Die Einlage eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Zeitpunkt der Einlage wesentlich i.S. von § 17 EStG beteiligt ist1. Bei der Bewertung ist auch der Wertzuwachs zu erfassen, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war. Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto sind bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 wirkt sich die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wonach Bezüge nicht zu den Einnahmen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet gelten, im Bereich der gewerblichen Einkünfte auch als eine den Anschaffungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 17 Abs. 2 EStG ergänzende Bewertungsvorschrift aus, die sicherstellt, dass alle stillen Reserven, die sich in der Beteiligung gebildet haben -aber auch nur diese-, steuerlich erfasst werden.
Bei den nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermittelnden Gewinneinkünften wird § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG deshalb dadurch vollzogen, dass der -wie hier vom Finanzgericht für die Jahre 1995 bis 1998 festgestellt- aus dem EK 04 bzw. -wie für die Streitjahre festgestellt- aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG stammende -als Einlagenrückgewähr behandelte3- Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung mindert4. Die im Bereich der Gewinneinkünfte analog anzuwendende Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kann insoweit -in Höhe des die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigenden Betrags- „negative Anschaffungskosten“ bewirken5.
Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) sind bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG, § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB)6. Erfolgsneutral ist eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04 nur insoweit, als sie mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden kann7.
Davon zu unterscheiden ist die Besteuerung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG. Bis zum Inkrafttreten des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 konnte beim Gesellschafter die durch die Ausschüttung eintretende Vermögensmehrung im Zeitpunkt ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht erfasst werden8.
Deshalb war diese bis zur Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfolgsneutral zu halten, was mit Hilfe des Ansatzes „negativer Anschaffungskosten“ geschah. Dieser Merkposten sollte sicherstellen, dass die stillen Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns vollständig versteuert werden. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG auch die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG, so dass insoweit ein „Merkposten“ nicht mehr erforderlich ist. Besteht allerdings noch keine wesentliche Beteiligung, werden solche Ausschüttungen in dem Sinne steuerlich noch nicht „verbraucht“, als sie nicht sofort zu gewerblichen Einkünften i.S. des § 17 EStG führen und deshalb nach den ausgeführten Grundsätzen ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern können. Denn die in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift bedeutet, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 1 für die Steuerpflicht erfüllt sein müssen; lediglich das Tatbestandsmerkmal der „Veräußerung“ wird durch andere Merkmale -hier von Bedeutung ist nur die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG- ersetzt9.
Dabei gilt auch aus verfassungsrechtlicher Sicht, dass auch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die in der Zeit vor dem Überschreiten der im Streitfall maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % erfolgt sind, zu einer Minderung der Anschaffungskosten der in das Gesamthandsvermögen der Gesellschafterin eingelegten GmbH-Beteiligung führen und damit bei der Ermittlung des Einlagewerts der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind.
Die Einlage einer -wie hier- zunächst im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (hier: GmbH) in ein Betriebsvermögen (hier: der Gesellschafterin) ist mit den Anschaffungskosten der Beteiligung zu bewerten.
Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten, den das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Zuführung zum Betriebsvermögen hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Einlagewert ist jedoch auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zu begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S. des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG). Das bedeutet, dass die Einlage einer Beteiligung dann nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu bewerten ist, wenn die Beteiligung im „Zeitpunkt der Zuführung“ zum Betriebsvermögen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG erfüllt. Dieser Zeitpunkt ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG für die Bewertung von Einlagen grundsätzlich maßgeblich. Aus dem Verweis auf § 17 Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu erfolgen hat, wenn der eingelegte Anteil „innerhalb der letzten fünf Jahre“ vor dem Zeitpunkt der Zuführung (Einlage) die im Zeitpunkt der Zuführung gültige Wesentlichkeitsgrenze überstiegen hat10. Wesentlich ist eine Beteiligung für Veräußerungsvorgänge bis zum Veranlagungszeitraum 1998 ab einer Quote von mehr als 25 %, erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ab einer Quote von 10 % (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 -StEntlG 1999/2000/2002-, BGBl I 1999, 402; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.11.2014 – IX R 30/13, Rz 17), heute ab einer Quote von mindestens 1 %.
Nach seinem Wortlaut erfasst § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die Einlage einer von § 17 EStG erfassten (also wesentlichen) Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt („wertgeminderte Beteiligung“), ebenfalls mit den -dann höheren- Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält11. Diese teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden sind. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten Privatvermögen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen für den Fall ihrer Realisierung im Betriebsvermögen zu erhalten12. Auch die Finanzverwaltung folgt heute dieser Rechtsprechung13.
Bei der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sind sämtliche Wertsteigerungen und -minderungen der Beteiligung seit ihrer Anschaffung zu berücksichtigen.
Wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965 ausgeführt hat, kommt es bei der Bewertung der Beteiligung anlässlich ihrer Einlage auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung vor der Einlage nicht an. Entscheidend ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Fünfjahresfrist überhaupt einmal (nach der in jenem Streitfall wie auch hier maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze) zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Denn Zweck der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sei es, zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die die eingelegte Beteiligung während ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen erfahren habe, entgegen der mit § 17 EStG verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden. § 17 EStG erfasse grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung gehöre dazu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre14.
An dieser Rechtsauffassung ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch im Lichte der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts festzuhalten.
Das Bundesverfassungsgericht hat zwar mit Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 entschieden, dass die in § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 geregelte rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze von 25 % auf 10 % nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder -bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt- nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder -bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes- sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.
Aus dieser Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ist jedoch nicht abzuleiten, dass auch im Rahmen der Bewertung einer Einlage in Gestalt einer zunächst zum Privatvermögen gehörenden Kapitalbeteiligung Wertsteigerungen und Wertminderungen nicht zu berücksichtigen sind, die in einer Zeit entstanden sind, in der diese Beteiligung die jeweils gültige Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten hatte und damit noch nicht steuerverstrickt war. Zwar hätten solche Wertsteigerungen und Wertminderungen bei Veräußerung der Beteiligung bis zu diesem Zeitpunkt mangels Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze steuerfrei realisiert werden können. Das BVerfG hat jedoch in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 u.a. ausgeführt, dass der Wertzuwachs insofern „latent steuerverhaftet“ geblieben sei, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit oder ohne sein Zutun, „in die Wesentlichkeit hineinwächst“, was zur Besteuerung des gesamten Wertzuwachses geführt hätte. Diese Möglichkeit ändere nichts daran, dass die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur Folge habe. Allerdings treffe es zu, dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz berufen könne, wenn im einzelnen Fall ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ (nach Maßgabe des alten Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein sollte. Dann wäre die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu versteuern gewesen, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich, so dass derartige Fälle entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen seien. Aus diesen Ausführungen ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs abzuleiten, dass der bloße Umstand, dass die Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten ist, auch verfassungsrechtlich nicht daran hindert, auch den in der Zeit zwischen Anschaffung und Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erzielten Wertzuwachs im Rahmen der Bewertung einer Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu erfassen.
Hieraus folgt, dass auch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die nach den oben ausgeführten Maßstäben die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern und ggf. zu negativen Anschaffungskosten führen, auch vor dem Zeitpunkt, in dem die Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze überschreitet, bei der Bemessung der Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind. Bei gewerblichen Einkünften des Inhabers der Beteiligung führt dies dazu, dass auch Ausschüttungen, die vor Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erfolgt sind, rechnerisch (durch entsprechende Minderung der Anschaffungskosten) dazu führen können, dass nach Einlage der Beteiligung gewerbliche Beteiligungserträge erzielt werden, soweit nach der Einlage erfolgte Ausschüttungen nicht mehr mit vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden können.
Nach den vorstehend ausgeführten Maßstäben ist die Einlage der streitbefangenen Kapitalbeteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu bewerten, denn auch unter Zugrundelegung der im Jahr 1998 gültigen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % wurde diese seit dem Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998 und damit innerhalb der maßgeblichen Fünfjahresfrist vor dem Zeitpunkt der Einlage (hier: 23.12.2004) überschritten. Sämtliche Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK 04 in der Zeit zwischen „ursprünglicher“ Anschaffung und dem Zeitpunkt der Einlage der Beteiligung in das Gesamthandsvermögen der Gesellschafterin führen zu Minderungen der Anschaffungskosten der Beteiligung und damit zu einem entsprechend geminderten Einlagewert. Die von der Gesellschafterin behauptete Privilegierung für die Zeit, in der der Anteilseigner (noch) nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt ist, besteht nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Juni 2022 – IV R 19/18
- Bestätigung von BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 73/05, BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965[↩]
- zum Folgenden BFH, Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II. 1.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.03.1994 – I R 70/92, BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527, unter II. 2.b[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II. 1., m.w.N., zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG a.F.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527, unter II. 2.d; zur Minderung der Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 EStG BFH, Urteile vom 19.07.1994 – VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, unter II. 2.c, und in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II. 2.b bb bbb und ccc[↩]
- ausführlich BFH, Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647, unter II. 2., unter Anschluss an BFH, Urteil vom 14.10.1992 – I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189, vgl. dort unter II. 2.d[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II. 2.b bb bbb, für Ausschüttungen aus dem EK 04[↩]
- zum Folgenden BFH, Urteil in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698, unter II. 2.b bb ccc[↩]
- vgl. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 265[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965, unter II. 1.b bb (1), m.w.N.[↩]
- näher BFH, Urteile vom 25.07.1995 – VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II. 2.; vom 02.09.2008 – X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II. 1.; in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 62[↩]
- näher BFH, Urteil in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 63[↩]
- zuletzt H 17 Abs. 8 „Einlage einer wertgeminderten Beteiligung“ der Einkommensteuer-Hinweise 2021[↩]
- näher BFH, Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965, unter II. 1.b cc[↩]
