Beson­ders schwe­re Steu­er­hin­ter­zie­hung – und ihre Ver­jäh­rung

Die Ver­jäh­rung beginnt, sobald die Tat been­det ist (§ 78a Satz 1 StGB). Bei der Hin­ter­zie­hung von Ver­an­la­gungs­steu­ern – wie hier der Ein­kom­men­steu­er – durch Unter­las­sen ist dies der Fall, wenn das zustän­di­ge Finanz­amt die Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten im Ver­an­la­gungs­be­zirk für die betref­fen­de Steu­er­art und den betref­fen­den Zeit­raum im Wesent­li­chen abge­schlos­sen hat1.

Beson­ders schwe­re Steu­er­hin­ter­zie­hung – und ihre Ver­jäh­rung

Die Ver­jäh­rungs­frist für die­se Tat hat eine Län­ge von zehn Jah­ren.

Gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB beträgt die Ver­jäh­rungs­frist bei Taten, die im Höchst­maß mit Frei­heits­stra­fen von mehr als einem Jahr bis zu fünf Jah­ren bedroht sind, somit auch bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 AO), fünf Jah­re. Nach § 376 Abs. 1 AO ver­län­gert sich die Ver­jäh­rungs­frist in den in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 AO genann­ten Fäl­len beson­ders schwe­rer Steu­er­hin­ter­zie­hung auf zehn Jah­re. Zwar ist § 376 Abs. 1 AO erst auf­grund Geset­zes vom 19.12 20082 in die Abga­ben­ord­nung auf­ge­nom­men wor­den. Gemäß Art. 97 § 23 EGAO gilt die­se Vor­schrift jedoch für alle bei Inkraft­tre­ten des Ände­rungs­ge­set­zes noch nicht abge­lau­fe­nen Ver­jäh­rungs­fris­ten, mit­hin hier auch für die Hin­ter­zie­hung der Ein­kom­men­steu­er 2002.

Eine Steu­er­ver­kür­zung tritt gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO schon dann ein, wenn eine Steu­er­fest­set­zung nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig erfolgt. Nicht erfor­der­lich ist der Ein­tritt eines end­gül­ti­gen Ver­mö­gens­ver­lus­tes beim Fis­kus.

Dies ist der Fall, wenn die für das betref­fen­de Jahr geschul­de­te Ein­kom­men­steu­er bis zum all­ge­mei­nen Abschluss der Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten man­gels Erklä­rung nicht fest­ge­setzt und damit ver­kürzt wur­de.

Die Tat erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen des § 376 Abs. 1 AO, wenn der Ange­klag­te in gro­ßem Aus­maß Steu­ern ver­kürz­te (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO). Dies ist der Fall, wenn der Hin­ter­zie­hungs­be­trag die für die Annah­me einer Ver­kür­zung in gro­ßem Aus­maß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) maß­geb­li­che Wert­gren­ze von 50.000 Euro3 über­steigt.

Der Umstand, dass das Regel­bei­spiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO bis zur Ände­rung durch Gesetz vom 21.12 20074 und damit zum Zeit­punkt der Tat­be­en­di­gung enger gefasst war – es ent­hielt noch das ein­schrän­ken­de Merk­mal des Han­delns aus gro­bem Eigen­nutz – steht der Anwen­dung der zehn­jäh­ri­gen Ver­jäh­rungs­frist des § 376 Abs. 1 AO nicht ent­ge­gen5. Maß­geb­lich ist allein, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 376 Abs. 1 AO erfüllt sind und die Tat zum Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens die­ser Ver­jäh­rungs­vor­schrift noch nicht ver­jährt war6.

Die Bean­stan­dung, die abso­lu­te Ver­jäh­rung sei im vor­lie­gen­den Fall bereits nach zehn Jah­ren und damit schon vor der am 27.10.2015 vom Bun­des­ge­richts­hof voll­zo­ge­nen Ände­rung der Recht­spre­chung zur Wert­gren­ze für die Steu­er­ver­kür­zung in gro­ßem Aus­maß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) bei blo­ßem Unter­las­sen ein­ge­tre­ten, weil auch § 78b Abs. 4 StGB kei­ne Anwen­dung fin­de, drang beim Bun­des­ge­richts­hof nicht durch:

Zutref­fend ist zwar, dass der Bun­des­ge­richts­hof bis zum Urteil vom 27.10.20157 für Fäl­le, in denen sich das Ver­hal­ten des Täters dar­auf beschränk­te, die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis zu las­sen, und in denen dies ledig­lich zu einer Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs führ­te, von einer Wert­gren­ze von 100.000 Euro für die Ver­kür­zung von Steu­ern in gro­ßem Aus­maß aus­ge­gan­gen ist8.

Auch nach die­ser – vom Bun­des­ge­richts­hof auf­ge­ge­be­nen – Recht­spre­chung läge aber hier die Wert­gren­ze für das Vor­lie­gen einer Steu­er­ver­kür­zung in gro­ßem Aus­maß bei 50.000 Euro. Denn das Ver­hal­ten des Ange­klag­ten beschränk­te sich nicht dar­auf, den bestehen­den Steu­er­an­spruch durch blo­ßes Ver­schwei­gen von Ein­künf­ten zu gefähr­den9. Viel­mehr ließ der Ange­klag­te sei­ne Hono­ra­re zur Ver­schleie­rung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ganz über­wie­gend dem Kon­to sei­ner Mut­ter gut­schrei­ben.

Die zehn­jäh­ri­ge Ver­jäh­rungs­frist des § 376 Abs. 1 AO fand hier daher unab­hän­gig davon Anwen­dung, ob die für den Ange­klag­ten abge­führ­ten Lohn­steu­er­be­trä­ge, die als Steu­er­an­rech­nungs­be­trä­ge gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht im Fest­set­zungs­ver­fah­ren, son­dern erst im Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren anzu­set­zen sind10; vom Land­ge­richt schon bei der Bestim­mung des Ver­kür­zungs­um­fangs in Ansatz gebracht wer­den durf­ten11. Auch auf die bis­lang vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ver­nein­te Fra­ge, ob Art. 103 Abs. 2 GG auf Recht­spre­chungs­än­de­run­gen im Straf­recht Anwen­dung fin­den kann12, kommt es hier somit nicht an.

Ange­sichts des Laufs der zehn­jäh­ri­gen Ver­jäh­rungs­frist des § 376 Abs. 1 AO ist im vor­lie­gen­den Fall auch die auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob seit der Ein­füh­rung die­ser Ver­jäh­rungs­norm die das Ruhen der Ver­jäh­rung nach Eröff­nung des Haupt­ver­fah­rens anord­nen­de Vor­schrift des § 78b Abs. 4 StGB auf jeg­li­che Fäl­le der Steu­er­hin­ter­zie­hung – und damit auch auf nicht von § 376 Abs. 1 AO erfass­te Taten – über­haupt noch anwend­bar ist13, für die Ent­schei­dung ohne Bedeu­tung.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 26. Okto­ber 2016 – 1 StR 172/​16

  1. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 07.11.2001 – 5 StR 395/​01, BGHSt 47, 138, 146 mwN; zur Tat­voll­endung vgl. auch BGH, Beschluss vom 02.11.2010 – 1 StR 544/​09, Rn. 77 []
  2. BGBl. I, 2794, 2828 []
  3. vgl. BGH, Urteil vom 27.10.2015 – 1 StR 373/​15, BGHSt 61, 28 []
  4. BGBl. I, 3198, 3209 []
  5. vgl. dazu Jäger in Klein, AO, 13. Aufl., § 376 Rn. 14b []
  6. BGH, Beschluss vom 05.03.2013 – 1 StR 73/​13, NStZ 2013, 415 mwN []
  7. BGH, Urteil vom 27.10.2015 – 1 StR 373/​15, BGHSt 61, 28 []
  8. vgl. BGH, Urteil vom 02.12 2008 – 1 StR 416/​08, BGHSt 53, 71, 84 und Beschluss vom 15.12 2011 – 1 StR 579/​11, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Gro­ßes Aus­maß 4; vgl. auch die wei­te­ren Nach­wei­se im Urteil vom 27.10.2015 – 1 StR 373/​15 Rn. 29, BGHSt 61, 28 []
  9. vgl. dazu BGH, Beschluss vom 15.12 2011 – 1 StR 579/​11, BGHR AO § 370 Abs. 3 Nr. 1 Gro­ßes Aus­maß 4 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 15.04.1997 – – VII R 100/​96, BSt­Bl. – II 1997, 787 []
  11. vgl. dazu Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 67 und Rol­letsch­ke in Rolletschke/​Kemper, Steu­er­straf­recht, Stand Okto­ber 2013, § 370 Rn. 230 ff. []
  12. vgl. BVerfG [Kam­mer], Beschluss vom 16.05.2011 – 2 BvR 1230/​10, BVerfGK 18, 430 sowie BGH, Beschluss vom 28.10.2011 – AnwZ [Brfg] 30/​11, NJW-RR 2012, 189 []
  13. beja­hend die g.h.M.; vgl. Bül­te in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, Stand Novem­ber 2013, § 376 AO Rn.198; Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 376 AO Rn. 98; Schauf in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, Stand Juni 2009, § 376 AO Rn. 174; abwei­chend ledig­lich für Fäl­le, die von § 376 Abs. 1 AO erfasst wer­den Mitsch, NZWiSt 2015, 8, 13 und Mos­ba­cher, Steu­er­an­walt 2009/​2010 S. 131, 146 []