Die in der Schen­kungsteu­er­erklä­rung ver­schwie­ge­nen Vor­schen­kun­gen

Die in einer Schen­kungsteu­er­erklä­rung ent­hal­te­ne unzu­tref­fen­de Anga­be; vom Schen­ker kei­ne Vor­schen­kun­gen erhal­ten zu haben, stellt sowohl für die Besteue­rung der Schen­kung, auf die sich die Erklä­rung bezieht, als auch für die­je­ni­ge der Vor­schen­kun­gen eine unrich­ti­ge Anga­be über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen im Sin­ne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dar.

Die in der Schen­kungsteu­er­erklä­rung ver­schwie­ge­nen Vor­schen­kun­gen

Eine hier­durch im Hin­blick auf eine Vor­schen­kung began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist gegen­über einer zuvor durch Unter­las­sen für die­se Schen­kung began­ge­nen Hin­ter­zie­hung von Schen­kungsteu­er (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) mit­be­straf­te Nach­tat, deren Straf­lo­sig­keit ent­fällt, wenn die Vor­tat nicht mehr ver­folg­bar ist.

Eine Tat­hand­lung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht, wer den Finanz­be­hör­den oder ande­ren Behör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben macht.

Dies ist hier der Fall. Unrich­tig waren die Anga­ben, weil die Beschenk­te in der Schen­kungsteu­er­erklä­rung (vgl. Man­tel­bo­gen der Schen­kungsteu­er­erklä­rung, Zei­le 20) der Wahr­heit zuwi­der angab; vom Schen­ker S. kei­ne wei­te­ren Schen­kun­gen erhal­ten zu haben. Unvoll­stän­dig waren die Anga­ben, weil die Beschenk­te die vom Schen­ker erhal­te­nen Vor­schen­kun­gen (in den Zei­len 110 bis 114 des Man­tel­bo­gens der Schen­kungsteu­er­erklä­rung) nicht im Ein­zel­nen erklär­te.

Die Vor­schen­kun­gen waren in dop­pel­ter Hin­sicht steu­er­lich erheb­lich im Sin­ne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Zum einen hat­ten sie Bedeu­tung für die Höhe des Steu­er­sat­zes und den steu­er­li­chen Frei­be­trag (vgl. § 16 und 19 ErbStG a.F.); zum ande­ren waren die Anga­ben über die Vor­schen­kun­gen Grund­la­ge für die Über­prü­fung der ord­nungs­ge­mä­ßen Besteue­rung sämt­li­cher Schen­kun­gen des Zuwen­den­den inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums. Dies ergibt sich aus den gesetz­li­chen Beson­der­hei­ten der Besteue­rung von Schen­kun­gen in § 14 ErbStG.

Gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG bemisst sich die Höhe der für eine Schen­kung zu erhe­ben­den Schen­kungsteu­er in Abhän­gig­keit von frü­he­ren Schen­kun­gen der vor­an­ge­hen­den zehn Jah­re. Meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le wer­den dabei in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Von der Steu­er für den Gesamt­be­trag wird die Steu­er abge­zo­gen, die für die frü­he­ren Erwer­be nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Erwer­bers und auf der Grund­la­ge der gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG)1.

Alle Erwer­be aus die­sem Zehn­jah­res­zeit­raum sind damit maß­geb­li­che Berech­nungs­fak­to­ren für die Höhe des anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes und die Höhe der für die ein­zel­ne Schen­kung zu erhe­ben­den Schen­kungsteu­er. Indem meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Erwer­be bei der Besteue­rung des letz­ten jewei­li­gen Erwerbs im Zehn­jah­res­zeit­raum zusam­men­zu­rech­nen sind, soll ver­hin­dert wer­den, dass bei auf­ein­an­der­fol­gen­den Schen­kun­gen die Frei­be­trä­ge nach § 16 ErbStG inner­halb von zehn Jah­ren mehr­fach aus­ge­nutzt wer­den kön­nen; zudem soll aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die pro­gres­si­ve Stei­ge­rung des Steu­er­sat­zes nach § 19 ErbStG durch Zer­le­gung einer grö­ße­ren Schen­kung in meh­re­re Teil­schen­kun­gen ver­mie­den wer­den kann2.

§ 14 ErbStG nimmt dabei den vor­her­ge­hen­den Ein­zel­erwer­ben nicht den Cha­rak­ter selb­stän­di­ger steu­er­pflich­ti­ger Vor­gän­ge und führt auch nicht zu einer nach­träg­li­chen Besteue­rung der vor­he­ri­gen Erwer­be, son­dern ver­än­dert nur die Steu­er­pro­gres­si­on für den letz­ten Erwerb3. Die Vor­schrift ent­hält ledig­lich eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den letz­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist4. Damit han­delt es sich bei § 14 ErbStG um eine Rege­lung der Steu­er­be­rech­nung für die Steu­er auf den Letz­ter­werb, nicht jedoch um die Ermitt­lung einer Gesamt­steu­er für sämt­li­che Erwer­be inner­halb eines zehn­jäh­ri­gen Zeit­raums5.

Aller­dings hat das Finanz­amt, wenn es bei der Besteue­rung des letz­ten Erwerbs noch nicht ver­steu­er­te Schen­kun­gen fest­stellt, deren Besteue­rung durch einen beson­de­ren Schen­kungsteu­er­be­scheid nach­zu­ho­len, sofern noch kei­ne steu­er­recht­li­che Ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist6. Damit sind die Anga­ben in einer Schen­kungsteu­er­erklä­rung über das Vor­han­den­sein oder Nicht­vor­han­den­sein von Vor­schen­kun­gen des­sel­ben Schen­kers stets Grund­la­ge für die Prü­fung der ord­nungs­ge­mä­ßen Besteue­rung sämt­li­cher Schen­kun­gen des vor­an­ge­hen­den Zehn­jah­res­zeit­raums.

Somit war die von der Beschenk­ten in der von ihr ein­ge­reich­ten Schen­kungsteu­er­erklä­rung ent­hal­te­ne Anga­be; vom Zuwen­den­den kei­ne wei­te­ren Schen­kun­gen erhal­ten zu haben, steu­er­recht­lich sowohl für die Besteue­rung des Erwerbs, für den die Erklä­rung abge­ge­ben wur­de, von Bedeu­tung als auch für die Besteue­rung der Vor­er­wer­be der vor­an­ge­hen­den zehn Jah­re.

Der Beschenk­ten war nicht im Hin­blick auf bereits began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen durch Unter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) unzu­mut­bar, die Vor­schen­kun­gen, auf die sich die Unter­las­sungs­ta­ten bezo­gen, zu offen­ba­ren. Eine sol­che Unzu­mut­bar­keit ergibt sich auch nicht aus dem ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­ten Ver­bot eines Zwangs zur Selbst­be­las­tung (sog. Nemo-ten­e­tur-Grund­satz)7.

Aller­dings legen im hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall die land­ge­richt­li­chen Urteils­fest­stel­lun­gen nahe, dass sich die Beschenk­te im Hin­blick auf die Vor­schen­kun­gen bereits jeweils wegen vor­sätz­li­cher Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) straf­bar gemacht hat, weil sie die­se ent­ge­gen § 30 ErbStG nicht ange­zeigt hat8.

Eine sich aus dem Nemo-ten­e­tur-Grund­satz erge­ben­de Unzu­mut­bar­keit norm­ge­mä­ßen Ver­hal­tens bestand gleich­wohl nicht, weil die Beschenk­te die Mög­lich­keit hat­te, mit voll­stän­di­gen und rich­ti­gen Anga­ben zu den Vor­schen­kun­gen zugleich die Vor­aus­set­zun­gen einer straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge im Sin­ne von § 371 AO zu erfül­len. Durch eine Selbst­an­zei­ge kann der Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig Straf- bzw. Sank­ti­ons­frei­heit erlan­gen (§ 371, § 378 Abs. 3 AO). Die Beschenk­te befand sich damit nicht in einer unauf­lös­ba­ren Kon­flikt­la­ge, die im Hin­blick auf den Grund­satz „nemo ten­e­tur se ipsum accusa­re” und das in § 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO nor­mier­te Zwangs­mit­tel­ver­bot ihrer steu­er­recht­li­chen Erklä­rungs­pflicht ent­ge­gen­ste­hen könn­te9. Sofern eine Selbst­an­zei­ge wegen eines Sperr­grun­des im Sin­ne von § 371 Abs. 2 AO nicht in Betracht gekom­men sein soll­te, war der Beschenk­ten die Anga­be der Vor­schen­kun­gen eben­falls nicht unzu­mut­bar. Denn soweit erzwun­ge­ne Anga­ben zu einer mit­tel­ba­ren Selbst­be­las­tung füh­ren kön­nen, besteht für sie ein straf­recht­li­ches Ver­wen­dungs­ver­bot10.

Die unrich­ti­ge Anga­be der Beschenk­ten, vom Schen­ker (inner­halb des vor­an­ge­hen­den Zehn­jah­res­zeit­raums) kei­ne Vor­schen­kun­gen erhal­ten zu haben, führ­te sowohl hin­sicht­lich der erklär­ten Grund­stücks­schen­kung vom 12.12 2006 als auch hin­sicht­lich der von ihr zuvor von Schen­ker erhal­te­nen wei­te­ren Schen­kun­gen zu einer Steu­er­ver­kür­zung. Gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 1. Halb­satz AO sind Steu­ern nament­lich dann ver­kürzt, wenn sie nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wer­den. Dies war hier der Fall.

Auf­grund der unrich­ti­gen Anga­ben zu den Vor­schen­kun­gen wur­de hin­sicht­lich der erklär­ten Schen­kung eines Grund­stücks vom 12.12 2006 die Schen­kungsteu­er zu nied­rig fest­ge­setzt und damit ver­kürzt.

Auch hin­sicht­lich der Vor­schen­kun­gen führ­ten die unrich­ti­gen Anga­ben der Beschenk­ten zu einem angeb­li­chen Feh­len von Vor­schen­kun­gen jeweils zu einer Steu­er­ver­kür­zung. Denn bei zutref­fen­der Anga­be der Vor­schen­kun­gen hät­te das Finanz­amt als­bald durch Erlass ent­spre­chen­der Steu­er­be­schei­de die Besteue­rung der Vor­er­wer­be nach­ge­holt11.

Der in der Lite­ra­tur zur Ver­mei­dung von Wer­tungs­wi­der­sprü­chen zum Teil ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, ver­kürzt sei nur die Steu­er auf den neu­er­li­chen Erwerb, sodass es nur für den Steu­er­satz und mög­li­che Frei­be­trä­ge auf die Vor­er­wer­be ankom­me12, folgt der Bun­des­ge­richts­hof nicht. Zwar trifft es zu, dass in Fäl­len, in denen die Ver­fol­gung einer Hin­ter­zie­hung von Schen­kungsteu­er durch Unter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) wegen ein­ge­tre­te­ner Ver­fol­gungs­ver­jäh­rung nicht mehr in Betracht kommt, die Ver­fol­gung der Hin­ter­zie­hung der­sel­ben Steu­er durch nach­fol­gen­des akti­ves Tun wie­der mög­lich wird, wenn der Täter spä­ter – und sei es nur zur Ver­de­ckung sei­ner Unter­las­sungs­tat – gegen­über den Finanz­be­hör­den unrich­ti­ge Anga­ben macht. Aller­dings wider­spricht die­ses Ergeb­nis nicht der „gesetz­ge­be­ri­schen Grund­wer­tung” der Ver­fol­gungs­ver­jäh­rung13; viel­mehr ist es die Fol­ge einer neu­en tat­be­stand­li­chen Hand­lung, die zu einem neu­en Tat­er­folg führt und für die des­halb die Ver­fol­gungs­ver­jäh­rung eigen­stän­dig zu prü­fen ist. Die Tat­be­stands­mä­ßig­keit einer sol­chen neu­en Tat schei­det ledig­lich dann aus, wenn für die Schen­kungsteu­er bereits die steu­er­li­che Fest­set­zungs­ver­jäh­rung (§§ 169 ff. AO) ein­ge­tre­ten ist.

Aller­dings stellt hier die in der Anga­be, Vor­schen­kun­gen hät­ten nicht statt­ge­fun­den, lie­gen­de Steu­er­hin­ter­zie­hung durch akti­ves Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) inso­weit eine mit­be­straf­te und damit kon­su­mier­te Nach­tat dar, als die Beschenk­te wegen noch nicht ver­jähr­ter Taten der Hin­ter­zie­hung von Schen­kungsteu­er bezo­gen auf die ein­zel­nen Vor­ta­ten noch ver­folgt wer­den kann.

Die mit­be­straf­te Nach­tat ist eine selb­stän­di­ge, den Tat­be­stand eines Straf­ge­set­zes erfül­len­de rechts­wid­ri­ge und schuld­haf­te Hand­lung, durch die der Täter den Erfolg der Vor­tat oder die durch die­se erlang­te Posi­ti­on sichert, aus­nutzt oder ver­wer­tet. Sie bleibt straf­los, wenn die Bewer­tung des kon­kre­ten Sach­ver­halts ergibt, dass die­ser nach­fol­gen­den, an sich straf­ba­ren Hand­lung wegen ihres inne­ren – funk­tio­na­len – Zusam­men­hangs mit der Vor­tat kein eige­ner Unwert­ge­halt zukommt, so dass auch kein Bedürf­nis besteht, sie neben der Haupt­tat selb­stän­dig zu bestra­fen14. Vor­aus­set­zung für die Straf­lo­sig­keit der Nach­tat ist, dass die Geschä­dig­ten der bei­den Straf­ta­ten iden­tisch sind, die Nach­tat kein neu­es Rechts­gut ver­letzt und der Scha­den qua­li­ta­tiv nicht über das durch die Haupt­tat ver­ur­sach­te Maß hin­aus erwei­tert wird15.

So ver­hält es sich auch hier im Hin­blick auf die Taten der Hin­ter­zie­hung von Schen­kungsteu­er durch Unter­las­sen der Beschenk­ten betref­fend die von ihr erhal­te­nen Vor­schen­kun­gen. Mit der Falsch­an­ga­be, es habe kei­ne Vor­schen­kun­gen gege­ben, sicher­te sich die Beschenk­te ledig­lich die Vor­tei­le der Hin­ter­zie­hung der Schen­kungsteu­er durch vor­an­ge­gan­ge­ne Unter­las­sungs­ta­ten16. Es wur­de inso­weit weder ein neu­es Rechts­gut ver­letzt noch ent­stand eine wei­ter­ge­hen­de Steu­er­ver­kür­zung17.

Aller­dings ent­fällt die Straf­lo­sig­keit einer Nach­tat, wenn die Vor­tat – z.B. wegen Ver­jäh­rung – nicht mehr ver­folg­bar ist18.

Ob hier für ein­zel­ne der län­ger zurück­lie­gen­den Vor­ta­ten bereits Ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist, kann der Bun­des­ge­richts­hof im vor­lie­gen­den Fall nicht ohne wei­te­res fest­stel­len. Es fehlt an ent­spre­chen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, da das Land­ge­richt die Vor­ta­ten nicht in den Blick genom­men hat19. Die Prü­fung, ob und gege­be­nen­falls in wel­chen Fäl­len hin­sicht­lich der Hin­ter­zie­hung von Schen­kungsteu­er für Vor­schen­kun­gen die Nach­tat durch eine Unter­las­sungs-Vor­tat mit­be­straft ist, obliegt daher dem neu­en Tatrich­ter20.

Sofern sich die Beschenk­te durch Ver­schwei­gen von Vor­schen­kun­gen wegen wei­te­rer in gleich­ar­ti­ger Tat­ein­heit began­ge­ner Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen durch akti­ves Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) straf­bar gemacht hat, muss dies im Urteils­te­nor nicht zum Aus­druck kom­men. Zwar kann es sich grund­sätz­lich auch bei gleich­ar­ti­ger Tat­ein­heit emp­feh­len, dies im Urteils­spruch kennt­lich zu machen. Davon kann aber gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO abge­se­hen wer­den, wenn der Tenor unüber­sicht­lich wür­de. Denn dies wider­sprä­che dem auch zu berück­sich­ti­gen­den Gebot der Klar­heit und Ver­ständ­lich­keit der Urteils­for­mel21.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 10. Febru­ar 2015 – 1 StR 405/​14

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.07.2009 – II R 55/​08, DStR 2009, 2243
  2. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009 – II R 55/​08, DStR 2009, 2243; Högl in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht – BewG, ErbStG, Stand 1.10.2013, § 14 ErbStG Rn. 1; Cra­mer in Lippross, Basis­kom­men­tar Steu­er­recht, § 14 ErbStG, Lfg. 76, Rn. 1
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.2009 – II R 48/​07, DStR 2009, 1142 mwN; Högl aaO Rn. 2
  4. BFH, Urteil vom 09.07.2009 – II R 55/​08, DStR 2009, 2243 mwN
  5. Geck in Kapp/​Ebeling, ErbStG, 64. Lfg., § 14 Rn.01.2
  6. Högl aaO Rn. 3; vgl. auch BFH, Urteil vom 24.08.2008 – II R 16/​02, DSt­RE 2006, 85
  7. vgl. dazu Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 393 Rn. 26, mN aus der Rspr.
  8. vgl. zur Tat­voll­endung und Tat­be­en­di­gung der Hin­ter­zie­hung von Schen­kungsteu­er durch Unter­las­sen BGH, Beschluss vom 25.07.2011 – 1 StR 631/​10, Rn. 41 f., BGHSt 56, 298, 312 f.
  9. vgl. BGH, Beschluss vom 17.03.2009 – 1 StR 479/​08, Rn. 26, BGHSt 53, 210, 218
  10. vgl. BGH, Beschluss vom 21.08.2012 – 1 StR 26/​12, BGHR AO § 393 Abs. 2 Ver­wer­tungs­ver­bot 3; BGH, Beschluss vom 12.01.2005 – 5 StR 191/​04, wis­tra 2005, 148
  11. vgl. dazu Högl aaO Rn. 3
  12. vgl. Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 370 AO Rn. 233h; ihm zustim­mend Hil­gers-Klautzsch in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 51. Lfg., § 370 AO Rn. 1517.1; dem­ge­gen­über ableh­nend Rol­letsch­ke in Rolletschke/​Kemper, Steu­er­straf­recht, EL 103, § 370 Rn. 593
  13. so aber Joecks aaO
  14. BGH, Urteil vom 18.07.2007 – 2 StR 69/​07, wis­tra 2007, 458; vgl. auch Ris­sing­van Saan in LK, 12. Aufl., Vor § 52 Rn. 151; Fischer, StGB, 62. Aufl., Vor § 52 Rn. 65 f.; Stern­berg-Lie­ben/Bosch in Schönke/​Schröder, StGB, 29. Aufl., Vor § 52 Rn. 129
  15. vgl. BGH, Urteil vom 20.02.2014 – 3 StR 178/​13, Rn. 11, wis­tra 2014, 392; Beschluss vom 21.08.2012 – 1 StR 26/​12, BGHR AO § 370 Abs. 1 Kon­kur­ren­zen 22; Urteil vom 24.09.1986 – 3 StR 348/​86, BGHR StGB § 1 Nach­tat, mit­be­straf­te 1; Urteil vom 22.04.1954 – 4 StR 807/​53, BGHSt 6, 67, 68; Urteil vom 04.02.1954 – 4 StR 445/​53, BGHSt 5, 295, 297; Ris­sing­van Saan aaO Vor § 52 Rn. 153; Stern­berg-Lie­ben/Bosch aaO Rn. 131
  16. zur Siche­rung der Vor­tei­le aus einer Unter­las­sungs­tat als mit­be­straf­te Nach­tat vgl. Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 247 mwN
  17. vgl. zur Ver­hin­de­rung der Fest­set­zung einer bereits ver­kürz­ten Steu­er BGH, Beschluss vom 07.07.1993 – 5 StR 212/​93, wis­tra 1993, 302
  18. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 13.11.2008 – 5 StR 344/​08, wis­tra 2009, 105, 106 sowie BGH, Beschluss vom 27.10.1992 – 5 StR 517/​92, BGHSt 38, 366, jeweils mwN
  19. zum Ver­jäh­rungs­be­ginn bei Hin­ter­zie­hung von Schen­kungsteu­er durch Unter­las­sen vgl. BGH, Beschluss vom 25.07.2011 – 1 StR 631/​10, Rn. 41 f., BGHSt 56, 298, 312 f.
  20. vgl. BGH, Urteil vom 19.10.2010 – 1 StR 266/​10, BGHSt 56, 6
  21. vgl. BGH, Urteil vom 06.06.2007 – 5 StR 127/​07, wis­tra 2007, 388, 391