Das Erschei­nen des Prü­fers bei Prü­fun­gen an Amts­stel­le

Auch bei Prü­fun­gen an Amts­stel­le ist der Aus­schluss der Straf­be­frei­ung oder Buß­geld­be­frei­ung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG mög­lich. Der Amts­trä­ger (hier: Prü­fer) "erscheint" beim Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ver­tre­ter auch dann, wenn im Finanz­amt ein per­sön­li­cher Kon­takt statt­fin­det, der nach außen erkenn­bar macht, dass der Amts­trä­ger mit der Außen­prü­fung beginnt.

Das Erschei­nen des Prü­fers bei Prü­fun­gen an Amts­stel­le

Gemäß § 10 Abs. 3 Stra­BEG ist die mit Abga­be der straf­be­frei­en­den Erklä­rung bewirk­te Steu­er­fest­set­zung auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit nach die­sem Gesetz kei­ne Straf- oder Buß­geld­frei­heit ein­tritt. Nach § 7 Stra­BEG tritt die Straf- oder Buß­geld­frei­heit nicht ein, soweit vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung wegen einer Tat im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Stra­BEG oder einer Hand­lung im Sin­ne des § 6 Stra­BEG bei dem Erklä­ren­den oder sei­nem Ver­tre­ter ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zur steu­er­li­chen Prü­fung oder zur Ermitt­lung einer Steu­er­straf­tat oder einer Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit erschie­nen ist. Die­se Rege­lung ent­spricht trotz des nicht voll­stän­dig über­ein­stim­men­den Wort­lauts der­je­ni­gen in § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO zum Befrei­ungs­aus­schluss bei Selbst­an­zei­ge 1, wes­halb Recht­spre­chungs­er­kennt­nis­se und Lite­ra­tur­mei­nun­gen zu jener Vor­schrift bei der Aus­le­gung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Stra­BEG her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen 2.

Ein Erschei­nen des Prü­fers "zur steu­er­li­chen Prü­fung" eine ent­spre­chen­de Prü­fungs­an­ord­nung vor­aus­setzt. Nur soweit die Prü­fungs­an­ord­nung reicht, kann das Erschei­nen eines Amts­trä­gers der Finanz­be­hör­de die Straf­be­frei­ung aus­schlie­ßen 3. Die Sperr­wir­kung nach § 7 Stra­BEG kann außer­dem nur durch ein Erschei­nen eines Betriebs­prü­fers her­bei­ge­führt wer­den, wobei das Gesetz aus Grün­den der Beweis­klar­heit als ent­schei­den­des Kri­te­ri­um auf das leicht fest­stell­ba­re phy­si­sche Erschei­nen des Prü­fers abstellt 4.

Im Streit­fall ist der Prü­fer indes nicht in den Wohn- oder Geschäfts­räu­men des Klä­gers erschie­nen. Viel­mehr hat die Prü­fung in den Räum­lich­kei­ten des Finanz­am­tes statt­ge­fun­den. Bei Prü­fun­gen an Amts­stel­le ist umstrit­ten, ob das Erschei­nen des Steu­er­pflich­ti­gen mit Geschäfts­un­ter­la­gen beim Finanz­amt die Sperr­wir­kung aus­lö­sen kann. Im Schrift­tum wird die­se höchst­rich­ter­lich bis­lang nicht ent­schie­de­ne Fra­ge unter­schied­lich beant­wor­tet. Teil­wei­se wird dazu die Auf­fas­sung ver­tre­ten, nach dem Geset­zes­wort­laut sei bei einer Prü­fung an Amts­stel­le ein Erschei­nen des Prü­fers beim Steu­er­pflich­ti­gen oder des­sen Ver­tre­ter nicht mög­lich, bei Prü­fun­gen an Amts­stel­le kön­ne daher kei­ne Sperr­wir­kung aus­ge­löst wer­den 5. Dem­ge­gen­über ist die wohl herr­schen­de Mei­nung im Schrift­tum der Ansicht, bei Prü­fun­gen an Amts­stel­le sei der Prü­fer jeden­falls dann erschie­nen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge oder sein Bevoll­mäch­tig­ter die Räum­lich­kei­ten des Finanz­amts mit den prü­fungs­re­le­van­ten Unter­la­gen betritt, wobei teil­wei­se noch dif­fe­ren­ziert wird, ob die Über­ga­be der Unter­la­gen erfol­gen soll, um die Prü­fung zu ermög­li­chen, oder ob das Betre­ten aus ande­ren Grün­den erfolgt, z.B. zur Über­ga­be einer berich­tig­ten Steu­er­erklä­rung 6.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist auch bei Prü­fun­gen an Amts­stel­le der Aus­schluss der Straf- oder Buß­geld­be­frei­ung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG mög­lich. Zwar tritt nach dem Wort­laut der Norm Straf- oder Buß­geld­frei­heit nur dann nicht ein, "soweit vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung wegen einer Tat im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Hand­lung im Sin­ne des § 6 bei dem Erklä­ren­den oder sei­nem Ver­tre­ter ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zur steu­er­li­chen Prü­fung … erschie­nen ist …". Dar­aus kann indes nicht gefol­gert wer­den, die Sperr­wir­kung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG kom­me nur in Betracht, wenn ein Betriebs­prü­fer die Wohn- oder Geschäfts­räu­me des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Ver­tre­ters auf­sucht, nicht aber bei einer Prü­fung an Amts­stel­le. Eine sol­che Aus­le­gung wider­sprä­che dem Geset­zes­zweck. Mit dem Gesetz zur För­de­rung der Steu­er­ehr­lich­keit 7 woll­te der Gesetz­ge­ber den­je­ni­gen, die in der Ver­gan­gen­heit Steu­ern ver­kürzt haben, Gele­gen­heit geben, durch Abga­be einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung und Ent­rich­tung einer pau­scha­len, als Ein­kom­men­steu­er gel­ten­den Abga­be Straf­be­frei­ung oder Befrei­ung von Geld­bu­ßen erlan­gen zu kön­nen 8. Gera­de mit Blick auf das Insti­tut der Selbst­an­zei­ge nach § 371 AO wur­de die ursprüng­lich in § 7 des Gesetz­ent­wurfs vor­ge­se­he­ne Sperr­wir­kungs­re­ge­lung aber deut­lich enger gefasst 9 und hat letzt­lich die nun­mehr gül­ti­ge Fas­sung erhal­ten, die –ähn­lich wie § 371 AO– eine Sperr­wir­kung bei Erschei­nen eines Amts­trä­gers der Finanz­be­hör­de vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung vor­sieht.

Mit der For­mu­lie­rung "soweit vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung … bei dem Erklä­ren­den oder sei­nem Ver­tre­ter ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zur steu­er­li­chen Prü­fung … erschie­nen ist …" macht der Gesetz­ge­ber deut­lich, dass Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren steu­er­li­chen Pflich­ten zuvor nicht im erfor­der­li­chen Umfang nach­ge­kom­men sind, nicht unbe­grenzt Zeit haben sol­len, die sog. "Brü­cke in die Steu­er­ehr­lich­keit" zu beschrei­ten. Viel­mehr wird die­se Mög­lich­keit genom­men, wenn ein Prü­fer sich anläss­lich einer Außen­prü­fung im Ein­zel­nen mit den steu­er­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen befasst. Inso­weit bestehen Par­al­le­len zu § 371 AO, der Straf­frei­heit bei Selbst­an­zei­ge wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung u.a. ver­sagt, wenn vor Abga­be der Selbst­an­zei­ge ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zur steu­er­li­chen Prü­fung erschie­nen ist. Zur steu­er­li­chen Prü­fung erscheint ein Amts­trä­ger in der Regel beim Steu­er­pflich­ti­gen, d.h. in des­sen Wohn- oder Geschäfts­räu­men. Da der Prü­fer die tat­säch­li­chen und recht­li­chen Ver­hält­nis­se, die für die Steu­er­pflicht und die Bemes­sung der Steu­er maß­ge­bend sind, umfas­send prü­fen muss (vgl. § 199 Abs. 1 AO) und der Steu­er­pflich­ti­ge inso­weit mit­wir­kungs­pflich­tig ist und dem­ge­mäß die Pflicht hat, Bücher, Auf­zeich­nun­gen etc. zur Ein­sicht und Prü­fung vor­zu­le­gen (vgl. § 200 Abs. 1 AO), hat der Gesetz­ge­ber in § 200 Abs. 2 AO ver­fügt, dass die­se Unter­la­gen grund­sätz­lich in den Geschäfts­räu­men des Steu­er­pflich­ti­gen vor­zu­le­gen sind, wobei dem Prü­fer sogar ein geeig­ne­ter Raum und Arbeits­platz unent­gelt­lich zur Ver­fü­gung zu stel­len ist. Der Vor­rang der Geschäfts­räu­me folgt aus dem Wort­laut des § 200 Abs. 2 AO und aus dem Zweck der Außen­prü­fung; daher kommt eine Prü­fung in den Wohn­räu­men oder an Amts­stel­le nur in Betracht, wenn die Prü­fung in den Geschäfts­räu­men des Steu­er­pflich­ti­gen nicht mög­lich ist (vgl. § 200 Abs. 2 AO) 10.

Die­ser Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers trägt auch § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG Rech­nung, wenn dort ange­ord­net wird, die Straf- oder Buß­geld­be­frei­ung kom­me nicht in Betracht, wenn beim Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ver­tre­ter bereits vor Ein­gang der straf­be­frei­en­den Erklä­rung ein Amts­trä­ger der Finanz­be­hör­de zwecks steu­er­li­cher Prü­fung erschie­nen ist. Das bedeu­tet aber nicht, dass in den Fäl­len, in denen aus­nahms­wei­se die Prü­fung an Amts­stel­le statt­fin­det, die Aus­schluss­re­ge­lung in § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG kei­ne Wir­kung ent­fal­ten soll. Das wür­de eine Bes­ser­stel­lung der­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen bedeu­ten, bei denen –ent­ge­gen der Grund­re­gel in § 200 Abs. 2 AO– kei­ne Prü­fung in ihren Räum­lich­kei­ten vor­ge­nom­men wird oder wer­den kann. Der Gesetz­ge­ber kann nicht die Absicht gehabt haben, die­je­ni­gen bes­ser zu stel­len, die ihrer in § 200 Abs. 2 AO gere­gel­ten Mit­wir­kungs­pflicht bewusst nicht nach­kom­men oder dies aus objek­ti­ven Grün­den nicht kön­nen. Andern­falls hät­ten Steu­er­pflich­ti­ge es näm­lich in der Hand, die Aus­schluss­re­ge­lung in § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG gezielt dadurch zu umge­hen, dass sie vor­ge­ben, eine Prü­fung in ihren Räum­lich­kei­ten sei nicht mög­lich, die Prü­fung möge daher an Amts­stel­le statt­fin­den. Mit dem Zweck des Geset­zes wäre das nicht ver­ein­bar, weil § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG ähn­lich wie § 371 AO dar­auf zielt, den Vor­teil einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung (bei § 371 AO: Selbst­an­zei­ge) zu ver­sa­gen, wenn im Rah­men einer Außen­prü­fung mit der Auf­de­ckung unrich­ti­ger Anga­ben, die zu einer Steu­er­ver­kür­zung und einem steu­er­li­chen Vor­teil geführt haben, gerech­net wer­den muss.

Die Auf­fas­sung, die For­mu­lie­rung "Erschei­nen" in § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG sei nicht lokal zu ver­ste­hen, son­dern per­so­nen­be­zo­gen, und der Prü­fer erschei­ne beim Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ver­tre­ter auch dann, wenn im Finanz­amt ein per­sön­li­cher Kon­takt statt­fin­de, der nach außen erkenn­bar mache, dass der Prü­fer mit der Außen­prü­fung begin­ne, hält der revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung dem­nach stand. Der Prü­fer hat die im Rah­men der Außen­prü­fung zunächst ange­for­der­ten Geschäfts­un­ter­la­gen in den Räum­lich­kei­ten des Finanz­am­tes vom Klä­ger bzw. sei­nem Ver­tre­ter am 4. Febru­ar 2003 per­sön­lich emp­fan­gen. Damit war erkenn­bar, dass die Außen­prü­fung begon­nen hat. Da vor dem 31. März 2004, dem Datum des Ein­gangs der straf­be­frei­en­den Erklä­rung beim Finanz­amt, wei­te­re Unter­la­gen vom Prü­fer ange­for­dert wor­den sind und Gesprä­che zwi­schen dem Prü­fer, dem Klä­ger und sei­nem Bevoll­mäch­tig­ten statt­ge­fun­den haben, war aus der Sicht des Klä­gers deut­lich, dass die Prü­fung jeden­falls am 31. März 2004 bereits seit län­ge­rem im Gan­ge war. Der Tat­be­stand des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG ist damit erfüllt. Die Fra­ge, ob bereits das blo­ße erst­ma­li­ge Erschei­nen des Klä­gers auf Vor­la­dung des FA mit den vom Prü­fer ange­for­der­ten Unter­la­gen geeig­net ist, die Sperr­wir­kung des § 7 Stra­BEG her­bei­zu­füh­ren, kann daher offen blei­ben.

§ 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG ist nicht so zu ver­ste­hen, dass das Erschei­nen eines Betriebs­prü­fers im Rah­men einer regu­lä­ren Außen­prü­fung nach § 193 ff. AO kei­ne Sperr­wir­kung zei­ti­gen kann, weil der Prü­fer nicht wegen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit beim Steu­er­pflich­ti­gen erschie­nen ist. Die­ser Argu­men­ta­ti­on ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen. Die straf­be­frei­en­de Erklä­rung bezweckt die Kor­rek­tur vor­ma­li­ger unrich­ti­ger oder unvoll­stän­di­ger Anga­ben, die zu Steu­er­ver­kür­zun­gen oder steu­er­li­chen Vor­tei­len geführt haben (vgl. §§ 1, 6 Stra­BEG). Bei einer "nor­ma­len" Außen­prü­fung erscheint der Prü­fer beim Steu­er­pflich­ti­gen indes nicht wegen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit. Viel­mehr geht es um die umfas­sen­de Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen im Rah­men der Prü­fungs­an­ord­nung, nicht aber kon­kret um ein Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, das eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit beinhal­tet, zumal dem Prü­fer ein sol­ches bei sei­nem erst­ma­li­gen Erschei­nen gar nicht bekannt sein kann. Daher ist die Geset­zes­for­mu­lie­rung "wegen einer Tat im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Hand­lung im Sin­ne des § 6" auf die straf­be­frei­en­de Erklä­rung zu bezie­hen 11. Wegen des klar erkenn­ba­ren Geset­zes­zwecks und des Wort­lauts des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Stra­BEG ("zur steu­er­li­chen Prü­fung oder zur Ermitt­lung einer Steu­er­straf­tat …") wird durch die­se Aus­le­gung das ver­fas­sungs­recht­li­che Bestimmt­heits­ge­bot nicht ver­letzt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. März 2010 – VIII R 50/​07

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 31.05.2006 – 1 K 3948/​05, EFG 2006, 1401; Jesse/​Geuenich, Finanz-Rund­schau 2004, 497, 504, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 99/​04, BFHE 218, 1, BSt­Bl II 2008, 7, m.w.N.[]
  3. vgl. BFHE 218, 1, BSt­Bl II 2008, 7[]
  4. vgl. BFHE 218, 1, BSt­Bl II 2008, 7, m.w.N.; Rottpeter/​Webel in Schwarz, AO, Anhang zu § 371 –§ 7 Stra­BEG– Rz 4; Dum­ke in Schwarz, a.a.O., § 371 Rz 70; Hoyer in Beermann/​Gosch, AO, § 371 Rz 31; Klein/Gast-de Haan, AO, 9. Aufl., § 371 Rz 26 und 27; Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, § 371 AO 1977, Rz 132[]
  5. vgl. dazu Lütt­ger, Die Selbst­an­zei­ge im Steu­er­straf­recht, StB 1993, 372, 376; Hoff­mann, Die Aus­schluß­tat­be­stän­de der Selbst­an­zei­ge bei Steu­er­hin­ter­zie­hung, 1998, S. 107; Merkt, DStR 1987, 710, 712; dif­fe­ren­zie­rend Theil, Selbst­an­zei­ge nach § 371 AO: Berich­ti­gung und Erschei­nen eines Amts­trä­gers, StB 1999, 108, 112; Burk­hard, Die Sperr­wir­kung des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO, Zeit­schrift für Wirt­schafts- und Steu­er­straf­recht 1998, 216; Streck/​Spatscheck, Steu­er­fahn­dung, 4. Aufl., Rz 257, die eine Sperr­wir­kung aber dann nicht aus­schlie­ßen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge dem Prü­fer kei­ne geeig­ne­ten Räum­lich­kei­ten zur Ver­fü­gung stel­len kann; Stahl, Selbst­an­zei­ge und straf­be­frei­en­de Erklä­rung, 2. Aufl., Rz 217[]
  6. vgl. dazu Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 371 Rz 145, m.w.N.; Rol­letsch­ke, Steu­er­straf­recht, 3. Aufl., Rz 584; Klein/Gast-deHa­an, a.a.O., § 371 Rz 26; Simon/​Vogelberg, Steu­er­straf­recht, 2. Aufl., S. 190; Kohl­mann, a.a.O., § 371 AO 1977, Rz 126[]
  7. vom 23. Dezem­ber 2003, BGBl I 2003, 2928[]
  8. sog. "Brü­cke in die Steu­er­ehr­lich­keit", vgl. BR-Drs. 542/​03 vom 15.08.2003; BT-Drs. 15/​1521, S. 1 f., 9, 12; vgl. auch BMF, Merk­blatt zur Anwen­dung des Stra­BEG vom 03.02.2004 – IV A 4 ‑S 1928- 18/​04, BSt­Bl I 2004, 225, Rz 1[]
  9. vgl. BR-Drs. 542/​1/​03 vom 15.09.2003 sowie BR-Drs. 542/​03 vom 26.09.2003[]
  10. BMF, Schrei­ben vom 02.01.2008 – IV A 4 – S 0062/​07/​0001, 2007/​0605275, BSt­Bl I 2008, 26, Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung, zu § 200 AO Nr. 2; Betriebs­prü­fungs­ord­nung (Steu­er) vom 15. März 2000, BSt­Bl I 2000, 368, § 6[]
  11. a.A. Stahl, a.a.O., Rz 681[]