Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen – und die Erklä­rungs­pflicht

Die steu­er­recht­li­che Erklä­rungs­pflicht ist ein beson­de­res per­sön­li­ches Merk­mal bei einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen.

Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen – und die Erklä­rungs­pflicht

Gemäß § 28 Abs. 1 StGB ist die Stra­fe nach § 49 Abs. 1 StGB zu mil­dern, wenn bei dem Teil­neh­mer beson­de­re per­sön­li­che Merk­ma­le feh­len, wel­che die Straf­bar­keit des Täters begrün­den. Die Pflicht­wid­rig­keit im Sin­ne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist – inso­weit ändert der Bun­des­ge­richts­hof sei­ne Recht­spre­chung – ein straf­bar­keits­be­grün­den­des beson­de­res per­sön­li­ches Merk­mal nach § 28 Abs. 1 StGB.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs wird zwi­schen täter­be­zo­ge­nen per­sön­li­chen Merk­ma­len, die als beson­de­re per­sön­li­che Merk­ma­le im Sin­ne des § 28 Abs. 1 StGB behan­delt wer­den, und tat­be­zo­ge­nen per­sön­li­chen Merk­ma­len, auf wel­che die Vor­schrift kei­ne Anwen­dung fin­det, unter­schie­den1.

Die Abgren­zung hängt davon ab, ob das betref­fen­de Merk­mal im Schwer­ge­wicht die Tat oder die Per­sön­lich­keit des Täters kenn­zeich­net2. Umstän­de, die eine beson­de­re Gefähr­lich­keit des Täter­ver­hal­tens anzei­gen oder die Aus­füh­rungs­art des Delikts beschrei­ben, sind in der Regel tat­be­zo­gen3. Sub­jek­ti­ve Umstän­de, wie die Absicht bei § 242 StGB, kön­nen tat­be­zo­gen sein, wenn sie das Bild der Tat prä­gen4. Objek­ti­ve Umstän­de, wie die Ver­mö­gens­be­treu­ungs­pflicht in § 266 StGB5, die Arbeit­ge­ber­ei­gen­schaft bei § 266a StGB6 sowie die für die täter­schaft­li­che Bege­hung des § 283 StGB erfor­der­li­che Pflich­ten­stel­lung als Schuld­ner7, kön­nen täter­be­zo­gen sein, wenn sie eine beson­de­re Pflich­ten­stel­lung höchst­per­sön­li­cher Art umschrei­ben. Die Ein­ord­nung erfolgt unter Beach­tung der Schutz­rich­tung des jewei­li­gen Straf­tat­be­stan­des8.

Im Bereich der durch Pflich­ten gekenn­zeich­ne­ten Merk­ma­le ist für die Abgren­zung letzt­lich maß­geb­lich, wel­che Art von Pflicht das Merk­mal umschreibt9. Umschreibt es eine vor­straf­recht­li­che Son­der­pflicht, wird eher die Per­sön­lich­keit des Täters gekenn­zeich­net, ist das Merk­mal täter­be­zo­gen. Han­delt es sich dage­gen um ein straf­recht­li­ches, an Jeder­mann gerich­te­tes Gebot, wird eher die Tat gekenn­zeich­net, ist das Merk­mal tat­be­zo­gen10.

An die­sen Grund­sät­zen hält der Bun­des­ge­richts­hof fest. Für die von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Bezug genom­me­ne Pflich­ten­la­ge legt der Bun­des­ge­richts­hof die­se aller­dings – ent­ge­gen sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung11 – dahin­ge­hend aus, dass für das auf eine außer­straf­recht­li­che Pflicht rekur­rie­ren­de Straf­t­at­merk­mal der „Pflicht­wid­rig­keit” maß­geb­lich ist, dass es im Ein­zel­fall eine beson­de­re Pflich­ten­stel­lung des Täters beschreibt und damit ein beson­de­res per­sön­li­ches Merk­mal im Sin­ne des § 28 Abs. 1 StGB dar­stellt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs kann Täter – auch Mit­tä­ter – einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen nur der­je­ni­ge sein, der selbst zur Auf­klä­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tat­sa­chen beson­ders ver­pflich­tet ist12. Dabei kön­nen sich Offen­ba­rungs­pflich­ten sowohl aus den gesetz­lich beson­ders fest­ge­leg­ten steu­er­li­chen Erklä­rungs­pflich­ten wie auch aus all­ge­mei­nen Garan­ten­pflich­ten erge­ben, die aller­dings nur eine unter­ge­ord­ne­te Rol­le spie­len13. Den Ver­pflich­te­ten trifft damit – unge­ach­tet des­sen, dass die steu­er­recht­li­chen Erklä­rungs­vor­schrif­ten poten­ti­ell vie­le tref­fen kön­nen – im kon­kre­ten Fall jeden­falls eine Son­der­pflicht, die – eben­so wie die Pflich­ten­stel­lung eines Schuld­ners in § 283 StGB – höchst­per­sön­li­cher Art ist14. Denn das tat­be­stand­li­che Unrecht der ver­wirk­lich­ten Tat ergibt sich im Ver­gleich zu ande­ren Straf­tat­be­tei­lig­ten aus der im Rah­men von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfor­der­li­chen Erklä­rungs­pflicht, die die beson­de­re sozia­le Rol­le des Täters in Bezug auf die von der Vor­schrift geschütz­ten Rechts­gü­ter kenn­zeich­net15.

Für den Teil­neh­mer, der betref­fend den jewei­li­gen Steu­er­vor­gang kein Adres­sat der beson­de­ren Pflich­ten ist und der sich damit in kei­ner Ver­trau­ens­po­si­ti­on mit Bezug zu straf­recht­lich geschütz­ten Rechts­gü­tern befin­det, legt dies die Anwen­dung des § 28 Abs. 1 StGB nahe16.

Bei einem Gehil­fen, der im Zeit­punkt der Gehil­fen­hand­lung nicht selbst zur Auf­klä­rung der Finanz­be­hör­de ver­pflich­tet ist – wovon das Land­ge­richt hier offen­sicht­lich aus­ge­gan­gen ist –, ist schon bei der Prü­fung, ob ein beson­ders schwe­rer Fall i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 1 AO gege­ben ist, der ver­typ­te Mil­de­rungs­grund des § 28 Abs. 1 StGB allei­ne oder im Zusam­men­hang mit dem des § 27 StGB in den Blick zu neh­men. Ver­braucht der Tatrich­ter den oder die Mil­de­rungs­grün­de der §§ 27, 28 StGB nicht durch das Abse­hen vom Straf­rah­men des § 370 Abs. 3 Satz 2 StPO, ist eine Straf­mil­de­rung nach § 28 Abs. 1, § 49 Abs. 1 StGB neben der Mil­de­rung nach § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB zu gewäh­ren, es sei denn, das Tat­ge­richt hät­te allein wegen Feh­lens der Erklä­rungs­pflicht Bei­hil­fe statt Täter­schaft ange­nom­men17. Hat dage­gen das Gericht die Art und Wei­se des Tat­bei­trags zum Anlass genom­men, den Ange­klag­ten ledig­lich wegen Bei­hil­fe zu ver­ur­tei­len, hät­te es eine wei­te­re Straf­mil­de­rung nach § 28 Abs. 1 StGB beach­ten müs­sen.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2018 – 1 StR 454/​17

  1. vgl. BGH, Urtei­le vom 29.09.1993 – 2 StR 336/​93, BGHSt 39, 326, 327 f.; und vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1 f. mwN
  2. st. Rspr.; BGH, Urtei­le vom 29.09.1993 – 2 StR 336/​93, BGHSt 39, 326, 328; und vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1 f. mwN; Beschluss vom 22.01.2013 – 1 StR 234/​12, BGHSt 58, 115, 117 f.
  3. BGH, Urteil vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1, 2 mwN
  4. BGH, Urteil vom 20.05.1969 – 5 StR 658/​68, BGHSt 22, 375, 380; Beschluss vom 14.07.2010 – 2 StR 104/​10, BGHSt 55, 229, 232
  5. st. Rspr.; vgl. BGH, Beschlüs­se vom 27.01.2015 – 4 StR 476/​14, wis­tra 2015, 146 mwN; vom 25.10.2011 – 3 StR 206/​11, NStZ 2012, 316, 317; und vom 26.11.2008 – 5 StR 440/​08, NStZ-RR 2009, 102
  6. BGH, Beschlüs­se vom 25.10.2017 – 1 StR 310/​16, NStZ 2018, 221, 222; vom 14.06.2011 – 1 StR 90/​11, wis­tra 2011, 344, 346; und vom 08.02.2011 – 1 StR 651/​10, BGHSt 56, 153, 155
  7. BGH, Beschlüs­se vom 21.03.2018 – 1 StR 423/​17, wis­tra 2018, 437, 438; und vom 22.01.2013 – 1 StR 234/​12, BGHSt 58, 115, 118
  8. vgl. BGH, Urteil vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1, 5 mwN
  9. BGH, Urteil vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1, 4 f.
  10. BGH, Urteil vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1, 4 f. mwN; Beschluss vom 22.01.2013 – 1 StR 234/​12, BGHSt 58, 115, 117 f.
  11. BGH, Urteil vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1; bestä­tigt durch Beschluss vom 08.02.2011 – 1 StR 651/​10, BGHSt 56, 153, 155; vgl. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218, 231; Beschluss vom 25.10.2017 – 1 StR 310/​16, NStZ 2018, 221, 223
  12. st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218, 227 mwN; Beschlüs­se vom 23.08.2017 – 1 StR 33/​17, NStZ-RR 2018, 16, 18; und vom 14.04.2010 – 1 StR 105/​10
  13. vgl. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218, 227; Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 236 ff.
  14. vgl. BGH, Beschluss vom 22.01.2013 – 1 StR 234/​12, BGHSt 58, 115, 117 f.
  15. vgl. ent­spre­chen­de Ansät­ze zur Mani­fes­ta­ti­on der höchst­per­sön­li­chen Pflich­ten­bin­dung bei Vog­ler, Lan­geFS 1976, S. 265 ff.: als Kehr­sei­te aus der Ver­let­zung von Ver­trau­en, das in die Erfül­lung einer beson­de­ren sozia­len Rol­le gesetzt wird; bei Hake, JR 1996, 162: aus einer erhöh­ten Ver­ant­wor­tung des Täters und bei Schönke/​Schröder/​Heine/​Weißer, StGB, 30. Aufl., § 28 Rn. 17: aus einer per­sön­li­chen Inpflicht­nah­me im Ein­zel­fall
  16. vgl. Jäger in Klein, AO, 14. Aufl., § 370 Rn. 61d; Rad­tke, JuS 2018, 641, 646 mit Ver­weis auf die von Roxin ent­wi­ckel­ten Leit­li­ni­en der Inter­pre­ta­ti­on von § 28 StGB; eben­so NKStG­BPup­pe, 5. Aufl., § 28 Rn. 69; Münch­Komm-StG­B/­Schmit­z/Wulf, 2. Aufl., § 370 AO Rn. 417; Hell­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO, 250. Lie­fe­rung, § 370 Rn. 109; Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 369 Rn. 84; Ran­siek in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 62. Lie­fe­rung, § 370 AO Rn. 125; Grunst, NStZ 1998, 548; Reichling/​Lange, NStZ 2014, 311; Wulf, Han­deln und Unter­las­sen im Steu­er­straf­recht, 2001, S. 233 ff.; a.A. Ranft, JZ 1995, 1186; Hake, JR 1996, 162; Cra­mer, WiB 1995, 525; LK/​Schünemann, StGB, 12. Aufl., § 28 Rn. 5 ff.; Krumm in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, 154. Lie­fe­rung, § 370 AO Rn. 181; Rol­letsch­ke in Graf/​Jäger/​Wittig, Wirt­schafts­und Steu­er­straf­recht, 2. Aufl., § 370 AO Rn. 54; Tipke/​Lang/​Seer, Steu­er­recht, 23. Aufl., § 23 Rn. 26
  17. st. Rspr.; vgl. BGH, Beschlüs­se vom 25.10.2017 – 1 StR 310/​16, NStZ 2018, 221, 222 mwN; vom 27.01.2015 – 4 StR 476/​14, wis­tra 2015, 146 mwN; vom 22.01.2013 – 1 StR 234/​12, BGHSt 58, 115, 118 mwN; und vom 25.10.2011 – 3 StR 309/​11, NStZ 2012, 630