Einkommensteuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttungen – und die Strafzumessung

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs müssen bei auf verdeckten Gewinnausschüttungen beruhenden Körperschaft- und Einkommensteuerhinterziehungen durch Gesellschafter einer juristischen Person die Gesellschafter „bei der Ausurteilung der korrespondierenden Einkommensteuerhinterziehung – wegen der hier gebotenen Gesamtbetrachtung der Steuerhinterziehungen – strafzumessungsrechtlich so behandelt werden, als ob für die Gesellschaft steuerehrlich gehandelt wurde“1.

Einkommensteuerhinterziehung durch verdeckte Gewinnausschüttungen – und die Strafzumessung

Dementsprechend ist bei der Bemessung des einem angeklagten Gesellschafter strafrechtlich vorzuwerfenden Hinterziehungsbetrags einerseits zwar die verdeckte Gewinnausschüttung unter Einschluss der bei der Gesellschaft anfallenden Körperschaftsteuer in Ansatz zu bringen, andererseits aber – fiktiv – der bei steuerehrlichem Verhalten der Gesellschaft beim Gesellschafter abzuziehende Körperschaftsteuerbetrag anzurechnen, um eine „strafrechtlich nicht hinnehmbare Doppelbelastung“ zu vermeiden2.

So war in dem hier entschiedenen Fall nach Ansicht des Bundesgerichtshofs der angesprochenen Doppelbelastung strafzumessungsrechtlich durch das Landgericht nicht ausreichend Rechnung getragen worden:

Das Landgericht hat zwar steuerrechtlich zutreffend auf der Ebene der Besteuerung der GmbH für die verfahrensgegenständlichen Veranlagungszeiträume die verdeckten Gewinnausschüttungen nicht einkommensmindernd berücksichtigt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und für die Berechnung des Umfangs der Körperschaftsteuerhinterziehung das jeweils um die Gewinnausschüttungen gegenüber den erklärten Einkünften erhöhte Einkommen der Gesellschaft mit dem maßgeblichen Körperschaftsteuersatz (26,5 % für 2003 und 25 % ab 2004) zugrunde gelegt. Ebenfalls ohne Rechtsfehler sind bei der Berechnung der jeweiligen Einkommensteuer der angeklagten Eheleute die ihnen zugeflossenen verdeckten Gewinnausschüttungen entsprechend der für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2007 geltenden Fassung von § 3 Nr. 40 EStG3 nach dem Halbeinkünfteverfahren lediglich hälftig als Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden. Die gegenüber dem früheren Recht deutliche Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf die vorgenannten Prozentwerte sowie die Ablösung des im früheren Recht geltenden Anrechnungsverfahrens4 durch das im Tatzeitraum maßgebliche Halbeinkünfteverfahren gehen jeweils auf das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23.10.20005 zurück. Der Gesetzgeber hat mit dieser Reform das Ziel verfolgt, die wirtschaftliche Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf derjenigen der Anteilseigner zu beseitigen6. Durch die Kombination der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes bei der Gesellschaft und der Berücksichtigung lediglich des hälftigen ausgeschütteten Gewinns als Einkünfte der Anteilseigner (soweit es sich um natürliche Personen handelt) bei deren Einkommensteuer ist eine Belastung ausgeschütteter Gewinne angestrebt worden, die der steuerlichen Belastung anderer Einkunftsarten angenähert ist7.

Obwohl das Landgericht die vom Gesetzgeber vorgegebenen Instrumentarien zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbelastung bei ausgeschütteten Gewinnen bei der Bestimmung der hinterzogenen Einkommensteuer rechtsfehlerfrei angewendet hat, hält der Bundesgerichtshof dies strafzumessungsrechtlich für nicht ausreichend. Denn auch bei Heranziehung des Halbeinkünfteverfahrens wird ein Teil – hier – verdeckter Gewinnausschüttungen dem für die Strafbemessung bedeutsamen Schuldumfang sowohl der Hinterziehung der Unternehmensteuern als auch der der Einkommensteuer zugrunde gelegt. Dies hat der Tatrichter bei der konkreten Zumessung der für die fünf Taten der Einkommensteuerhinterziehung verhängten Einzelstrafen nicht erkennbar bedacht. Angesichts der sonstigen vom Landgericht zugunsten der Angeklagten berücksichtigten strafmildernden Umstände, insbesondere die vollständige Nachzahlung der Steuern einschließlich Zinsen und Zuschlägen, vermag der Bundesgerichtshof die Verhängung niedrigerer Strafen durch den Tatrichter nicht auszuschließen. Auch wenn die Einsatzstrafen für die Gesamtstrafenbildung bezüglich beider Angeklagter jeweils aus der Hinterziehung von Unternehmensteuern herrühren, können bei fünf rechtfehlerhaft begründeten Einzelstrafen Auswirkungen auf die Gesamtstrafen nicht ausgeschlossen werden.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 20. Dezember 2017 – 1 StR 464/17

  1. BGH, Urteil vom 12.01.2005 – 5 StR 301/04, wistra 2005, 144, 145[]
  2. BGH aaO[]
  3. vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., § 11 Rn. 12; Levedag in Schmidt, EStG, 36. Aufl., § 3 Rn. 137[]
  4. dazu Hey aaO § 11 Rn. 9[]
  5. BGBl. I S. 1433 ff.[]
  6. BT-Drs. 14/2683 S. 94 linke Spalte[]
  7. BT-Drs. aaO; siehe aber auch Hey aaO § 11 Rn.19[]

Bildnachweis: