Steu­er­be­ra­ter­kos­ten für Erklä­run­gen im Rah­men der Steu­er­am­nes­tie (Stra­BEG)

Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten für die Abga­be von Erklä­run­gen nach dem Stra­BEG kön­nen weder als Wer­bungs­kos­ten noch als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Steu­er­be­ra­ter­kos­ten für Erklä­run­gen im Rah­men der Steu­er­am­nes­tie (Stra­BEG)

Kei­ne Wer­bungs­kos­ten

Die Bera­tungs­kos­ten sind kei­ne Wer­bungs­kos­ten.

Auf­wen­dun­gen für Steu­er­be­ra­tung kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 20 EStG) sein, wenn sie durch die Ermitt­lung die­ser Ein­künf­te ver­an­lasst und nicht Ent­gelt für die Erstel­lung einer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung sind 1. Im Streit­fall schei­det nach die­sem Maß­stab eine Berück­sich­ti­gung als Wer­bungs­kos­ten von vorn­her­ein aus, soweit die Gebüh­ren nach dem eige­nen Vor­trag der Klä­ger im erst­in­stanz­li­chen Ver­fah­ren wie auch in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem BFH zum über­wie­gen­den Teil nicht wegen der Ermitt­lung der Ein­nah­men, son­dern wegen der Erstel­lung der steu­er­li­chen Erklä­run­gen ange­fal­len sind.

Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob ein Teil der Gebüh­ren nach mate­ri­el­lem Ein­kom­men­steu­er­recht als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den könn­te, denn jeden­falls schließt das Stra­BEG nach sei­ner Sys­te­ma­tik und sei­nem Zweck den Abzug aus.

Mit dem Stra­BEG hat der Gesetz­ge­ber ein Gesetz geschaf­fen, das sowohl mate­ri­el­les Straf­recht in Gestalt von Straf­be­frei­ungs­nor­men regelt als auch steu­er­recht­li­che Son­der­re­ge­lun­gen trifft, die von den Vor­schrif­ten des EStG mate­ri­ell wie auch ver­fah­rens­recht­lich erheb­lich abwei­chen. So ver­hält es sich etwa hin­sicht­lich der Defi­ni­ti­on der Ein­nah­men in § 1 Abs. 2 Nr. 1 Stra­BEG und damit der Bestim­mung der Besteue­rungs­grund­la­ge, der damit ein­her­ge­hen­den pau­scha­len Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen in Höhe von 40 % des betref­fen­den Ein­nah­me­brut­to­be­tra­ges, des ein­heit­li­chen, rela­tiv nied­ri­gen Steu­er­sat­zes nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG 2 wie auch der Abgel­tungs­wir­kung der Steu­er­zah­lung. Sie führt zum Erlö­schen des Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs, der hin­sicht­lich der nach dem Stra­BEG nach­träg­lich erklär­ten Ein­nah­men nach dem EStG bereits ent­stan­den war (§ 8 Abs. 1 Stra­BEG). Auf­grund die­ser dem Ein­kom­men­steu­er­sys­tem frem­den Rege­lun­gen "gilt" der gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Stra­BEG zu ent­rich­ten­de Betrag nur fik­tiv als Ein­kom­men­steu­er (§ 10 Abs. 1 1. Halb­satz Stra­BEG).

Bera­tungs­kos­ten zur Ermitt­lung der fik­ti­ven Ein­nah­men i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 Stra­BEG betref­fen mit­hin kei­ne Ein­künf­te i.S. von § 2 Abs. 1 EStG. Sie sind nicht vom Anwen­dungs­be­reich des EStG erfasst und kön­nen danach kei­ne Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 EStG sein 3. Des­halb hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in einem ver­gleich­ba­ren Fall den Abzug der Auf­wen­dun­gen von vorn­her­ein nur unter dem Aspekt von Son­der­aus­ga­ben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. geprüft 4.

Dies ent­spricht im Ergeb­nis dem Geset­zes­zweck, wonach der bei Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 Stra­BEG vor­zu­neh­men­de Abschlag von 40 % der Brut­to­ein­nah­men "im Inter­es­se der Ver­ein­fa­chung" 5 der pau­scha­len Abgel­tung "aller denk­ba­ren" im regu­lä­ren Besteue­rungs­ver­fah­ren steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen­den Abzü­ge dient 6.

Kei­ne Son­der­aus­ga­ben

Die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen sind auch nicht als Son­der­aus­ga­ben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. abzu­zie­hen.

Dies folgt aller­dings nicht schon aus dem Geset­zes­wort­laut des Stra­BEG. Maß­geb­lich ist des­halb auf den Zweck der von der Streit­fra­ge berühr­ten Geset­ze (EStG und Stra­BEG) abzu­stel­len.

Bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2005 gehör­ten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steu­er­li­che Bera­tungs­kos­ten grund­sätz­lich zu den Son­der­aus­ga­ben, die das Ein­kom­men min­der­ten (§ 2 Abs. 4 EStG), soweit sie nicht bereits als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten absetz­bar waren. Dies galt unab­hän­gig davon, auf wel­che Steu­er­art sich die Bera­tung bezog 7.

Hier­von aus­ge­hend haben ein­zel­ne Finanz­ge­rich­te auch Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung nach dem Stra­BEG für das Jahr ihrer Zah­lung als Son­der­aus­ga­ben aner­kannt 8. Dem ist nicht zu fol­gen.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung zu § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. soll­ten Steu­er­pflich­ti­ge die Mög­lich­keit haben, die ihnen durch eine Steu­er­be­ra­tung erwach­se­nen Kos­ten bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens abzu­zie­hen, weil sie ihre Pflich­ten wegen der Schwie­rig­keit und Unüber­sicht­lich­keit des Steu­er­rechts ohne frem­de Hil­fe häu­fig nicht ohne wei­te­res erfül­len kön­nen. Das aber recht­fer­tigt nur den Abzug von Bera­tungs­auf­wen­dun­gen, die im sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Besteue­rungs­ver­fah­ren ste­hen 9. Zweck des Geset­zes war es nicht, sämt­li­che von einem Ange­hö­ri­gen der rechts- und steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe für Bera­tung in Steu­er­fra­gen in Rech­nung gestell­ten Hono­ra­re als Son­der­aus­ga­ben zu qua­li­fi­zie­ren 10. Aus die­sem Grund sind an einen Rechts­an­walt geleis­te­te Zah­lun­gen für eine Steu­er­straf­ver­tei­di­gung nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar 10.

Dar­aus kann nicht der Umkehr­schluss gezo­gen wer­den, dass ande­re, nicht für eine Straf­ver­tei­di­gung ange­fal­le­ne Bera­tungs­ho­no­ra­re jeden­falls Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. sind 11.

Eben­so wie Kos­ten der Steu­er­straf­ver­tei­di­gung wer­den auch Bera­tungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit der Abga­be einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung nach dem Stra­BEG nicht vom Ent­las­tungs­zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. erfasst. Die Abga­be einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung zielt aus der Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen wesent­lich auf die Erlan­gung der Straf­be­frei­ung nach § 1 Abs. 1, § 4 Stra­BEG; damit ver­folgt der Steu­er­pflich­ti­ge ange­sichts eines bereits ver­wirk­lich­ten Steuer­de­likts inso­weit den­sel­ben nicht­steu­er­li­chen pri­va­ten Zweck wie bei einer Straf­ver­tei­di­gung, sodass eben­so wenig wie dort sozi­al- oder wirt­schafts­po­li­ti­sche Erwä­gun­gen eine ein­kom­mens­min­dern­de Berück­sich­ti­gung der damit ver­bun­de­nen Kos­ten gebie­ten. Die im Schrift­tum ver­ein­zelt ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, wonach die Bera­tung mit einem Besteue­rungs­ver­fah­ren im Vor­der­grund ste­he und die Straf­frei­heit ein kraft Geset­zes ein­tre­ten­der blo­ßer Reflex der wirk­sa­men Erklä­rung sei 12, ver­zeich­net die Lebens­wirk­lich­keit.

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht auch dem bereits oben genann­ten Geset­zes­zweck, dass der pau­scha­le Abschlag bei den Ein­nah­men der Abgel­tung "aller denk­ba­ren" im regu­lä­ren Besteue­rungs­ver­fah­ren steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen­den Abzü­ge dient. Davon geht auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 13 aus, dem im Übri­gen nicht zu ent­neh­men ist, dass sich die Abgel­tung nur auf bestimm­te, dort exem­pla­risch auf­ge­führ­te Arten von Auf­wen­dun­gen bezö­ge.

Nichts ande­res gilt für sol­che Auf­wen­dun­gen, die im kau­sa­len Zusam­men­hang mit den nach­erklär­ten Ein­nah­men ste­hen, aber erst nach dem Amnes­tie­zeit­raum (1993 bis 2002) ange­fal­len sind.

Zwar wird in der Lite­ra­tur die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der bei Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 Stra­BEG vor­zu­neh­men­de Abschlag von 40 % der Ein­nah­men nur im Amnes­tie­zeit­raum ange­fal­le­ne Auf­wen­dun­gen abgilt mit der Fol­ge, dass spä­ter anfal­len­de Auf­wen­dun­gen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des jewei­li­gen Abflus­ses zu berück­sich­ti­gen wären 14. Dem folgt der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht; Auf­wen­dun­gen für eine straf­be­frei­en­de Erklä­rung sind, auch wenn sie nach dem Amnes­tie­zeit­raum ange­fal­len sind, nach den oben wie­der­ge­ge­be­nen Maß­stä­ben weder Wer­bungs­kos­ten noch Son­der­aus­ga­ben.

Zu Unrecht beruft sich die Gegen­an­sicht in die­sem Zusam­men­hang auf die Geset­zes­be­grün­dung. Danach unter­stellt das Gesetz "im Inter­es­se der Ver­ein­fa­chung, dass bei allen nicht ver­steu­er­ten Ein­nah­men steu­er­lich nicht berück­sich­tig­te Auf­wen­dun­gen von ins­ge­samt 40 % ange­fal­len sind" 5. Die­ser For­mu­lie­rung ist indes­sen nicht zu ent­neh­men, dass es sich dabei um sol­che Auf­wen­dun­gen han­deln müs­se, die im Amnes­tie­zeit­raum ent­stan­den sind. "Ange­fal­le­ne" Kos­ten kön­nen aus der Sicht des nach dem Stra­BEG Erklä­ren­den auch sol­che sein, die außer­halb des Amnes­tie­zeit­raums bezahlt oder wirt­schaft­lich ent­stan­den sind 15. Für eine Unter­schei­dung von abzieh­ba­rem und nicht abzieh­ba­rem Auf­wand je nach dem Zeit­punkt des zeit­li­chen Anfalls fehlt es im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang an einem über­zeu­gen­den sach­li­chen Grund.

Sind die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen weder als Wer­bungs­kos­ten noch als Son­der­aus­ga­ben im Rah­men der regu­lä­ren Ein­kom­mens­be­steue­rung absetz­bar, besteht unter kei­nem recht­li­chen Gesichts­punkt noch Raum für eine Auf­tei­lung der Bera­tungs­kos­ten, die zu einer Teil­statt­ga­be der Kla­ge füh­ren wür­de, wie sie von den Klä­gern mit einer Hilfs­ar­gu­men­ta­ti­on begehrt wird. Zudem wür­de der mit dem Stra­BEG ver­folg­te Ver­ein­fa­chungs­zweck unter­lau­fen, wenn Über­le­gun­gen erfor­der­lich wür­den, ob und gege­be­nen­falls nach wel­chen Kri­te­ri­en und Maß­stä­ben Bera­tungs­auf­wen­dun­gen in abzugs­fä­hi­ge und nicht abzugs­fä­hi­ge Antei­le auf­ge­teilt wer­den müss­ten, zumal, wenn –wie offen­sicht­lich im Streit­fall– das Bera­tungs­ho­no­rar frei ver­ein­bart wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2012 – VIII R 29/​10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 18.05.2011 – X B 124/​10, BFH/​NV 2011, 1838, m.w.N.[]
  2. vgl. zur im All­ge­mei­nen begüns­ti­gen­den Wir­kung Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, Vor­be­mer­kun­gen zu §§ 1 bis 13 Stra­BEG, Rz 1; Striegel/​Weger, DStR 2004, 534, 539[]
  3. vgl. auch Hess. FG, Urteil vom 10.12.2009 – 11 K 1096/​08[]
  4. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.09.2007 – 12 K 5016/​06 E; eben­so Randt/​Schauf, DStR 2006, 537; Preising/​Kiesel, PStR 2006, 41[]
  5. BT-Drs. 15/​1521, S. 11, zu Nr. 1[][]
  6. BT-Drs. 15/​1309, S. 9; s. auch BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 3, 247[]
  7. BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 29/​08, BFH/​NV 2010, 848, m.w.N.[]
  8. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.09.2007 – 12 K 5016/​06 E; Hess. FG, Urteil vom 10.12.2009 – 11 K 1096/​08[]
  9. zu BT-Drs. IV/​3189, S. 6; vgl. BFH, Urteil vom 20.09.1989 – X R 43/​86, BFHE 158, 356, BSt­Bl II 1990, 20[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 158, 356, BSt­Bl II 1990, 20[][]
  11. a.A. offen­bar Hess. FG, Urteil vom 10.12.2009 – 11 K 1096/​08; Mat­thes, PStR 2008, 286, 288[]
  12. Mat­thes, PStR 2008, 286, 288[]
  13. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 3, 247[]
  14. vgl. Randt/​Schauf, DStR 2006, 537; Derlien/​Schencking, DStR 2006, 553; Spat­scheck, Steu­er­an­walts­ma­ga­zin –SAM– 2006, 160, 163; Mat­thes, PStR 2008, 286[]
  15. a.A. Randt/​Schauf, DStR 2006, 537, 544; Spat­scheck, SAM 2006, 160, 164; Derlien/​Schencking, DStR 2006, 553[]