Hin­ter­zie­hung fran­zö­si­scher Bier­steu­er

Die Rege­lung des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist gemäß § 370 Abs. 6 Satz 2 AO auf die fran­zö­si­sche Bier­steu­er anwend­bar, weil es sich hier­bei um eine har­mo­ni­sier­te Ver­brauch­steu­er, die von einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on ver­wal­tet wird, han­delt [1].

Hin­ter­zie­hung fran­zö­si­scher Bier­steu­er

Für die Beför­de­rung har­mo­ni­siert ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren unter Steu­er­aus­set­zung zwi­schen meh­re­ren Mit­glied­staa­ten ist auf­grund der Vor­ga­ben der Richt­li­nie 2008/​118/​EG sowie der Ver­ord­nun­gen (EG) Nr. 684/​2009 sowie (EU) Nr. 389/​2012 bzw. (EU) 2016/​323 seit dem 1.04.2010 ein elek­tro­ni­sches Begleit­ver­fah­ren zwin­gend vor­ge­schrie­ben, durch das die Wirt­schafts­be­tei­lig­ten sowie die Behör­den inner­halb der Euro­päi­schen Uni­on zum Zwe­cke der Erleich­te­rung der Durch­füh­rung des Steu­er­ver­fah­rens elek­tro­nisch ver­netzt wur­den. Nach Art. 21 Abs. 1 der Richt­li­nie 2008/​118/​EG gilt die Beför­de­rung einer ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Ware nur dann als in einem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung durch­ge­führt, wenn sie mit einem elek­tro­ni­schen Ver­wal­tungs­do­ku­ment erfolgt.

Da es sich bei dem „Excise Move­ment and Con­trol Sys­tem“ (EMCS) folg­lich um eine EUwei­te elek­tro­ni­sche Über­wa­chung der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren­be­we­gung unter Steu­er­aus­set­zung und damit um ein ein­heit­li­ches, län­der­über­grei­fen­des Besteue­rungs­ver­fah­ren han­delt [2], liegt es in der Natur der Sache, dass auch ein in einem ande­ren Mit­glied­staat ein­ge­tre­te­ner Ver­kür­zungs­er­folg für die Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Abga­be einer unrich­ti­gen Steu­er­erklä­rung in Deutsch­land nach § 370 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 AO von Bedeu­tung ist, ohne dass es hier der Anwen­dung des § 370 Abs. 7 AO bedarf.

Eine nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO began­ge­nen Hin­ter­zie­hung von fran­zö­si­scher Bier­steu­er kann etwa durch vor­sätz­lich unrich­ti­ge Mel­dung des Emp­fangs des zuvor in Frank­reich dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren ent­nom­me­nen und im EMCS unzu­tref­fend zur Lie­fe­rung nach Deutsch­land gemel­de­ten Bie­res erfol­gen.

Die­se Tat­hand­lun­gen in Form der jewei­li­gen Ein­gangs­mel­dung bei den deut­schen Zoll­be­hör­den sind hin­sicht­lich der jeweils han­deln­den Per­so­nen, der Tat­zeit, des Tat­orts und des Bezugs­ge­gen­stands hin­rei­chend bestimmt. Auf die kon­kre­ten Umstän­de der Über­füh­rung der jewei­li­gen Ware in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr in Frank­reich kommt es in der vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on nicht an. Viel­mehr reicht inso­weit die Fest­stel­lung aus, dass es über­haupt in Frank­reich zu einer Über­füh­rung des Bie­res in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr gekom­men und damit die fran­zö­si­sche Bier­steu­er ent­stan­den ist, die wegen der unrich­ti­gen Ein­gangs­er­klä­run­gen in Deutsch­land zunächst nicht fest­ge­setzt und damit ver­kürzt wur­de.

Bei den unrich­ti­gen Ein­gangs­mel­dun­gen han­delt es sich um unrich­ti­ge Erklä­run­gen über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen im Sin­ne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Steu­er­lich erheb­lich ist eine Tat­sa­che, wenn sie zur Aus­fül­lung eines Besteue­rungs­tat­be­stan­des her­an­ge­zo­gen wird und damit Grund und Höhe des Steu­er­an­spruchs oder Steu­er­vor­teils beein­flusst oder wenn sie die Finanz­be­hör­de zur Ein­wir­kung auf den Steu­er­an­spruch sonst ver­an­las­sen könn­te [3].

Dies sind alle Tat­sa­chen, die für die Fest­set­zung (§§ 155 ff. AO), für die Selbst­be­rech­nung (§ 168 AO), für die Erhe­bung (§§ 218 ff. AO) oder Voll­stre­ckung (§§ 249 ff. AO) der Steu­er oder für das Gewäh­ren oder Belas­sen eines Steu­er­vor­teils von Bedeu­tung sind [4]. Die unrich­ti­gen Ein­gangs­mel­dun­gen im EMCS waren steu­er­lich erheb­lich, weil sie die Schlie­ßung des jeweils in Frank­reich eröff­ne­ten Beför­de­rungs­vor­gangs bewirk­ten, ohne dass die in Frank­reich ent­stan­de­ne Bier­steu­er durch die fran­zö­si­schen Behör­den fest­ge­setzt wur­de.

In dem hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall unter­la­gen sämt­li­che Bier­men­gen, die Gegen­stand der fest­ge­stell­ten Ver­sand­ver­fah­ren sind, gemäß Art. 302 D I1.1, 302 G – I 3 CGI der fran­zö­si­schen Bier­steu­er. Die­se ent­steht gemäß Art. 302 D I1.1 CGI mit der Über­füh­rung des Bie­res in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr, also ins­be­son­de­re dann, wenn Bier einem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren ent­nom­men wird, ohne dass sich eine Beför­de­rung unter Steu­er­aus­set­zung anschließt. Das Land­ge­richt hat dies­be­züg­lich fest­ge­stellt, dass das in den elek­tro­ni­schen Ver­wal­tungs­do­ku­men­ten bezeich­ne­te – tat­säch­lich exis­ten­te und nach Groß­bri­tan­ni­en gelie­fer­te – Bier in Frank­reich aus dem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung ent­nom­men wur­de. Da das Bier tat­säch­lich nicht an die ver­meint­li­che Emp­fän­ge­rin in Deutsch­land ver­sandt, son­dern von vornur ein ent­spre­chen­der Schein erzeugt wur­de, schloss sich kei­ne Beför­de­rung unter Steu­er­aus­set­zung an; viel­mehr wur­de das Bier mit der Ent­nah­me aus dem Steuer­la­ger der Kon­trol­le der Behör­den ent­zo­gen, so dass der fran­zö­si­sche Bier­steu­er­an­spruch ent­stand.

Von der Ein­gangs­mel­dung im ECMS hing es ab, ob der Beför­de­rungs­vor­gang durch die fran­zö­si­schen Zoll­be­hör­den ohne Bean­stan­dung auto­ma­ti­siert been­det wer­den konn­te oder ob betref­fend das jeweils eröff­ne­te elek­tro­ni­sche Ver­wal­tungs­do­ku­ment in Frank­reich ent­stan­de­ne Bier­steu­er – ggf. nach (erfolg­lo­ser) Kon­takt­auf­nah­me mit dem Ver­sen­der – ent­spre­chend den dar­in ange­ge­be­nen Posi­ti­ons­da­ten (vgl. Anhang I EMCSDVO EGVO Nr. 684/​2009) fest­zu­set­zen war. Letz­te­res wäre nach Art. 302 P – II CGI spä­tes­tens vier Mona­te nach Eröff­nung des Ver­fah­rens über die Beför­de­rung unter Steu­er­aus­set­zung gesche­hen, wenn bis dahin weder das Ver­fah­ren abge­schlos­sen noch nach­ge­wie­sen wor­den wäre, dass die Ver­sen­dung ord­nungs­ge­mäß erfolgt ist. Mit der Erklä­rung, das Bier sei ord­nungs­ge­mäß bei der ver­meint­li­chen Emp­fän­ge­rin in Deutsch­land ein­ge­trof­fen, wur­de wahr­heits­wid­rig vor­ge­spie­gelt, dass die Beför­de­rung unter Steu­er­aus­set­zung ord­nungs­ge­mäß abge­schlos­sen sei. Die fran­zö­si­schen Behör­den muss­ten daher unzu­tref­fend davon aus­ge­hen, dass kei­ne fran­zö­si­sche Bier­steu­er ent­stan­den war.

Die unrich­ti­gen Erklä­run­gen wur­den auch gegen­über Behör­den im Sin­ne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO abge­ge­ben; denn die Ein­gangs­mel­dun­gen gin­gen zunächst – wie im EMCS vor­ge­se­hen – an die deut­schen Zoll­be­hör­den, die gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 5 AO Finanz­be­hör­den im Sin­ne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sind. Die­se lei­te­ten die Ein­gangs­mel­dun­gen an die fran­zö­si­schen Behör­den (Abgangs­mit­glied­staat) wei­ter, bei denen es sich auf­grund der Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs des § 370 Abs. 15 AO auf aus­län­di­sche Abga­ben durch § 370 Abs. 6 AO eben­falls um Finanz­be­hör­den im Sin­ne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO han­delt [5].

Durch die unrich­ti­gen Ein­gangs­mel­dun­gen wur­de die jeweils ent­stan­de­ne fran­zö­si­sche Bier­steu­er nach § 370 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO in Höhe von ins­ge­samt 5.632.901, 70 Euro zum Nach­teil des fran­zö­si­schen Fis­kus370 Abs. 6 Satz 2 AO) ver­kürzt, weil die Steu­er ent­ge­gen Art. 302 P – II CGI nicht (recht­zei­tig) fest­ge­setzt wur­de [6].

Zur Höhe der ver­kürz­ten Steu­er kann unter Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de sowie von Sinn und Zweck des Sys­tems der fik­ti­ven Bier­lie­fe­run­gen bei ver­nünf­ti­ger wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se nur der ein­zig nahe­lie­gen­de Schluss gezo­gen wer­den, dass die jeweils zum EMCS ange­mel­de­ten und als bei der ver­meint­li­chen Emp­fän­ge­rin in Deutsch­land ein­ge­gan­gen bestä­tig­ten Bier­men­gen (zumin­dest) den­je­ni­gen ent­spra­chen, die zuvor fran­zö­si­schen Steuer­la­gern zum angeb­li­chen Trans­port zur deut­schen Emp­fän­ge­rin ent­nom­men wor­den waren. Die Mög­lich­keit, dass die in Frank­reich ent­nom­me­nen Men­gen gerin­ger waren als gegen­über den Zoll­be­hör­den im EMCS ange­ge­ben und daher in Frank­reich eine gerin­ge­re Steu­er­ver­kür­zung ein­ge­tre­ten sein könn­te, stellt sich als rein theo­re­tisch dar und konn­te daher außer Betracht blei­ben, weil kein ver­nünf­ti­ger Grund erkenn­bar ist, war­um in Deutsch­land grö­ße­re Bier­men­gen hät­ten erklärt und ver­steu­ert wer­den sol­len als tat­säch­lich außer­halb des Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens in Ver­kehr gebracht.

Der Ver­kür­zungs­er­folg ent­fällt auch nicht des­halb, weil die fran­zö­si­sche Bier­steu­er bereits durch Ent­nah­me des Bie­res aus dem Steuer­la­ger durch die Ver­sen­der ent­stan­den ist und von die­sen zu erklä­ren bzw. zu ent­rich­ten gewe­sen wäre, mit­hin die Steu­er zuguns­ten der fran­zö­si­schen Steuer­la­ger­be­trei­be­rin­nen als Steu­er­schuld­ner (vgl. Art. 302 D 21 CGI) ver­kürzt wur­de.

Da es sich bei dem Straf­tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung um ein Erfolgs­de­likt, jedoch nicht not­wen­dig um ein Ver­let­zungs­de­likt han­delt, weil für eine Steu­er­ver­kür­zung die zu nied­ri­ge oder ver­spä­te­te Fest­set­zung von Steu­ern, also eine Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs genügt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO), ist auch eine mehr­fa­che Ver­wirk­li­chung des tat­be­stand­li­chen Erfol­ges denk­bar, wie es vor­lie­gend in Frank­reich und Deutsch­land der Fall war [7].

Die Tat­hand­lun­gen der ein­zel­nen Betei­lig­ten stel­len sich dabei in der vor­lie­gen­den Gesamt­or­ga­ni­sa­ti­on des Sys­tems der Bier­steu­er­hin­ter­zie­hung als eige­ne tat­be­stands­mä­ßi­ge Hin­ter­zie­hungs­hand­lun­gen dar.

Über die eigen­hän­di­ge Bedie­nung der maß­geb­li­chen Soft­ware kom­mu­ni­zier­ten die Haupt­tä­ter im EMCS selb­stän­dig und frei mit den Zoll­be­hör­den, so dass sie die allei­ni­ge Tat­herr­schaft (§ 25 Abs. 1 StGB) über die inso­weit maß­geb­li­chen Tat­hand­lun­gen – die Abga­be von unrich­ti­gen elek­tro­ni­schen Ein­gangs­mel­dun­gen – hat­ten [8].

Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch akti­ves Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) kann auch der­je­ni­ge sein, der durch unrich­ti­ge Anga­ben auf ein steu­er­li­ches Ver­fah­ren Ein­fluss nimmt [9]. Denn der Straf­tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist kein Son­der­de­likt und setzt nicht die Eigen­schaft als Steu­er­pflich­ti­ger vor­aus [10].

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 2. April 2020 – 1 StR 224/​19

  1. vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. b der Richt­li­nie 2008/​118/​EG; Abschnitt I, Art. 1 und 2 der Richt­li­nie 92/​83/​EWG und Art. 2 der Richt­li­nie 92/​84/​EWG; BGH, Beschluss vom 20.11.2013 – 1 StR 544/​13; Klein/​Jäger, AO, 14. Aufl., § 370 Rn. 158[]
  2. zur Zusam­men­ar­beit der Mit­glied­staa­ten vgl. ergän­zend VO (EU) 2016/​323 bzw. VO (EU) Nr. 389/​2012[]
  3. BGH, Urteil vom 27.09.2002 – 5 StR 97/​02 Rn.20 mwN[]
  4. Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 186; Ran­siek in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 65. Lfg., § 370 Rn. 231[]
  5. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 20.11.2013 – 1 StR 544/​13; und vom 08.11.2000 – 5 StR 440/​00 Rn. 3; Peters in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, 253. Lfg., § 370 Rn. 121; Joecks in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 45[]
  6. st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 13.09.2018 – 1 StR 642/​17, BGHSt 63, 203 Rn. 12[]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 10.10.2017 – 1 StR 447/​14 Rn. 79 [inso­weit in BGHSt 63, 29 nicht abge­druckt]; Beschluss vom 07.07.1993 – 5 StR 212/​93 Rn. 6[]
  8. BGH, Urteil vom 05.09.2017 – 1 StR 198/​17 Rn. 21 mwN[]
  9. BGH, Urtei­le vom 05.09.2017 – 1 StR 198/​17 Rn.20 mwN; und vom 06.06.2007 – 5 StR 127/​07 Rn. 17, BGHSt 51, 356, 359 mwN[]
  10. vgl. BGH aaO[]