Gene­rie­rung von Umsatz­steu­er­ge­win­nen in der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fer­ket­te

Jeden­falls dann, wenn der­je­ni­ge, für den eine Lie­fe­rung aus­ge­führt wird, weiß, dass die­se Teil eines auf Hin­ter­zie­hung von Umsatz­steu­er ange­leg­ten Sys­tems ist, so ist er hin­sicht­lich die­ser Lie­fe­rung nicht als Unter­neh­mer i.S.d. § 15 UStG tätig. Macht er den­noch die in einer Rech­nung für die­se Lie­fe­rung aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er nach § 15 UStG als Vor­steu­er gel­tend, begeht er eine Steu­er­hin­ter­zie­hung.

Gene­rie­rung von Umsatz­steu­er­ge­win­nen in der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fer­ket­te

In dem hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall wur­den wur­den zum Schein Fak­tu­rie­rungs­ket­ten auf­ge­baut, die den Fir­men B. und H. den Abzug von in Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­ner Umsatz­steu­er als Vor­steu­er ermög­li­chen soll­ten. Zu die­sem Zweck wur­den jeweils min­des­tens zwei Gesell­schaf­ten vor­ge­schal­tet, deren Auf­ga­be im Wesent­li­chen dar­in bestand, Rech­nun­gen mit aus­ge­wie­se­ner Umsatz­steu­er zu erstel­len. Irgend­ei­nen Spiel­raum hat­ten sie dabei nicht, die Rech­nun­gen waren ihnen zuvor von den Ange­klag­ten samt Lie­fer­pa­pie­ren über­sandt wor­den. Die Rech­nungs­sum­men waren dabei plan­mä­ßig so gewählt, dass ein „Umsatz­steu­er­ge­winn“ erwirt­schaf­tet wur­de, der ver­schlei­ert an Fir­men im Aus­land trans­fe­riert wer­den konn­te.

Im Ein­zel­nen wur­de fol­gen­de Vor­ge­hens­wei­se gewählt: Die jeweils ers­te Fir­ma der Ket­te "erwarb" die Waren auf­grund einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung umsatz­steu­er­frei von Unter­neh­mern aus ande­ren EU-Staa­ten. Die­se ers­te Fir­ma "ver­äu­ßer­te" sie dann an eine ande­re in Deutsch­land ansäs­si­ge Fir­ma. Der Net­to­aus­gangs­rech­nungs­be­trag wur­de gegen­über dem Net­to­ein­gangs­rech­nungs­be­trag um gut 100 % "auf­ge­preist". Die in die­sen Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er wur­de von der ers­ten Gesell­schaft der jewei­li­gen Ket­te weder ange­mel­det noch abge­führt. Die dann in der Ket­te nach­fol­gen­de Gesell­schaft fak­tu­rier­te die Waren mit gerin­gem Auf­preis – direkt oder unter Ein­schal­tung einer drit­ten Gesell­schaft – an die Fir­ma B. oder die Fir­ma H. wei­ter. Die in den ent­spre­chen­den Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er wur­de ange­mel­det und abge­führt. Damit soll­ten sich die Umsät­ze der Fir­men B. und H. gegen­über den Finanz­be­hör­den als unauf­fäl­lig dar­stel­len. Die­se Fir­men gene­rier­ten den „Umsatz­steu­er­ge­winn“, indem sie die in den an sie gerich­te­ten Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er als Vor­steu­er gel­tend mach­ten. Die Waren wur­den umsatz­steu­er­frei an Fir­men im euro­päi­schen Aus­land – jeden­falls auf dem Papier – wei­ter­ge­lei­tet.

Obwohl die Fir­men B. und H. danach kei­nen Anspruch auf Abzug oder Erstat­tung von Vor­steu­er hat­ten, haben die Ange­klag­ten den Abzug der in den jewei­li­gen Ein­gangs­rech­nun­gen aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er ver­an­lasst und so durch unrich­ti­ge Erklä­run­gen Steu­ern ver­kürzt oder dies ver­sucht.

Hier kommt allein eine Vor­steu­er­erstat­tung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in Betracht. Eine Vor­steu­er­erstat­tung setzt vor­aus, dass in Rech­nun­gen (§ 14 UStG) für Lie­fe­run­gen eines ande­ren Unter­neh­mers (§ 2 Abs. 1 UStG) an den Unter­neh­mer, der den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend macht, geson­dert Umsatz­steu­er aus­ge­wie­sen ist. Die in den Fak­tu­rie­rungs­ket­ten den Fir­men B. bzw. H. vor­ge­schal­te­ten Gesell­schaf­ten waren hier jedoch in die­sem Sin­ne kei­ne Unter­neh­mer, son­dern nicht als Unter­neh­mer ein­zu­stu­fen­de Stroh­män­ner.

Bei der Ent­schei­dung dar­über, ob umsatz­steu­er­recht­lich ein Unter­neh­mer vor­liegt, ist die Gesamt­heit der Gege­ben­hei­ten des Ein­zel­falls den Umstän­den gegen­über zu stel­len, unter denen gewöhn­lich eine ent­spre­chend ver­gleich­ba­re wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­ge­übt wird 1. Ent­schei­dend ist daher, ob die jeweils hier den Fir­men B. oder H. vor­ge­schal­te­te Fir­ma als Teil der Lie­fer­ket­te wie ein typi­scher Händ­ler gehan­delt hat 2.

Dies ist zu ver­nei­nen. Das „Bild des Han­dels“ ist durch die wie­der­hol­te Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern im Sin­ne eines markt­mä­ßi­gen Umschlags von Sach­wer­ten gekenn­zeich­net 3. Im hier in Rede ste­hen­den Zusam­men­hang hat­ten die vor­ge­schal­te­ten Fir­men weder ein Kapi­tal- noch ein Abnah­me­ri­si­ko zu tra­gen. Sie hat­ten viel­mehr ohne eige­nen Spiel­raum im Wesent­li­chen nur vor­ge­ge­be­ne Rech­nun­gen aus­zu­stel­len. Es lie­gen sog. Stroh­mann­ge­schäf­te vor, da die vor­ge­schal­te­ten Fir­men nicht im Rah­men eines Geschäf­tes, das wech­sel­sei­ti­ge Rech­te und Pflich­ten begrün­den soll­te, eige­ne Inter­es­sen wahr­nah­men. Viel­mehr waren sich die Betei­lig­ten die­ser Geschäf­te dar­über einig, dass die vor­ge­schal­te­ten Fir­men ohne sons­ti­ge eige­ne Rech­te oder Pflich­ten als im Lager der Fir­men B. oder H. ste­hen­de Hilfs­per­so­nen aus­schließ­lich der Durch­set­zung von deren Inter­es­se dien­ten 4.

Da nach alle­dem die vor­ge­schal­te­ten Fir­men hier nicht als Unter­neh­mer tätig waren, waren die Fir­men B. und H. gemäß § 15 UStG nicht zum Vor­steu­er­ab­zug im Hin­blick auf die von die­sen Fir­men aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen berech­tigt und hat­ten dem­entspre­chend auch kei­nen Anspruch auf Erstat­tung der in die­sen Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er. Durch die gleich­wohl auf die­ser Grund­la­ge vor­ge­nom­me­nen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen haben die Ange­klag­ten (zumin­dest kon­klu­dent) für die Fir­men B. und/​oder H. eine Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung behaup­tet und durch die­se unrich­ti­gen Erklä­run­gen (täter­schaft­lich) unge­recht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le für die­se bei­den Fir­men erlangt oder zu erlan­gen ver­sucht 5. Am Vor­satz besteht kein Zwei­fel.

Unab­hän­gig davon tra­gen die Fest­stel­lun­gen auch noch aus einem ande­ren Grun­de die Schuld­sprü­che. Sowohl dem Ange­klag­ten L. (Geschäfts­füh­rer Fir­ma B. ) als auch den Ange­klag­ten P. und Be. (jeweils Vor­stand der H. ) war näm­lich bekannt, dass sich die­se Fir­men durch den (zumin­dest auf dem Papier erfolg­ten) Erwerb der in den Lie­fer­ket­ten fak­tu­rier­ten Waren an Umsät­zen betei­lig­ten, die in Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hun­gen ein­be­zo­gen waren. Auch des­halb waren die Fir­men B. und H. – eben­so wie die in den Lie­fer­ket­ten vor­ge­schal­te­ten Unter­neh­mer – hier nicht als Unter­neh­mer i.S.d. § 15 UStG tätig. Die in die­sem Zusam­men­hang wesent­li­chen Tat­sa­chen – Vor­steu­er­ab­zug (bzw. der ent­spre­chen­de Ver­such) durch die Fir­men B. und H. , obwohl Ver­ant­wort­li­che die­ser Fir­men von der vor­an­ge­gan­ge­nen Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung wuss­ten – waren auch den übri­gen Ange­klag­ten bekannt und sie mach­ten sie sich bei ihrer Betei­li­gung am Tat­ge­sche­hen zu eigen; sie sind daher auch ihnen zuzu­rech­nen.

Der Wer­tung, dass die Fir­men B. und H. hin­sicht­lich der hier getä­tig­ten Geschäf­te nicht als Unter­neh­mer i.S.d. § 15 UStG tätig waren, liegt eine Aus­le­gung die­ser Bestim­mung zu Grun­de, wie sie (auch) gemein­schafts­recht­lich gebo­ten ist. Gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der „Sechste(n) Richt­li­nie 77/​388 EWG des Rates zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glieds­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­pflich­ti­ge Bemes­sungs­grund­la­ge“ 6 darf der Steu­er­pflich­ti­ge (Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechs­ten Richt­li­nie 7) „die geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er“ (unter ande­rem) „für Gegen­stän­de“ abzie­hen, „die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert wur­den …“. Der Anspruch auf die­sen Vor­teil ent­fällt jedoch, wenn er in betrü­ge­ri­scher Wei­se gel­tend gemacht wird, da eine betrü­ge­ri­sche oder sonst miss­bräuch­li­che Beru­fung (auch) auf Gemein­schafts­recht ver­bo­ten ist. Die Sechs­te Richt­li­nie soll auch das Ziel för­dern, Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen, Steu­er­um­ge­hun­gen und damit ver­gleich­ba­re sons­ti­ge Miss­bräu­che zu bekämp­fen. Ein der­ar­ti­ger betrü­ge­ri­scher Miss­brauch liegt jeden­falls vor, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge bewusst an einem in eine Mehr­wert- bzw. Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­ge­nen Umsatz betei­ligt: dabei kommt es nicht dar­auf an, ob er auch schon die (frü­he­re) Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung selbst began­gen hat, son­dern es genügt, wenn ihm die­se bekannt ist 8.

Unter die­sen Umstän­den kön­nen auch die Fir­men B. und H. nach Auf­fas­sung des Bun­des­ge­richts­hofs nicht als Unter­neh­mer i.S.d. § 15 UStG ange­se­hen wer­den. Das Vor­lie­gen eines Unter­neh­mers i.S.d. § 15 Abs. 1 UStG ist in Über­ein­stim­mung mit dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch, bei sol­cher wirt­schaft­li­cher Betä­ti­gung zu ver­nei­nen, die sich durch bewuss­te Betei­li­gung an und bewuss­te Aus­nut­zung von ander­wei­ti­gen Steu­er­straf­ta­ten steu­er­recht­li­che Vor­tei­le ver­schafft, wie etwa hier „Umsatz­steu­er­ge­win­ne“ auf der Grund­la­ge von Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hun­gen, die inner­halb einer eigens zu die­sem Zweck geschaf­fe­nen Lie­fer­ket­te began­gen wur­den. Die sons­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen von § 370 AO lie­gen, wie dar­ge­legt, vor.

Da nach alle­dem hier die Fir­men B. und H. schon nicht i.S.d. § 15 UStG als Unter­neh­mer tätig waren, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung, ob das Recht zum Vor­steu­er­ab­zug auch mit der Begrün­dung zu ver­nei­nen sein könn­te, dass unter den gege­be­nen Umstän­den (trotz mög­li­cher­wei­se durch­ge­führ­ter Waren­be­we­gung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG) auch kei­ne Lie­fe­rung im umsatz­steu­er­recht­li­chen, zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Sin­ne vor­liegt 9.

Soweit das Revi­si­ons­vor­brin­gen in die­sem Zusam­men­hang dahin zu ver­ste­hen ist, dass gegen die der genann­ten Begrün­dung – Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung auch des­halb, weil die Fir­men B. und H. wegen bewuss­ter Betei­li­gung an einem in eine Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­ge­nen Umsatz kei­ne vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­te Unter­neh­mer sind – zu Grun­de lie­gen­de Aus­set­zung des Geset­zes unter dem Blick­win­kel des Bestimmt­heits­ge­bo­tes (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG, § 1 StGB) Beden­ken bestehen, teilt der Bun­des­ge­richts­hof die­se Auf­fas­sung nicht.

Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­ge­richts­hofs bestehen an der hin­rei­chen­den Bestimmt­heit von § 370 AO selbst kei­ne Zwei­fel 10. Inso­weit hat der Gesetz­ge­ber selbst abs­trakt-gene­rell hin­rei­chend bestimmt über die Straf­bar­keit ent­schie­den. Es gibt kei­nen Steu­er­an­spruch des Staa­tes, der nach dem Wil­len des Geset­zes nicht gegen eine rechts­wid­ri­ge und schuld­haf­te Ver­kür­zung straf­recht­lich geschützt sein soll. Dies gilt umso mehr, als das mate­ri­el­le Steu­er­recht selbst auf­grund sei­nes Ein­griffs­cha­rak­ters dem all­ge­mei­nen, aus dem Rechts­staats­prin­zip fol­gen­den Bestimmt­heits­ge­bot unter­liegt (Gesetz­mä­ßig­keit der Besteue­rung 11).

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­ge­richts­hofs bestehen auch hin­sicht­lich der Aus­le­gung von § 15 UStG im vor­ge­nann­ten Sin­ne mit Blick auf den Bestimmt­heits­grund­satz kei­ne Beden­ken. Sie ist nicht nur, wie dar­ge­legt, ohne wei­te­res mit dem Wort­laut des Geset­zes zu ver­ein­ba­ren, son­dern sie ent­spricht auch dem Norm­zu­sam­men­hang und der Zweck­set­zung des Umsatz­steu­er­rechts. Letzt­lich soll der End­ver­brau­cher die Umsatz­steu­er tra­gen, der Unter­neh­mer soll dage­gen voll­stän­dig von der im Rah­men sei­ner gesam­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit geschul­de­ten oder ent­rich­te­ten Umsatz­steu­er ent­las­tet wer­den. Dies gewähr­leis­tet die Neu­tra­li­tät der umsatz­steu­er­li­chen Belas­tung aller ihrer­seits der Umsatz­steu­er unter­lie­gen­den wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten, unab­hän­gig von den Zwe­cken und (oder) Ergeb­nis­sen die­ser Tätig­kei­ten 12. Jeden­falls für die Adres­sa­ten des Umsatz­steu­er­ge­set­zes – aus­schließ­lich Unter­neh­mer, die auf Grund von Aus­bil­dung und (oder) prak­ti­scher Erfah­rung über das ein­schlä­gi­ge Fach­wis­sen ver­fü­gen – ist die­ser Norm­zu­sam­men­hang, als zuver­läs­si­ge Grund­la­ge für die Aus­le­gung und Anwen­dung der Norm, ohne wei­te­res erkenn­bar. Sie sind als regel­mä­ßig dazu im Stan­de anzu­se­hen, den Rege­lungs­ge­halt die­ses Geset­zes zu ver­ste­hen und ihm kon­kre­te Ver­hal­tens­an­wei­sun­gen zu ent­neh­men 13. Des­we­gen haben sie – über den Wort­laut der Vor­schrift hin­aus – auch inso­weit die Mög­lich­keit, das Ver­bot bestimm­ter Ver­hal­tens­wei­sen zu erken­nen und die staat­li­che Reak­ti­on vor­aus­zu­se­hen.

Die geschil­der­te Gene­rie­rung von „Umsatz­steu­er­ge­win­nen“ ver­stößt gegen das dar­ge­leg­te Prin­zip der Umsatz­steu­erneu­tra­li­tät. Der Staat erstat­tet Vor­steu­er, die er zuvor nicht in Form der Umsatz­steu­er erhal­ten hat. Die ande­ren Markt­teil­neh­mer, die der­ar­ti­ge ille­ga­le „Umsatz­steu­er­ge­win­ne“ nicht gene­rie­ren, haben dadurch Wett­be­werbs­nach­tei­le. Die hier­mit ver­bun­de­ne Ver­let­zung der Gerech­tig­keits­prin­zi­pi­en des Umsatz­steu­er­ge­set­zes und die dar­aus resul­tie­ren­den straf­recht­li­chen Kon­se­quen­zen sind nach Auf­fas­sung des Bun­des­ge­richts­hofs für jeder­mann, jeden­falls aber für die Adres­sa­ten des Umsatz­steu­er­ge­set­zes, zu denen die Ange­klag­ten zäh­len, erkenn­bar.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 8. Febru­ar 2011 – 1 StR 24/​10

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 26.09.1996, – C‑230/​94 [Enk­ler], Rn. 28, 30; vgl. hier­zu Heid­ner in Bunjes/​Geist, UStG, 9. Aufl., § 2 Rn. 7[]
  2. vgl. BGH, Urteil vom 22.05.2003 – 5 StR 520/​02, NStZ 2004, 578, 579 mwN; BFH BSt­Bl II 1987, 752; Heid­ner aaO[]
  3. vgl. auch BFH HFR 2010, 21[]
  4. vgl. BGH aaO; Heid­ner aaO Rn. 13 jeweils mwN[]
  5. vgl. auch BGH aaO[]
  6. ABl. Nr. L 145 S. 1; nach­fol­gend Sechs­te Richt­li­nie[]
  7. vgl. zum Begriff des Steu­er­pflich­ti­gen auch EuGH, Urteil vom 06.07.2006 – C‑439/​04, C‑440/​04 [Rechts­sa­che Kit­tel u.a.], Rn. 41 mwN[]
  8. vgl. EuGH aaO Rn. 54 ff., 61 mwN; die Auf­fas­sung, dass die­se Ent­schei­dung „mitt­ler­wei­le durch neue­re Ent­schei­dun­gen [des EuGH] über­holt sein dürf­te“, teilt der BGH nicht, vgl. EuGH, Urteil vom 07.12.2010 – C‑285/​09, Rn. 52 ff.[]
  9. vgl. in die­sem Zusam­men­hang BFHE 217, 94; BFH/​NV 2011, 81; vgl. auch Muh­ler wis­tra 2009, 1, 5[]
  10. vgl. nur BVerfGE 37, 201; BGH, Urteil vom 19.12.1990 – 3 StR 90/​90, BGHSt 37, 266 ff.[]
  11. vgl. Tipke/​Lang Steu­er­recht, 20. Aufl., § 4 Rn. 150 ff.[]
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 06.07.2006 – C‑439/​04, C‑440/​04 [Kit­tel u.a.], Rn. 48 mwN[]
  13. vgl. BVerfGE 48, 48, 56 f. mwN; BVerfG wis­tra 2010, 396, 404[]