Steuerschulden – Restschuldbefreiung und Steuerstraftaten

Die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass der bereits zur Insolvenztabelle festgestellten Forderung eine Steuerstraftat des Schuldners zugrunde liegt, können gemäß § 177 Abs. 1 InsO nachträglich angemeldet werden. Das Finanzamt darf durch Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO feststellen, dass ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt worden ist, wenn der Schuldner diesem Umstand isoliert widersprochen hat1.

Steuerschulden – Restschuldbefreiung und Steuerstraftaten

Das Finanzamt ist berechtigt, auf den gemäß § 184 Abs. 1 InsO isoliert erhobenen Widerspruch des Schuldners gegen die Anmeldung der Einkommen- und Umsatzsteuerforderungen (einschließlich Nebenleistungen) zur Insolvenztabelle hin nach § 251 Abs. 3 AO festzustellen, dass es sich dabei um Forderungen i.S. des § 174 Abs. 2, § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO handelt. 

Die Finanzbehörde stellt nach § 251 Abs. 3 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die sie im Insolvenzverfahren als Insolvenzforderung geltend macht, erforderlichenfalls durch schriftlichen Verwaltungsakt fest.

Ansprüche aus dem Steuerverhältnis sind nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO), der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

Ob eine Insolvenzforderung vorliegt, richtet sich danach, wann der Rechtsgrund für den streitigen Anspruch gelegt worden ist2. Der Rechtsgrund für Steueransprüche ist gelegt, wenn der gesetzliche (Besteuerungs-)Tatbestand verwirklicht wird3.

Das Finanzamt macht eine Insolvenzforderung geltend, indem es diese nach § 174 Abs. 1 InsO zur Tabelle anmeldet. Bei der Anmeldung sind nach § 174 Abs. 2 InsO der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO zugrunde liegt.

Weiterlesen:
Insolvenzbekanntmachungen - und die genaue Bezeichnung des Schuldners

Nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 2 InsO ist nicht die Tatsache der rechtskräftigen Verurteilung wegen einer Steuerstraftat anzumelden, sondern jene Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass der Forderung nach Einschätzung des Gläubigers eine Steuerstraftat zugrunde liegt. Insoweit unterscheiden sich die Regelungen in § 174 Abs. 2 und § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO, der Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis von der Restschuldbefreiung ausnimmt, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist. Nach der Begründung des Gesetzes zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte4 soll nämlich bei der Anmeldung zur Tabelle unbeachtlich sein, wann die Verurteilung tatsächlich erfolgt.

Forderungen können nach § 177 Abs. 1 InsO auch nachträglich, d.h. nach Ablauf der Anmeldefrist, angemeldet werden. Die gemäß § 28 Abs. 1 InsO im Eröffnungsbeschluss zu bestimmende Anmeldefrist stellt keine Ausschlussfrist dar. Deshalb sind Forderungsanmeldungen (§ 177 Abs. 1 Satz 1 InsO) und Änderungsmeldungen (§ 177 Abs. 1 Satz 3 InsO) bis zum Schlusstermin möglich5.

Aus § 177 Abs. 1 InsO ergibt sich, dass auch eine nachträgliche Anmeldung des Attributs i.S. des § 174 Abs. 2 InsO möglich ist. Dabei handelt es sich um eine nachträgliche Änderung i.S. des § 177 Abs. 1 Satz 3 InsO.

Durch die Rechtsprechung des BGH ist bereits geklärt, dass der Insolvenzverwalter verpflichtet ist, auch für eine bereits zur Tabelle festgestellte Forderung nachträglich angemeldete Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass der Forderung eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung des Schuldners zugrunde liegt, in die Tabelle einzutragen6.

Weiterlesen:
Sperrfrist für die Restschuldbefreiung

 Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb das für Forderungen aus Steuerstraftaten gemäß § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO nicht gelten sollte.

Auch in diesem Fall kann sich nachträglich herausstellen, dass der Forderung eine Steuerstraftat zugrunde liegt. Eine Nachmeldung muss auch nach dem Sinn und Zweck der Regelung möglich sein. Denn wenn diese Feststellung in der Tabelle fehlt, kann sich der Gläubiger auf einen Ausschluss seiner Forderung von der Restschuldbefreiung nicht mehr berufen7.

Schließlich muss die Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO erforderlich („erforderlichenfalls“) sein.

Der Widerspruch des Schuldners gemäß § 184 Abs. 1 InsO kann sich auf das angemeldete Attribut beschränken8.

Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass das Finanzamt bei einem isolierten Widerspruch des Schuldners gegen das Attribut i.S. von § 174 Abs. 2, § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO berechtigt ist, einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO zu erlassen9.

Das Finanzamt muss keine Klage vor den Zivilgerichten erheben. Der Bundesfinanzhof hat dies insbesondere damit begründet, dass es im Rahmen von § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO nicht um die Feststellung einer Steuerstraftat geht, sondern um die Feststellung einer rechtskräftigen Verurteilung wegen dieser Steuerstraftat. Der Gesetzgeber hat ausweislich der Gesetzesbegründung auf eine rechtskräftige Verurteilung abgestellt, um dem Gericht zu ersparen, selbst die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Straftat feststellen zu müssen4.

Weiterlesen:
Klagebegehren und Klageanträge

Mit seinem Argument, der Umstand, dass eine rechtskräftige Verurteilung vorliegt, könne nicht Gegenstand eines Verwaltungsakts nach § 118 AO sein, dringt der Schuldner nicht durch. Nach § 118 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Will das Finanzamt den lediglich gegen das Attribut gerichteten Widerspruch eines Schuldners beseitigen, so enthält der entsprechende Feststellungsbescheid nicht nur eine Aussage über die rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat, sondern zugleich -als Annex- die vom Bestand der Steuerforderung als Insolvenzforderung untrennbare Feststellung, dass der Steuerforderung gerade diese Steuerstraftat zugrunde liegt. Weil damit der Widerspruch des Schuldners beseitigt wird, liegt auch eine Regelung im Einzelfall vor.

Das Feststellungsinteresse des Finanzamtes entfällt nicht wegen § 184 Abs. 2 InsO in den Fällen, in denen die Steuerforderungen bestandskräftig festgesetzt sind und sich der Widerspruch des Schuldners isoliert gegen das Attribut richtet.

Will sich der Schuldner gegen einen bestandskräftigen Steuerbescheid wenden, muss er eine negative Feststellungsklage erheben. Denn in diesem Fall liegt für die bestrittene Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel vor, dessen Beseitigung gemäß § 184 Abs. 2 InsO dem Schuldner obliegt, der binnen einer Frist von einem Monat seinen Widerspruch zu verfolgen hat (§ 184 Abs. 2 Satz 1 InsO).

§ 184 Abs. 2 InsO ist entsprechend anwendbar auf die Verfolgung eines isolierten Widerspruchs gegen den behaupteten Anspruchsgrund der vorsätzlichen unerlaubten Handlung oder vorsätzlichen pflichtwidrigen Nichtgewährung von Unterhalt (§§ 174 Abs. 2, 175 Abs. 2, 302 Nr. 1 InsO), wenn sowohl die Forderung als auch der Deliktsgrund durch Feststellungsurteil, Vergleich, notarielles Schuldanerkenntnis oder vollstreckbaren Auszug aus der Insolvenztabelle eines früheren Insolvenzverfahrens tituliert sind10. Das muss entsprechend für die Alternative 3 in § 302 Nr. 1 InsO gelten, wenn eine rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat vorliegt.

Weiterlesen:
Nichtzulassungsbeschwerde - und der Beweisantrags zu einer Verfahrensrüge

Dadurch entfällt jedoch nicht das Interesse des Finanzamtes an einer Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO. Für die Klage eines Gläubigers, der über einen vollstreckbaren Schuldtitel verfügt, auf Feststellung des Rechtsgrundes der unerlaubten Handlung hat der BGH bereits ausdrücklich entschieden, dass dieser nach dem auf den Rechtsgrund beschränkten Widerspruch des Schuldners das rechtlich geschützte Interesse nicht fehlt; denn die Rechtskraft eines Leistungsurteils erstrecke sich nicht auf die Feststellung, dass der Anspruch aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung stamme11. Das gilt ebenso bei einem bestandskräftigen Steuerbescheid, in dem kein Hinweis auf eine rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat enthalten ist. Zudem bleibt auch bei einem Strafurteil bzw. Strafbefehl, aus dem sich der Umfang der Steuerstraftat ergibt, noch zu klären, ob die als Insolvenzforderungen geltend gemachten Steuerforderungen vollumfänglich von dem Strafurteil bzw. Strafbefehl umfasst sind.

Inhaltlich hat sich der Feststellungsbescheid an den Erfordernissen eines Feststellungsurteils zu orientieren12. Gegenstand der Feststellung ist die Geltendmachung einer Steuerforderung als Insolvenzforderung mit dem Ziel ihrer Berücksichtigung bei der Verteilung der Insolvenzmasse13. Deshalb muss die Insolvenzforderung nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und Höhe des jeweiligen Abgabenbetrags genau bezeichnet werden. Das ergibt sich auch aus § 119 Abs. 1 AO, nach dem ein schriftlicher Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein muss. Fehlt eine wesentliche Angabe, ist der Bescheid nach § 125 Abs. 1 AO nichtig.

Weiterlesen:
Der isolierte Restschuldbefreiungsantrag - und die Hinweise des Insolvenzgerichts

Ergeht der Feststellungsbescheid i.S. von § 251 Abs. 3 AO nach einem isolierten Widerspruch des Schuldners gegen das Attribut gemäß § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO, so muss sich aus dem Bescheid ergeben, dass der Schuldner im Zusammenhang mit der Forderung wegen einer Steuerstraftat nach §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist.

Auch bei Bestandskraft der Bescheide kann das Finanzamt einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO erlassen, wenn es nur die Feststellung des Attributs der Steuerstraftat zur Tabelle erreichen will und der Steuerpflichtige dem isoliert widersprochen hat14. Denn der isolierte Widerspruch des Schuldners muss vom Finanzamt beseitigt werden, damit die angemeldeten Forderungen nicht von der Restschuldbefreiung erfasst werden.

Dass die angemeldete Forderung höher ist als der im Strafbefehl ausgewiesene Betrag, macht den Feststellungsbescheid nicht rechtswidrig. Denn auch steuerliche Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO, die nicht im Strafbefehl bzw. im Urteil enthalten sind, werden von § 302 Nr. 1 InsO erfasst15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Juni 2022 – VII R 23/21

  1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 07.08.2018 – VII R 24, 25/17, BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 16[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2021 – VII R 38/19, BFH/NV 2021, 1057, Rz 26[]
  3. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19[]
  4. BT-Drs. 17/11268, S. 32[][]
  5. BGH, Urteile vom 19.01.2012 – IX ZR 4/11, ZIP 2012, 537, Rz 10; und vom 19.12.2019 – IX ZR 53/18, ZIP 2020, 327[]
  6. BGH, Urteile vom 17.01.2008 – IX ZR 220/06, ZIP 2008, 566, unter II. 2.a [Rz 13]; vom 12.06.2008 – IX ZR 100/07, NJW 2008, 3285, unter I. 2.a [Rz 7]; vgl. auch Graf-Schlicker in: Graf-Schlicker, InsO, § 174 Rz 17[]
  7. BT-Drs. 14/5680, S. 28; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 184 Rz 20; vgl. auch BGH, Urteil vom 18.05.2006 – IX ZR 187/04, NJW 2006, 2922[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 01.10.2020 – IX ZR 199/19, HFR 2021, 99, Rz 11[]
  9. BFH, Urteil vom 07.08.2018 – VII R 24, 25/17, BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 15 f.[]
  10. MünchKomm-InsO/Schumacher, 4. Aufl., § 184 Rz 8c[]
  11. vgl. BGH, Urteil vom 02.12.2010 – IX ZR 41/10, ZIP 2011, 39[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.1989 – I R 139/85, BFH/NV 1991, 497, unter II. 1.a [Rz 16]; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 251 AO Rz 463[]
  13. Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 463; vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562, Rz 15[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 13[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 28; BGH, Urteil in HFR 2021, 99, Rz 33; anderer Ansicht Pape, ZInsO 2021, 221, 230; OLG Hamm, Urteil vom 14.12.2018 – 7 U 58/17, ZInsO 2019, 797[]
Weiterlesen:
Schuldnerwiderspruch gegen die Forderungsanmeldung