Lieferungen an NATO-Truppenangehörige

Der Nachweis der Steuerfreiheit einer Lieferung nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens kann nicht nur durch die Vorlage eines Abwicklungsscheins (§ 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) oder diesem gleichgestellte Belege und Aufzeichnungen des Unternehmers (§ 73 Abs. 3 UStDV) geführt werden, sondern auch durch andere Unterlagen, aus denen sich die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung aufgrund der objektiven Beweislage ergeben1.

Lieferungen an NATO-Truppenangehörige

Die Steuerfreiheit einer Lieferung nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens kann nicht nur durch Vorlage des Abwicklungsscheins nach § 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV oder diesem gleichgestellte Belege und Aufzeichnungen des Unternehmers nach § 73 Abs. 3 UStDV nachgewiesen werden, sondern auch durch andere Unterlagen, aus denen sich nach objektiver Beweislage die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung ergeben. Die Sache ist nicht spruchreif, weil die vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen dem BFH keine abschließende Beurteilung ermöglichen, ob die streitbefangenen Lieferungen von der Umsatzsteuer befreit sind.

Die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. (ii) i.V.m. Ziff. (i) des NATO-Zusatzabkommens gilt „für Lieferungen und sonstige Leistungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge, die von einer amtlichen Beschaffungsstelle der Truppe oder des zivilen Gefolges in Auftrag gegeben werden und für den Gebrauch oder den Verbrauch durch die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder oder deren Angehörige bestimmt sind (…)“. Dabei sind die Abgabenvergünstigungen „bei der Berechnung des Preises zu berücksichtigen“ (Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. (i) des NATO-Zusatzabkommens).

Darüber hinaus erfordert die Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. c des NATO-Zusatzabkommens, „dass das Vorliegen ihrer Voraussetzungen den zuständigen deutschen Behörden nachgewiesen wird. Die Art dieses Nachweises wird durch die Vereinbarungen zwischen den deutschen Behörden und den Behörden des betreffenden Entsendestaates festgelegt“.

Dieser Nachweis ist auf der Grundlage des § 26 Abs. 5 Nr. 2 UStG gemäß § 73 Abs. 1 UStDV

„1. bei Lieferungen und sonstigen Leistungen, die von einer amtlichen Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben worden sind, durch eine Bescheinigung der amtlichen Beschaffungsstelle nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Abwicklungsschein)“ zu führen.

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Gemäß § 73 Abs. 3 UStDV kann „das Finanzamt auf die in Absatz 1 Nr. 1 bezeichnete Bescheinigung verzichten, wenn die vorgeschriebenen Angaben aus anderen Belegen und aus den Aufzeichnungen des Unternehmers eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sind“.

Unionsrechtliche Grundlage der Steuerbefreiung nach dem NATO-Zusatzabkommen –ebenso wie für die in materiell-rechtlicher Hinsicht inhaltsgleiche Auffangvorschrift des § 4 Nr. 7 Buchst. a UStG– ist Art. 15 Nr. 10 dritter Gedankenstrich der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtline 77/388/EWG2 bzw. –seit 1.01.2007– Art. 151 MwStSystRL3 —-4. Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuer, „die in den Mitgliedstaaten, die Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags sind, an die Streitkräfte anderer Vertragsparteien bewirkt werden, wenn diese Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch dieser Streitkräfte oder ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und wenn diese Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen. … Diese Befreiung gilt unter den vom Gastmitgliedstaat festgelegten Beschränkungen so lange, bis eine einheitliche Steuerregelung getroffen ist.“.

Soweit Art. 67 Abs. 3 Buchst. c des NATO-Zusatzabkommens die Vergünstigung vom Nachweis ihrer Voraussetzungen abhängig macht und § 26 Abs. 5 Nr. 2 UStG i.V.m. § 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV hierfür die Vorlage eines Abwicklungsscheins fordert, handelt es sich um keine materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung, sondern –ebenso wie beim Belegnachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen und für Ausfuhrlieferungen– lediglich um eine formelle Nachweisverpflichtung5.

Für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen nach Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG hat der Gerichtshof der Europäischen Union im Collée-Urteil6 festgestellt: „Eine nationale Maßnahme, die das Recht auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig macht, ohne die materiellen Anforderungen zu berücksichtigen und insbesondere ohne in Betracht zu ziehen, ob diese erfüllt sind, geht über das hinaus, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen. Die Umsätze sind nämlich unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern. Was die Feststellung des innergemeinschaftlichen Charakters einer Lieferung betrifft, so wird für eine Lieferung keine Mehrwertsteuer geschuldet, wenn sie die Voraussetzungen des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt. Da unbestreitbar eine innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt wurde, erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Steuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Anders verhielte es sich nur, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhinderte, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden“.

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Der Bundesfinanzhof hat diese Grundsätze wegen der rechtssystematischen Gemeinsamkeiten von innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a UStG) zu Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) mit Urteil vom 28. Mai 20097 auf Ausfuhrlieferungen erstreckt. Die rechtssystematischen Gemeinsamkeiten der Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens mit der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen erfordern eine Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze auch auf den Nachweis der Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens: Derartige Umsätze gehören, wie bereits die Überschrift von Art. 15 der Richtlinie 77/388/EWG belegt, zu den Umsätzen, die den Ausfuhren nach einem Drittland gleichgestellt sind. Weiterhin setzt die Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens –ebenso wie die Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen– neben dem Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen deren beleg- und buchmäßigen Nachweis voraus (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bei Ausfuhren, § 25 Abs. 5 Nr. 3 UStG i.V.m. § 73 Abs. 1 und 2 UStDV bei NATO-Lieferungen). Bei diesen Nachweisanforderungen handelt es sich unionsrechtlich um sog. Anwendungsbedingungen, die sich für Ausfuhrlieferungen aus Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, für Leistungen nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens sowohl aus dem Einleitungssatz des Art. 15 der Richtlinie 77/388/EWG („Bedingungen, die sie [die Mitgliedstaaten] zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen“) als auch aus Art. 15 Nr. 10 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG („Diese Befreiung gilt unter den vom Gastmitgliedstaat festgelegten Beschränkungen so lange, bis eine einheitliche Steuerregelung getroffen ist“) ergeben.

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Darüber hinaus hat es der Bundesfinanzhof im Hinblick auf die einem Ausfuhrnachweis vergleichbare Funktion eines Abwicklungsscheines nach § 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV im Urteil vom 29. Januar 19818 für sachgerecht erachtet, für die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Abwicklungsschein vorzulegen ist, auf die zu Ausfuhrlieferungen entwickelten Grundsätze zurückzugreifen.

Die danach gebotene unionsrechtskonforme Auslegung von § 73 Abs. 1 und 3 UStDV unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Neutralitätsgrundsatzes führt dazu, dass Leistungen nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens nicht nur bei Erfüllung des in § 73 UStDV bezeichneten Beleg- und Buchnachweises steuerfrei sind, sondern auch dann, wenn nach objektiver Beweislage feststeht, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen9.

Nach diesen Grundsätzen ist das Urteil des Finanzgericht aufzuheben. Das Finanzgericht hat in seiner Entscheidung die unionsrechtskonforme Auslegung von § 73 Abs. 1 i.V.m. § 73 Abs. 3 UStDV und damit die Möglichkeit eines Alternativnachweises nicht berücksichtigt, sondern die Vorlage des Abwicklungsscheins als unverzichtbare und damit materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung angesehen. Soweit es § 73 Abs. 3 UStDV für nicht anwendbar gehalten hat, weil sich die im Abwicklungsschein zu machenden Angaben nicht leicht und einwandfrei aus anderen Belegen ergäben, hat das Finanzgericht nicht beachtet, dass es für die Frage der Umsatzsteuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens nicht darauf ankommt, ob sich die in einem Abwicklungsschein zu machenden Angaben leicht und einwandfrei aus anderen Belegen ergeben, sondern darauf, ob die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung des Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens aufgrund objektiver Beweislage vorliegen.

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Der BFH kann im Streitfall nicht abschließend entscheiden, ob alle Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens vorliegen, da Feststellungen des Finanzgericht zur Bestimmung der Lieferungen zum ausschließlichen Gebrauch oder Verbrauch durch die Truppe, ihr ziviles Gefolge oder berechtigter Personen fehlen.

Die Lieferungen des C sind, wovon auch das Finanzgericht zu Recht ausgegangen ist, von einer amtlichen Beschaffungsstelle i.S. des Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens „in Auftrag gegeben“ worden. Dies setzt voraus, dass diese Stelle durch Abgabe des Vertragsangebots oder durch Annahme eines Vertragsangebots am Zustandekommen des betreffenden Umsatzgeschäfts mitgewirkt hat10.

Im Streitfall wurden die Lieferungen des C durch eine amtliche Beschaffungsstelle im Rahmen des sog. „vereinfachten Beschaffungsverfahrens“ in Auftrag gegeben. Dieses vom Hauptquartier der amerikanischen Truppen in Deutschland ab 1.10.1991 eingeführte Verfahren soll den Mitgliedern der Truppe und des zivilen Gefolges oder deren Angehörigen die umsatzsteuerfreie Beschaffung von Waren und Dienstleistungen bis zu einer bestimmten Wertgrenze erleichtern11; es galt im Streitjahr für Beschaffungsaufträge der amerikanischen Truppen bis zu einem Wert von 2.500 EUR12.

Im Rahmen des vereinfachten Beschaffungsverfahrens wird die Beschaffungsbefugnis der amtlichen Beschaffungsstellen durch die Verwendung einer IMPAC-VISA-Kreditkarte auf die Kreditkarteninhaber (Mitglieder der Truppe und des zivilen Gefolges) übertragen. Die Kreditkarteninhaber sind damit als Beschaffungsbeauftragte der Truppe oder des zivilen Gefolges anzusehen. Die ausgegebenen IMPAC-VISA-Kreditkarten sind an den ersten vier Stellen der Kreditkartennummer (4716) zu erkennen. Die IMPAC-VISA-Kreditkarte ersetzt den in anderen Fällen erforderlichen schriftlichen Beschaffungsauftrag13.

Im Streitfall lagen nach den Feststellungen des Finanzgericht die einzelnen Umsätze jeweils unter 2.500 EUR. Sie wurden auch unter Verwendung von IMPAC-VISA-Kreditkarten abgerechnet, die mit der Nr. 4716 beginnen, sodass –über die insoweit bevollmächtigten Kreditkarteninhaber– eine Mitwirkung der amtlichen Beschaffungsstelle am Zustandekommen des jeweiligen Umsatzgeschäftes vorliegt.

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Im Hinblick darauf, dass sich nach ständiger Rechtsprechung des BFHs die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis richtet14 folgt aus der Auftragsvergabe durch die amtliche Beschaffungsstelle die Lieferung an die Truppe, für die diese Beschaffungsstelle tätig ist.

Die Umsatzsteuerbefreiung ist nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens bei der Berechnung des Lieferpreises zu berücksichtigen15, indem der Unternehmer das Entgelt erkennbar in Höhe der Steuerbelastung mindert. Dies ist vorliegend der Fall, da ausweislich des Tatbestands des Finanzgericht, Urteils die Abrechnung gegenüber der Truppe als steuerfreie Leistung und damit ohne Umsatzsteuer erfolgte.

Zweifelhaft ist jedoch die Bestimmung der Lieferungen oder der sonstigen Leistungen zum ausschließlichen Gebrauch oder Verbrauch durch die Truppe, ihr ziviles Gefolge oder berechtigte Personen. Die Art der gelieferten Gegenstände (Hydraulikschläuche) und das Auftreten von Truppenangehörigen als Beschaffungsbeauftragte mit IMPAC-VISA-Kreditkarten sind zwar Indiz dafür, dass die Lieferungen zum ausschließlichen Ge- oder Verbrauch durch die Truppe bestimmt waren, es erscheint aber nicht ausgeschlossen, dass der jeweilige Beschaffungsbeauftragte auf eigene Rechnung handelte und die mit der Kreditkarte bezahlte Ware anderweitig im Inland verkaufte. Da insoweit Feststellungen des Finanzgericht fehlen, sind diese im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dabei können insbesondere die vom Finanzgericht bereits im ersten Rechtsgang angeforderten und daraufhin von C vorgelegten Rechnungen mit Belastungsbelegen der Kreditkarten nebst den dazu gehörigen Lieferscheinen zu berücksichtigen sein. Das Finanzgericht hat im Rahmen einer tatsächlichen Gesamtwürdigung der vorliegenden Beweise zu entscheiden, ob es trotz Nichtvorliegens der Abwicklungsscheine davon überzeugt ist, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens erfüllt sind. Dabei gehen verbleibende Zweifel zulasten des Steuerpflichtigen, der sich auf die Befreiung beruft16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juli 2012 – V R 10/10

  1. Weiterführung zu BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 23/08, BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517[]
  2. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG[]
  3. Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG[]
  4. vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 26 Rz 321; EuGH, Urteil vom 26.04.2012 – C-225/11 [Able UK Ltd.], UR 2012, 554[]
  5. vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 26 Rz 420 ff.[]
  6. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C-146/05 [Collée], Slg. 2007, I-7861, Leitsatz 1[]
  7. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 23/08, BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517[]
  8. BFH, Urteil vom 29.01.1981 – V R 43/77, BFHE 133, 103, BStBl II 1981, 542[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55 zu innergemeinschaftlichen Lieferungen; BFH, Urteil in BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517 zu Ausfuhrlieferungen[]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 14.04.2010 – XI R 12/09, BFHE 230, 235, BStBl II 2011, 138; vom 29.09.1988 – V R 53/83, BFHE 154, 395, BStBl II 1988, 1022[]
  11. vgl. BMF, Schreiben vom 01.10.1991 – IV A 3 -S 7492- 40/91, BStBl I 1991, 961[]
  12. BMF, Schreiben vom 29.11.2001 – IV D 1 -S 7492- 68/01, BStBl I 2001, 1006[]
  13. BMF, Schreiben vom 31.03.2000 – IV D 2 -S 7492- 12/00, BStBl I 2000, 459, unter (3) []
  14. BFH, Urteil vom 18.02.2009 – V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.02.a aa, m.w.N.; vgl. BFH, Beschluss vom 22.12.2011 – V R 29/10, BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441, unter II.3.b[]
  15. vgl. hierzu Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 26 UStG Rz 28: „Abgabenvergünstigung“[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2009 – V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.02.b aa, m.w.N. zum Belegnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen[]
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