Das Unter­las­sen bei der Erwerbs­be­steue­rung – und die Steu­er­hin­ter­zie­hung

Die Ver­sa­gung der Umsatz­steu­er­be­frei­ung für eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nach den Grund­sät­zen des EuGH, Urteils "R" setzt vor­aus, dass der Lie­fe­rer sich vor­sätz­lich an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung des Erwer­bers betei­ligt. Das gilt auch für ein inner­ge­mein­schaft­li­ches Ver­brin­gen i.S. von § 6a Abs. 2, § 3 Abs. 1a UStG.

Das Unter­las­sen bei der Erwerbs­be­steue­rung – und die Steu­er­hin­ter­zie­hung

Gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG sind die inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen (§ 6a UStG) steu­er­frei. Als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung gilt auch das einer Lie­fe­rung gleich­ge­stell­te Ver­brin­gen eines Gegen­stands (§ 6a Abs. 2, § 3 Abs. 1a UStG). Dabei hat der Unter­neh­mer die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. USt­DV beleg- und buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen 1.

Uni­ons­recht­lich beruht die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung auf Art. 131 und 138 MwSt­Sys­tRL. Gemäß Art. 131 MwSt­Sys­tRL wird auch die Steu­er­be­frei­ung der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung "unbe­scha­det sons­ti­ger Gemein­schafts­vor­schrif­ten und unter den Bedin­gun­gen ange­wandt, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung die­ser Befrei­un­gen und zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung oder Miss­brauch fest­le­gen". Nach Art. 138 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL befrei­en die Mit­glied­staa­ten die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die durch den Ver­käu­fer, den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb ihres jewei­li­gen Gebiets, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, von der Steu­er, wenn die­se Lie­fe­rung an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wird, der/​die als solche/​r in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem des Beginns der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt.

Dass die Klä­ge­rin ihren Nach­weis­pflich­ten nach §§ 17a ff. USt­DV nicht nach­ge­kom­men ist, steht der Steu­er­be­frei­ung nicht ent­ge­gen. Die Nach­weis­pflich­ten gemäß §§ 17a, 17c USt­DV sind kei­ne mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen für die Befrei­ung als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung. Die Rege­lun­gen des § 6a Abs. 3 UStG bestim­men viel­mehr ledig­lich, dass und wie der Unter­neh­mer die Nach­wei­se zu erbrin­gen hat 2. Kommt der Unter­neh­mer sei­nen Nach­weis­pflich­ten nicht nach, ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nicht erfüllt sind. Etwas ande­res gilt aus­nahms­wei­se dann, wenn trotz der Nicht­er­fül­lung der for­mel­len Nach­weis­pflich­ten objek­tiv zwei­fels­frei fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüllt sind 3.

Dann ist die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren, auch wenn der Unter­neh­mer die nach § 6a Abs. 3 UStG erfor­der­li­chen Nach­wei­se nicht erbracht hat. Das­sel­be gilt für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung in Gestalt des inner­ge­mein­schaft­li­chen Ver­brin­gens (§ 6a Abs. 2 UStG).

Da fest­steht, dass die Klä­ge­rin die Yacht A in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet ver­bracht hat, steht es der Steu­er­be­frei­ung nach § 6a Abs. 2 UStG nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin kei­ne Nach­wei­se i.S. der §§ 17a ff. USt­DV vor­ge­legt hat. Die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung gemäß §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a Abs. 2 UStG sind erfüllt.

Der steu­er­frei­en inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung bzw. dem inner­ge­mein­schaft­li­chen Ver­brin­gen gemäß § 6a Abs. 1 und 2 UStG im Inland steht spie­gel­bild­lich die Besteue­rung des inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs im Bestim­mungs­land gegen­über (§ 1a Abs. 1 und 2 UStG). Die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung eines Gegen­stands und sein inner­ge­mein­schaft­li­cher Erwerb sind ein und der­sel­be wirt­schaft­li­che Vor­gang, auch wenn die­ser sowohl für die an dem Geschäft Betei­lig­ten als auch für die Finanz­be­hör­den der betref­fen­den Mit­glied­staa­ten unter­schied­li­che Rech­te und Pflich­ten begrün­det 4. Daher wird durch § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 UStG die Steu­er­frei­heit des inner­ge­mein­schaft­li­chen Ver­brin­gens unter ande­rem davon abhän­gig gemacht, dass der Erwerb des ver­brach­ten Gegen­stands beim Abneh­mer, der in die­sem Fall mit dem Lie­fe­rer iden­tisch ist, den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung unter­liegt.

Der mit dem Ver­brin­gen der Yacht A ein­her­ge­hen­de inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb in Spa­ni­en unter­lag aber gemäß den mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. b, Art.20 MwSt­Sys­tRL kor­re­spon­die­ren­den Vor­schrif­ten spa­ni­schen Rechts grund­sätz­lich der dor­ti­gen Erwerbs­be­steue­rung, so dass die­se Vor­aus­set­zung erfüllt ist. Die Steu­er­be­frei­ung der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung setzt auch nicht vor­aus, dass der inner­ge­mein­schaft­li­che Erwerb in dem ande­ren Mit­glied­staat tat­säch­lich besteu­ert wor­den ist 5.

Aller­dings kann der Aus­gangs­mit­glied­staat der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung auf­grund der ihm nach Art. 131 MwSt­Sys­tRL 6 zuste­hen­den Befug­nis­se die Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung für die­sen Umsatz ver­sa­gen, wenn eine inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung von Gegen­stän­den zwar tat­säch­lich statt­ge­fun­den hat, der Lie­fe­rer jedoch bei der Lie­fe­rung die Iden­ti­tät des wah­ren Erwer­bers ver­schlei­ert hat, um die­sem zu ermög­li­chen, die Mehr­wert­steu­er zu hin­ter­zie­hen 7. Das­sel­be gilt, wenn eine Steu­er­hin­ter­zie­hung des Erwer­bers vor­liegt und der Lie­fe­rer nicht in gutem Glau­ben gehan­delt und alle Maß­nah­men ergrif­fen hat, die ver­nünf­ti­ger­wei­se ver­langt wer­den kön­nen, um sicher­zu­stel­len, dass der von ihm getä­tig­te Umsatz nicht zu sei­ner Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung führt 8.

Ob die­se Rechts­grund­sät­ze auf den vor­lie­gen­den Sach­ver­halt über­trag­bar sind, kann der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht ent­schei­den. Die Fest­stel­lung, dass die Klä­ge­rin durch ihre Vor­ge­hens­wei­se die Erwerbs­be­steue­rung in Spa­ni­en dadurch ver­mie­den hat, dass sie sich dort weder umsatz­steu­er­lich hat regis­trie­ren las­sen noch den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb der Yacht A ange­zeigt hat, reicht hier­für nicht aus. Allein die­ses Unter­las­sen ist der Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung wie in dem dem EuGH, Urteil "R" in Slg. 2010, I‑12605 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt nicht ver­gleich­bar. Im Fall "R" lag eine Steu­er­hin­ter­zie­hung des Erwer­bers vor und der Lie­fe­rer hat­te bei der Lie­fe­rung die Iden­ti­tät des Erwer­bers ver­schlei­ert, um die­sem die Steu­er­hin­ter­zie­hung zu ermög­li­chen. Das heißt, der Lie­fe­rer hat­te sich ziel­ge­rich­tet, bewusst und gewollt an der Steu­er­hin­ter­zie­hung betei­ligt. Auch in dem dem EuGH, Urteil Mec­sek-Gabo­na in UR 2012, 796 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt lag eine Steu­er­hin­ter­zie­hung des Erwer­bers vor. Dem ent­spricht die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs (BGH), der­zu­fol­ge die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den an einen Abneh­mer im übri­gen Gemein­schafts­ge­biet kei­ne steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung i.S. des § 6a UStG dar­stellt, wenn der inlän­di­sche Unter­neh­mer in kol­lu­si­vem Zusam­men­wir­ken mit dem Abneh­mer die Lie­fe­rung an einen Zwi­schen­händ­ler vor­täuscht, um dem Abneh­mer die Hin­ter­zie­hung von Steu­ern zu ermög­li­chen. Wer­den die­se Lie­fe­run­gen durch die inlän­di­schen Unter­neh­mer gleich­wohl als steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung erklärt, macht der Unter­neh­mer gegen­über den Finanz­be­hör­den unrich­ti­ge Anga­ben i.S. von § 370 Abs. 1 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) und ver­kürzt dadurch die auf die Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG anfal­len­de und von ihm geschul­de­te Umsatz­steu­er 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Mai 2014 – V R 34/​13

  1. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 28/​11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656[]
  2. BFH, Urteil vom 06.12 2007 – V R 59/​03, BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57[]
  3. BFH, Urtei­le vom 14.11.2012 – XI R 17/​12, BFHE 239, 516, BSt­Bl II 2013, 407; vom 12.05.2009 – V R 65/​06, BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511; vom 12.05.2011 – V R 46/​10, BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957; vom 15.02.2012 – XI R 42/​10, BFH/​NV 2012, 1188[]
  4. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C‑409/​04, Tele­os, Slg. 2007, I‑7797 Rdnr. 23[]
  5. EuGH, Urteil Tele­os in Slg. 2007, I‑7797 Rdnrn. 69 ff.; BFH, Urteil in BFHE 219, 469, BSt­Bl II 2009, 57[]
  6. Ers­ter Satz­teil von Art. 28c Teil A Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  7. EuGH, Urteil "R" in Slg. 2010, I‑12605 Rdnr. 55[]
  8. EuGH, Urteil vom 06.09.2012 – C‑273/​11, Mec­sek-Gabo­na, UR 2012, 796 Rdnrn. 48 ff.[]
  9. BGH, Beschluss vom 20.11.2008 1 StR 354/​08, BGHSt 53, 45[]