Zurück­wei­sung eines Bevoll­mäch­tig­ten im Besteue­rungs­ver­fah­ren

Die Zurück­wei­sung eines Bevoll­mäch­tig­ten nach § 80 Abs. 5 AO a.F. durf­te sich jeden­falls dann auf alle anhän­gi­gen und künf­ti­gen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren des Voll­macht­ge­bers im Zustän­dig­keits­be­reich eines Finanz­amts bezie­hen, wenn die Ver­fah­ren von der erteil­ten Voll­macht umfasst wur­den.

Zurück­wei­sung eines Bevoll­mäch­tig­ten im Besteue­rungs­ver­fah­ren

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof im Fal­le einer Kapi­tal­ge­sell­schaft bri­ti­schen Rechts (Ltd.) mit einer Nie­der­las­sung in den Nie­der­lan­den, deren Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer („direc­tor”) zwei Per­so­nen sind, von denen einer nicht zu dem Per­so­nen­kreis des § 3 Nr. 1 StBerG gehört und der ande­re in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land als Steu­er­be­ra­ter bestellt gewe­sen war. des­sem Bestel­lung aber im Jahr 2000 wegen Ver­mö­gens­ver­falls bestands­kräf­tig wider­ru­fen wur­de. Die­se Gesell­schaft berät in Deutsch­land zahl­rei­che Man­dan­ten in steu­er­li­chen Ange­le­gen­hei­ten und tritt als deren Bevoll­mäch­tig­te auf. Nach Aus­kunft der zustän­di­gen Steu­er­be­ra­ter­kam­mer sind weder die Ltd. noch die bei­den direc­tors gemäß § 3a StBerG in deren Berufs­re­gis­ter ein­ge­tra­gen. Die Kla­ge der Ltd. gegen die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer auf vor­über­ge­hen­de Ein­tra­gung in das Berufs­re­gis­ter nach § 3a Abs. 3 StBerG wur­de rechts­kräf­tig abge­wie­sen. Im Jahr 2015 wies das Finanz­amt die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. gemäß § 80 Abs. 5 AO ‑in der bis ein­schließ­lich 2016 gel­ten­den Fas­sung- als Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stand in den Steu­er­sa­chen ihrer Auf­trag­ge­be­rin, der Z Ltd., mit Wir­kung für alle anhän­gi­gen und zukünf­ti­gen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren der Z Ltd. in sei­nem Zustän­dig­keits­be­reich zurück. Gleich­zei­tig wies das Finanz­amt die Z Ltd. auf die Zurück­wei­sung hin. Zur Begrün­dung führ­te das Finanz­amt aus, die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. sei nicht befugt, geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen zu leis­ten.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt gab der Kla­ge teil­wei­se mit der Begrün­dung statt, § 80 Abs. 5 AO las­se die Zurück­wei­sung nur für das jewei­li­ge Ver­fah­ren und den jewei­li­gen Ver­fah­rens­ab­schnitt zu, nicht aber für alle anhän­gi­gen und künf­ti­gen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren eines Steu­er­pflich­ti­gen im Zustän­dig­keits­be­reich eines Finanz­amts1. Der Bun­des­fi­nanz­hof gab nun der Revi­si­on des Finanz­am­tes statt und ver­wies die Sache wie­der zurück an das Finanz­ge­richt:

§ 80 Abs. 5 AO ent­hält in sei­nem Wort­laut nicht die vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Ein­schrän­kung. Nach der Vor­schrift sind Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stän­de zurück­zu­wei­sen, wenn sie geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten, ohne dazu befugt zu sein; dies gilt nicht für Nota­re und Patent­an­wäl­te.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung des § 80 Abs. 5 AO. Die Vor­schrift ist Bestand­teil des mit „Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stän­de” über­schrie­be­nen § 80 AO, der im Drit­ten Teil der AO „All­ge­mei­ne Ver­fah­rens­vor­schrif­ten” und dort im Ers­ten Abschnitt „Ver­fah­rens­grund­sät­ze” ent­hal­ten ist. Die­sem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang lässt sich nicht ent­neh­men, dass die Zurück­wei­sung auf das jewei­li­ge Ver­fah­ren und den jewei­li­gen Ver­fah­rens­ab­schnitt beschränkt wer­den muss. Auf­grund des sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hangs zwi­schen der vom Steu­er­pflich­ti­gen erteil­ten Voll­macht und der Zurück­wei­sung des Bevoll­mäch­tig­ten ist § 80 Abs. 5 AO viel­mehr so zu ver­ste­hen, dass sich die Zurück­wei­sung jeden­falls dann auf alle anhän­gi­gen und künf­ti­gen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren eines Steu­er­pflich­ti­gen im Zustän­dig­keits­be­reich eines Finanz­amts bezie­hen darf (und auf­grund des zwin­gen­den Cha­rak­ters des § 80 Abs. 5 AO auch bezie­hen muss), wenn sie von der vom Steu­er­pflich­ti­gen erteil­ten Voll­macht (§ 80 Abs. 1 AO) umfasst wer­den. Die Voll­macht kann bei­spiels­wei­se auf die lau­fend ver­an­lag­ten Steu­ern oder einen bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum beschränkt wer­den2, muss dies aber nicht.

Die­ses Ver­ständ­nis des § 80 Abs. 5 AO ent­spricht auch dem Sinn und Zweck der Vor­schrift. Die­se soll der unbe­fug­ten geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen sowohl im Inter­es­se der Steu­er­pflich­ti­gen als auch der Finanz­ver­wal­tung ent­ge­gen­wir­ken. Die­ses Ziel könn­te nur sehr ein­ge­schränkt erreicht wer­den, wenn sich die Zurück­wei­sung jeweils nur auf das kon­kre­te Ver­fah­ren und den kon­kre­ten Ver­fah­rens­ab­schnitt bezie­hen wür­de. Da nach § 80 Abs. 8 Satz 2 AO ledig­lich Ver­fah­rens­hand­lun­gen, die der zurück­ge­wie­se­ne Bevoll­mäch­tig­te oder Bei­stand nach der Zurück­wei­sung vor­nimmt, unwirk­sam sind, könn­te er bei einem sol­chen engen Ver­ständ­nis des § 80 Abs. 5 AO trotz ggf. wie­der­hol­ter Zurück­wei­sung wei­ter­hin zahl­rei­che Ver­fah­rens­hand­lun­gen in ande­ren Ver­fah­ren oder Ver­fah­rens­ab­schnit­ten (etwa ande­rer Ver­an­la­gungs- oder Vor­anmel­dungs­zeit­raum, ande­re Steu­er­art, Ein­spruchs­ver­fah­ren) für den Voll­macht­ge­ber wirk­sam vor­neh­men und so die unbe­fug­te geschäfts­mä­ßi­ge Hil­fe in Steu­er­sa­chen für die­sen in gro­ßem Umfang fort­set­zen. Dies wäre mit Sinn und Zweck des § 80 Abs. 5, 8 Satz 2 AO unver­ein­bar.

Etwas ande­res kann auch nicht der in § 7 StBerG vor­ge­se­he­nen Befug­nis des zustän­di­gen Finanz­amts zur Unter­sa­gung der Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen ent­nom­men wer­den. Die­se Unter­sa­gung ist zwar unter den in der Vor­schrift bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen mög­lich, hat aber nicht die­sel­be Wir­kung wie die Zurück­wei­sung nach § 80 Abs. 5 AO und kann daher eine Zurück­wei­sung nach § 80 Abs. 5 AO nicht erset­zen. Ledig­lich die Zurück­wei­sung hat zur Fol­ge, dass die danach vor­ge­nom­me­nen Ver­fah­rens­hand­lun­gen des zurück­ge­wie­se­nen Bevoll­mäch­tig­ten oder Bei­stands unwirk­sam sind (§ 80 Abs. 8 Satz 2 AO). § 7 StBerG sieht die­se Rechts­fol­ge für eine Unter­sa­gung der Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen nicht vor. Die Unter­sa­gung der Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen kann nur mit Zwangs­mit­teln (Zwangs­geld, § 159 StBerG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1, §§ 328 f. AO) und Geld­bu­ßen (§ 160 StBerG) durch­ge­setzt wer­den. Bei aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten ohne Nie­der­las­sung im Inland ist eine sol­che zwangs­wei­se Durch­set­zung zumin­dest mit beson­de­ren Schwie­rig­kei­ten ver­bun­den.

Die wei­te Aus­le­gung des § 80 Abs. 5 AO ent­spricht jeden­falls für den Fall einer nicht ein­ge­schränk­ten Voll­macht der durch Art. 1 Nr. 8 des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens vom 18.07.20163 getrof­fe­nen, nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 des Geset­zes am 1.01.2017 in Kraft getre­te­nen Neu­re­ge­lung der Zurück­wei­sung von Bevoll­mäch­tig­ten, die geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten, ohne dazu befugt zu sein. § 80 Abs. 7 Satz 1 AO n.F. schreibt nun­mehr aus­drück­lich vor, dass ein Bevoll­mäch­tig­ter, soweit er geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­tet, ohne dazu befugt zu sein, mit Wir­kung für alle anhän­gi­gen und künf­ti­gen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren des Voll­macht­ge­bers im Zustän­dig­keits­be­reich der Finanz­be­hör­de zurück­zu­wei­sen ist.

Für die Aus­le­gung des § 80 Abs. 5 AO in der bis ein­schließ­lich 2016 gel­ten­den Fas­sung ist nicht der Mei­nung zu fol­gen, die Zurück­wei­sung des Bevoll­mäch­tig­ten gemäß § 80 Abs. 5 AO sei auf das jewei­li­ge Ver­fah­ren und den jewei­li­gen Ver­fah­rens­ab­schnitt zu beschrän­ken, auch wenn die­se Auf­fas­sung in der Recht­spre­chung und in der Lite­ra­tur4 ver­tre­ten wird.

Der ange­foch­te­ne Bescheid vom 14.12 2015 ist dem­ge­mäß nicht des­halb rechts­wid­rig, weil das Finanz­amt die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. als Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stand in den Steu­er­sa­chen ihrer Auf­trag­ge­be­rin, der Z Ltd., mit Wir­kung für alle anhän­gi­gen und zukünf­ti­gen Ver­wal­tungs­ver­fah­ren der Z Ltd. in sei­nem Zustän­dig­keits­be­reich zurück­ge­wie­sen hat. Die vor­ge­leg­te Voll­macht der Z Ltd. ist nicht auf ein bestimm­tes Ver­fah­ren oder einen bestimm­ten Ver­fah­rens­ab­schnitt beschränkt. Ihr Anwen­dungs­be­reich ist ledig­lich inso­fern ein­ge­schränkt, als sie nur gegen­über dem Finanz­amt und nicht auch gegen­über ande­ren Finanz­be­hör­den gilt. Das hat das Finanz­amt dadurch berück­sich­tigt, dass es die Zurück­wei­sung der Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. ledig­lich für Ver­wal­tungs­ver­fah­ren der Z Ltd. in sei­nem Zustän­dig­keits­be­reich vor­ge­nom­men hat.

Ob § 80 Abs. 7 Satz 1 AO n.F. nach der in § 1 Abs. 11 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung (Art. 2 Nr. 1 des Geset­zes vom 18.07.2016) getrof­fe­nen Über­gangs­re­ge­lung auf vor dem 1.01.2017 ergan­ge­ne, zu die­sem Zeit­punkt aber noch nicht bestands­kräf­ti­ge Zurück­wei­sungs­be­schei­de anwend­bar ist, kann danach auf sich beru­hen.

Da das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt von einer ande­ren Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Auf­grund der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen kann nicht ent­schie­den wer­den, ob die Steu­er­be­ra­tungs-Ltd. beim Erlass des Zurück­wei­sungs­be­scheids nach den im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.10.20165 dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe in Steu­er­sa­chen gegen­über der Z Ltd. befugt war. Das Finanz­ge­richt wird nun­mehr ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len haben. Die Neu­fas­sung von § 3a Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG durch Art. 36 Nr. 2 Buchst. a, Buchst. b Dop­pel­buchst. cc des Geset­zes vom 18.04.20166 muss dabei unbe­rück­sich­tigt blei­ben; denn für die Prü­fung der Recht­mä­ßig­keit des Bescheids vom 14.12 2015 kommt es auf die Sach- und Rechts­la­ge bei Erge­hen des Bescheids an7. Die Neu­fas­sung von § 3a Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG ist gemäß Art. 38 des Geset­zes vom 18.04.2016 am Tag nach der Ver­kün­dung die­ses Geset­zes, also am 23.04.2016, in Kraft getre­ten; sie wirkt nicht zurück. Glei­ches gilt auch für § 3a Abs. 2 Satz 6 StBerG, der durch Art. 36 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd des Geset­zes vom 18.04.2016 ein­ge­fügt wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Janu­ar 2017 – II R 33/​16

  1. Nds. FG, Urteil vom 04.08.2016 – 6 K 113/​16, EFG 2017, 92
  2. BFH, Urteil vom 19.10.1994 – II R 131/​91, BFH/​NV 1995, 475; BFH, Beschluss vom 16.01.2001 – XI B 14/​99, BFH/​NV 2001, 888
  3. BGBl I 2016, 1679
  4. Nds. FG, Urtei­le vom 26.11.2009 – 6 K 530/​08, EFG 2010, 541; und vom 26.11.2009 – 6 K 273/​08, DStR/​E 2010, 1141; vom BFH inso­weit wegen einer enge­ren Aus­le­gung der Zurück­wei­sungs­be­schei­de jeweils auf­ge­ho­ben durch BFH, Urtei­le vom 21.07.2011 – II R 6/​10, BFHE 234, 474, BSt­Bl II 2011, 906; und vom 21.07.2011 – II R 7/​10, BFH/​NV 2011, 1835-; FG Köln, Urteil vom 20.01.2010 – 7 K 4391/​07, EFG 2010, 895; BayVGH, Beschluss vom 21.09.1984 – 12 CS 84 A.1958, BayVBl. 1984, 724 zu § 13 Abs. 5 Satz 1 SGB X a.F.; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 80 AO Rz 441; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 80 AO Rz 97; Klein/​Rätke, AO, 13. Aufl., § 80 Rz 48; Dum­ke in Schwarz/​Pahlke, AO, § 80 Rz 64; Koenig/​Wünsch, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 80 Rz 106; Wacker­beck, EFG 2017, 95
  5. BFH, Urteil vom 19.10.2016 – II R 44/​12, BFHE 255, 367
  6. BGBl I 2016, 886
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 255, 367, Rz 12, 27, 44, 47 f., 67