen. Im Jahr 2015 wies das Finanzamt die Steuerberatungs-Ltd. gemäß § 80 Abs. 5 AO -in der bis einschließlich 2016 geltenden Fassung- als Bevollmächtigte und Beistand in den Steuersachen ihrer Auftraggeberin, der Z Ltd., mit Wirkung für alle anhängigen und zukünftigen Verwaltungsverfahren der Z Ltd. in seinem Zuständigkeitsbereich zurück. Gleichzeitig wies das Finanzamt die Z Ltd. auf die Zurückweisung hin. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, die Steuerberatungs-Ltd. sei nicht befugt, geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten.

Das Niedersächsische Finanzgericht gab der Klage teilweise mit der Begründung statt, § 80 Abs. 5 AO lasse die Zurückweisung nur für das jeweilige Verfahren und den jeweiligen Verfahrensabschnitt zu, nicht aber für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren eines Steuerpflichtigen im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamts1. Der Bundesfinanzhof gab nun der Revision des Finanzamtes statt und verwies die Sache wieder zurück an das Finanzgericht:

§ 80 Abs. 5 AO enthält in seinem Wortlaut nicht die vom Niedersächsischen Finanzgericht vorgenommene Einschränkung. Nach der Vorschrift sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein; dies gilt nicht für Notare und Patentanwälte.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der systematischen Stellung des § 80 Abs. 5 AO. Die Vorschrift ist Bestandteil des mit “Bevollmächtigte und Beistände” überschriebenen § 80 AO, der im Dritten Teil der AO “Allgemeine Verfahrensvorschriften” und dort im Ersten Abschnitt “Verfahrensgrundsätze” enthalten ist. Diesem systematischen Zusammenhang lässt sich nicht entnehmen, dass die Zurückweisung auf das jeweilige Verfahren und den jeweiligen Verfahrensabschnitt beschränkt werden muss. Aufgrund des systematischen Zusammenhangs zwischen der vom Steuerpflichtigen erteilten Vollmacht und der Zurückweisung des Bevollmächtigten ist § 80 Abs. 5 AO vielmehr so zu verstehen, dass sich die Zurückweisung jedenfalls dann auf alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren eines Steuerpflichtigen im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamts beziehen darf (und aufgrund des zwingenden Charakters des § 80 Abs. 5 AO auch beziehen muss), wenn sie von der vom Steuerpflichtigen erteilten Vollmacht (§ 80 Abs. 1 AO) umfasst werden. Die Vollmacht kann beispielsweise auf die laufend veranlagten Steuern oder einen bestimmten Veranlagungszeitraum beschränkt werden2, muss dies aber nicht.

Dieses Verständnis des § 80 Abs. 5 AO entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Diese soll der unbefugten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sowohl im Interesse der Steuerpflichtigen als auch der Finanzverwaltung entgegenwirken. Dieses Ziel könnte nur sehr eingeschränkt erreicht werden, wenn sich die Zurückweisung jeweils nur auf das konkrete Verfahren und den konkreten Verfahrensabschnitt beziehen würde. Da nach § 80 Abs. 8 Satz 2 AO lediglich Verfahrenshandlungen, die der zurückgewiesene Bevollmächtigte oder Beistand nach der Zurückweisung vornimmt, unwirksam sind, könnte er bei einem solchen engen Verständnis des § 80 Abs. 5 AO trotz ggf. wiederholter Zurückweisung weiterhin zahlreiche Verfahrenshandlungen in anderen Verfahren oder Verfahrensabschnitten (etwa anderer Veranlagungs- oder Voranmeldungszeitraum, andere Steuerart, Einspruchsverfahren) für den Vollmachtgeber wirksam vornehmen und so die unbefugte geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen für diesen in großem Umfang fortsetzen. Dies wäre mit Sinn und Zweck des § 80 Abs. 5, 8 Satz 2 AO unvereinbar.

Etwas anderes kann auch nicht der in § 7 StBerG vorgesehenen Befugnis des zuständigen Finanzamts zur Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen entnommen werden. Diese Untersagung ist zwar unter den in der Vorschrift bestimmten Voraussetzungen möglich, hat aber nicht dieselbe Wirkung wie die Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 AO und kann daher eine Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 AO nicht ersetzen. Lediglich die Zurückweisung hat zur Folge, dass die danach vorgenommenen Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten oder Beistands unwirksam sind (§ 80 Abs. 8 Satz 2 AO). § 7 StBerG sieht diese Rechtsfolge für eine Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen nicht vor. Die Untersagung der Hilfeleistung in Steuersachen kann nur mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, § 159 StBerG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1, §§ 328 f. AO) und Geldbußen (§ 160 StBerG) durchgesetzt werden. Bei ausländischen Gesellschaften ohne Niederlassung im Inland ist eine solche zwangsweise Durchsetzung zumindest mit besonderen Schwierigkeiten verbunden.

Die weite Auslegung des § 80 Abs. 5 AO entspricht jedenfalls für den Fall einer nicht eingeschränkten Vollmacht der durch Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.20163 getroffenen, nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes am 1.01.2017 in Kraft getretenen Neuregelung der Zurückweisung von Bevollmächtigten, die geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. § 80 Abs. 7 Satz 1 AO n.F. schreibt nunmehr ausdrücklich vor, dass ein Bevollmächtigter, soweit er geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet, ohne dazu befugt zu sein, mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Vollmachtgebers im Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörde zurückzuweisen ist.

Für die Auslegung des § 80 Abs. 5 AO in der bis einschließlich 2016 geltenden Fassung ist nicht der Meinung zu folgen, die Zurückweisung des Bevollmächtigten gemäß § 80 Abs. 5 AO sei auf das jeweilige Verfahren und den jeweiligen Verfahrensabschnitt zu beschränken, auch wenn diese Auffassung in der Rechtsprechung und in der Literatur4 vertreten wird.

Der angefochtene Bescheid vom 14.12 2015 ist demgemäß nicht deshalb rechtswidrig, weil das Finanzamt die Steuerberatungs-Ltd. als Bevollmächtigte und Beistand in den Steuersachen ihrer Auftraggeberin, der Z Ltd., mit Wirkung für alle anhängigen und zukünftigen Verwaltungsverfahren der Z Ltd. in seinem Zuständigkeitsbereich zurückgewiesen hat. Die vorgelegte Vollmacht der Z Ltd. ist nicht auf ein bestimmtes Verfahren oder einen bestimmten Verfahrensabschnitt beschränkt. Ihr Anwendungsbereich ist lediglich insofern eingeschränkt, als sie nur gegenüber dem Finanzamt und nicht auch gegenüber anderen Finanzbehörden gilt. Das hat das Finanzamt dadurch berücksichtigt, dass es die Zurückweisung der Steuerberatungs-Ltd. lediglich für Verwaltungsverfahren der Z Ltd. in seinem Zuständigkeitsbereich vorgenommen hat.

Ob § 80 Abs. 7 Satz 1 AO n.F. nach der in § 1 Abs. 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes vom 18.07.2016) getroffenen Übergangsregelung auf vor dem 1.01.2017 ergangene, zu diesem Zeitpunkt aber noch nicht bestandskräftige Zurückweisungsbescheide anwendbar ist, kann danach auf sich beruhen.

Da das Niedersächsische Finanzgericht von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Aufgrund der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen kann nicht entschieden werden, ob die Steuerberatungs-Ltd. beim Erlass des Zurückweisungsbescheids nach den im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.10.20165 dargelegten Grundsätzen zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen gegenüber der Z Ltd. befugt war. Das Finanzgericht wird nunmehr entsprechende Feststellungen nachzuholen haben. Die Neufassung von § 3a Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG durch Art. 36 Nr. 2 Buchst. a, Buchst. b Doppelbuchst. cc des Gesetzes vom 18.04.20166 muss dabei unberücksichtigt bleiben; denn für die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 14.12 2015 kommt es auf die Sach- und Rechtslage bei Ergehen des Bescheids an7. Die Neufassung von § 3a Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG ist gemäß Art. 38 des Gesetzes vom 18.04.2016 am Tag nach der Verkündung dieses Gesetzes, also am 23.04.2016, in Kraft getreten; sie wirkt nicht zurück. Gleiches gilt auch für § 3a Abs. 2 Satz 6 StBerG, der durch Art. 36 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd des Gesetzes vom 18.04.2016 eingefügt wurde.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Januar 2017 – II R 33/16

  1. Nds. FG, Urteil vom 04.08.2016 – 6 K 113/16, EFG 2017, 92
  2. BFH, Urteil vom 19.10.1994 – II R 131/91, BFH/NV 1995, 475; BFH, Beschluss vom 16.01.2001 – XI B 14/99, BFH/NV 2001, 888
  3. BGBl I 2016, 1679
  4. Nds. FG, Urteile vom 26.11.2009 – 6 K 530/08, EFG 2010, 541; und vom 26.11.2009 – 6 K 273/08, DStR/E 2010, 1141; vom BFH insoweit wegen einer engeren Auslegung der Zurückweisungsbescheide jeweils aufgehoben durch BFH, Urteile vom 21.07.2011 – II R 6/10, BFHE 234, 474, BStBl II 2011, 906; und vom 21.07.2011 – II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835-; FG Köln, Urteil vom 20.01.2010 – 7 K 4391/07, EFG 2010, 895; BayVGH, Beschluss vom 21.09.1984 – 12 CS 84 A.1958, BayVBl. 1984, 724 zu § 13 Abs. 5 Satz 1 SGB X a.F.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 80 AO Rz 441; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO Rz 97; Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 80 Rz 48; Dumke in Schwarz/Pahlke, AO, § 80 Rz 64; Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 80 Rz 106; Wackerbeck, EFG 2017, 95
  5. BFH, Urteil vom 19.10.2016 – II R 44/12, BFHE 255, 367
  6. BGBl I 2016, 886
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 255, 367, Rz 12, 27, 44, 47 f., 67

 
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