Hin­ter­zie­hung der Ver­brauchs­steu­ern ande­rer EU-Staa­ten – und das Bestimmt­heits­ge­bot

Die Ver­wei­sung in § 370 Abs. 6 Satz 2 AO in ihrer gel­ten­den Fas­sung wie in ihren frü­he­ren Fas­sun­gen auf uni­ons­recht­li­che Vor­schrif­ten dient ledig­lich der begriff­li­chen Kon­kre­ti­sie­rung der im Gesetz genann­ten „har­mo­ni­sier­ten Ver­brauch­steu­ern für Waren“. Für die­sen Zweck kommt es auf die Gel­tung der uni­ons­recht­li­chen Vor­schrift nicht an. Der Bestimmt­heits­grund­satz (Art. 103 Abs. 2 GG) ist nicht ver­letzt, wenn eine Begriffs­kon­kre­ti­sie­rung von Straf­tat­be­stands­merk­ma­len durch Ver­wei­sung auf eine inhalt­lich ein­deu­ti­ge Rechts­vor­schrift erfolgt, die nicht (mehr) in Kraft ist.

Hin­ter­zie­hung der Ver­brauchs­steu­ern ande­rer EU-Staa­ten – und das Bestimmt­heits­ge­bot

Die durch pflicht­wid­ri­ge Nicht­ein­rei­chung von Steu­er­erklä­run­gen bei den zustän­di­gen slo­wa­ki­schen Finanz­be­hör­den her­bei­ge­führ­te Ver­kür­zung der dort geschul­de­ten Mine­ral­öl­steu­er unter­fällt dem Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Ver­bin­dung mit § 370 Abs. 6 AO (bzgl. letz­te­rer Vor­schrift in der bis zum 13.12 2011 gel­ten­den Fas­sung).

Nach der im Tat­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung des § 370 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO fin­den die Absät­ze 1 bis 5 des § 370 AO auch dann Anwen­dung, wenn sich die Tat auf har­mo­ni­sier­te Ver­brauch­steu­ern für die in Arti­kel 3 Abs. 1 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 [1] genann­ten Waren (näm­lich Mine­ral­öle, Alko­hol und alko­ho­li­sche Geträn­ke sowie Tabak­wa­ren) bezieht, die von einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten ver­wal­tet wer­den. Die in Bezug genom­me­ne Richt­li­nie wur­de aller­dings bereits mit Wir­kung vom 01.04.2010, mit­hin vor Beginn des Tat­zeit­raums, auf­ge­ho­ben und durch die Richt­li­nie 2008/​118/​EG des Rates vom 16.12 2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG [2] ersetzt. Die­se Richt­li­nie benennt über die Richt­li­nie 92/​12/​EWG hin­aus­ge­hend wei­te­re Waren, für die har­mo­ni­sier­te Ver­brauch­steu­ern anfal­len. Eine Anpas­sung der Ver­wei­sung in § 370 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO an das Uni­ons­recht erfolg­te erst mit Wir­kung vom 14.12 2011 durch das Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz [3].

Dies führt jedoch nicht zur Unan­wend­bar­keit von § 370 Abs. 1 AO auf die Hin­ter­zie­hung in einem ande­ren Mit­glied­staat anfal­len­der, in der Richt­li­nie 92/​12/​EWG genann­ter har­mo­ni­sier­ter Ver­brauch­steu­ern für im Zeit­raum zwi­schen Auf­he­bung der Richt­li­nie und Anpas­sung der Ver­wei­sung began­ge­ne Taten. Die Rege­lung des § 370 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO genüg­te auch im Zeit­raum zwi­schen dem 1.04.2010 und dem 13.12 2011 mit Blick auf den in Bezug genom­me­nen Art. 3 Abs. 1 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG den Anfor­de­run­gen des Art. 103 Abs. 2 GG und erfass­te die Hin­ter­zie­hung von Mine­ral­öl­steu­er in den ande­ren Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on, damit auch in der Slo­wa­ki­schen Repu­blik.

Das ver­fas­sungs­recht­li­che Bestimmt­heits­ge­bot ver­langt, dass die Straf­norm die Vor­aus­set­zun­gen der Straf­bar­keit so kon­kret umschreibt, dass Trag­wei­te und Anwen­dungs­be­reich der Straf­tat­be­stän­de zu erken­nen sind und sich durch Aus­le­gung ermit­teln las­sen. Der Wort­laut ist so zu fas­sen, dass die Normadres­sa­ten im Regel­fall bereits anhand des Wort­lauts der gesetz­li­chen Vor­schrift vor­aus­se­hen kön­nen, ob ein Ver­hal­ten straf­bar ist oder nicht [4].

Die­sen Vor­aus­set­zun­gen genüg­te § 370 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO in der im Tat­zeit­raum maß­geb­li­chen Fas­sung unge­ach­tet der Erläu­te­rung der in der Vor­schrift selbst ent­hal­te­nen For­mu­lie­rung „har­mo­ni­sier­te Ver­brauch­steu­ern für Waren“ durch den Ver­weis auf eine nicht mehr in Gel­tung befind­li­che euro­päi­sche Richt­li­nie. Die genann­te gesetz­li­che For­mu­lie­rung ermög­licht es, ein­deu­tig zu erken­nen, dass die Hin­ter­zie­hung der Steu­er­art „har­mo­ni­sier­te Ver­brauch­steu­ern für Waren“ in den Anwen­dungs­be­reich des deut­schen Straf­rechts fällt, wenn die Ver­brauch­steu­er durch einen ande­ren Mit­glied­staat ver­wal­tet wird. Die Ver­wei­sung auf die Richt­li­nie dient dazu, die Wen­dung „har­mo­ni­sier­te Ver­brauch­steu­ern für Waren“ begriff­lich zu kon­kre­ti­sie­ren. Für den Rechts­un­ter­wor­fe­nen wird dadurch ein­deu­tig erkenn­bar, dass die in Art. 3 Abs. 1 der Richt­li­nie genann­ten Waren die­je­ni­gen sind, auf die sich der Anwen­dungs­be­reich von § 370 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO erstreckt. Die Begriffs­kon­kre­ti­sie­rung knüpft nicht an die Gül­tig­keit der Richt­li­nie an [5], son­dern bedient sich ihrer ledig­lich aus Grün­den der Ein­fach­heit, zum Zweck der Fest­le­gung der dort genann­ten Waren­ar­ten. Die Begriffs­er­läu­te­rung hät­te auch in § 370 Abs. 6 AO selbst oder durch Ver­weis auf eine sons­ti­ge Quel­le erfol­gen kön­nen, in der die erfass­ten Waren benannt wer­den. Auch wenn die Richt­li­nie 92/​12/​EWG im hier rele­van­ten Zeit­raum nicht mehr in Kraft war, leg­te sie im Sin­ne der Begriffs­kon­kre­ti­sie­rung die in den Anwen­dungs­be­reich des § 370 Abs. 6 AO fal­len­den Waren, in Bezug auf die auch die Hin­ter­zie­hung aus­län­di­scher Ver­brauch­steu­er dem deut­schen Straf­recht unter­fällt, abschlie­ßend fest. Der Umstand des Außer­kraft­seins der Richt­li­nie im Tat­zeit­raum führt nicht dazu, dass der Rechts­un­ter­wor­fe­ne das unter Stra­fe ste­hen­de Ver­hal­ten nicht (mehr) hät­te erken­nen kön­nen.

In der Kon­se­quenz wirkt die vom deut­schen Gesetz­ge­ber gewähl­te Tech­nik der Begriffs­kon­kre­ti­sie­rung durch Ver­weis auf die Richt­li­nie 92/​12/​EWG für im Zeit­raum 1.04.2010 bis 13.12 2011 began­ge­ne Taten aller­dings inso­weit tat­be­stands­be­schrän­kend, als Ver­brauch­steu­ern, die im maß­geb­li­chen Zeit­raum zwar har­mo­ni­siert waren, die aber nicht in Art. 3 Abs. 1 der in Bezug genom­me­nen Richt­li­nie 92/​12/​EWG genannt sind, nicht von § 370 Abs. 1 bis 5 AO erfasst wer­den. Dies gilt unge­ach­tet der Rege­lung in Art. 3 Richt­li­nie 2003/​96/​EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom, wonach der in der Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 [1] genann­te Begriff „Mine­ral­öle“ dahin aus­zu­le­gen ist, dass er neben Mine­ral­ölen auch alle Ener­gie­er­zeug­nis­se und elek­tri­schen Strom nach Art. 2 der erst­ge­nann­ten Richt­li­nie umfasst.

Im vor­lie­gend etnschie­de­nen Fall steht dies der Straf­bar­keit des dem Ange­klag­ten vor­ge­wor­fe­nen Ver­hal­tens aber nicht ent­ge­gen: Mine­ral­öle waren im Tat­zeit­raum ange­sichts der ein­deu­ti­gen Begriffs­kon­kre­ti­sie­rung über die Richt­li­nie 92/​12/​EWG von § 370 Abs. 6 AO erfasst.

Bun­des­ge­richts­hof – Beschluss vom 20. Novem­ber 2013 – 1 StR 544/​13

  1. ABl. EG Nr. L 76 S. 1[][]
  2. ABl. L 9 vom 14.01.2009, S. 12[]
  3. vom 07.12 2011, BGBl. I, S. 2592[]
  4. vgl. BVerfGE 126, 170, 195 mwN[]
  5. so im Ergeb­nis auch Jäger in Klein, Abga­ben­ord­nung, 11. Aufl., § 370 Rn. 158; Ran­siek in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 49. Lief., § 370 Rn. 556; Tully/​Merz, wis­tra 2011, 121, 126[]