Hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern und das Straf­maß

Zu den Anfor­de­run­gen an die Fest­stel­lung und die Beweis­wür­di­gung von Besteue­rungs­grund­la­gen in steu­er­straf­recht­li­chen Urtei­len hat jetzt der Bun­des­ge­richts­hof noch­mals Stel­lung genom­men.

Hin­ter­zo­ge­ne Steu­ern und das Straf­maß

Nach § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO müs­sen die Urteils­grün­de die für erwie­sen erach­te­ten Tat­sa­chen, also das Tat­ge­sche­hen mit­tei­len, in dem die gesetz­li­chen Merk­ma­le der Straf­tat gefun­den wer­den. Dies muss in einer geschlos­se­nen Dar­stel­lung aller äuße­ren und jeweils im Zusam­men­hang damit auch der dazu­ge­hö­ri­gen inne­ren Tat­sa­chen in so voll­stän­di­ger Wei­se gesche­hen, dass in den kon­kret ange­führ­ten Tat­sa­chen der gesetz­li­che Tat­be­stand erkannt wer­den kann 1. Nur dann kann das Revi­si­ons­ge­richt auf die Sach­rü­ge prü­fen, ob bei der recht­li­chen Wür­di­gung eine Rechts­norm nicht oder nicht rich­tig ange­wen­det wor­den ist (§ 337 StPO).

Bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung kommt hin­zu, dass die Blan­kett­norm des § 370 AO und die sie aus­fül­len­den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zusam­men die maß­geb­li­che Straf­vor­schrift bil­den 2. Die Straf­vor­schrift des § 370 AO wird mate­ri­ell­recht­lich aus­ge­füllt durch die im Ein­zel­fall anzu­wen­den­den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten, aus denen sich ergibt, wel­ches steu­er­lich erheb­li­che Ver­hal­ten im Rah­men der jewei­li­gen Abga­ben­art zu einer Steu­er­ver­kür­zung geführt hat 3.

Die sach­lich-recht­li­che Prü­fung der recht­li­chen Wür­di­gung durch das Revi­si­ons­ge­richt setzt bei einer Ver­ur­tei­lung wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­aus, dass die steu­er­lich erheb­li­chen Tat­sa­chen fest­ge­stellt sind. Dazu gehö­ren ins­be­son­de­re die­je­ni­gen Para­me­ter, die maß­geb­li­che Grund­la­ge für die Steu­er­be­rech­nung sind (Besteue­rungs­grund­la­gen).

Bei einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Abga­be unrich­ti­ger Steu­er­erklä­run­gen sind daher grund­sätz­lich fol­gen­de Anfor­de­run­gen zu stel­len:

  • Die Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist einer­seits Erklä­rungs­de­likt. Der Tat­be­stand wird dadurch ver­wirk­licht, dass gegen­über den Finanz­be­hör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben gemacht wer­den. Daher ist fest­zu­stel­len, wann der Ange­klag­te wel­che Steu­er­erklä­run­gen mit wel­chem Inhalt abge­ge­ben hat 4.
  • Die Steu­er­hin­ter­zie­hung ist dar­über hin­aus Erfolgs­de­likt, da § 370 Abs. 1 AO vor­aus­setzt, dass durch die unrich­ti­gen oder unvoll­stän­di­gen Anga­ben über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen Steu­ern ver­kürzt oder nicht gerecht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le erlangt wor­den sind. Steu­ern sind dabei nament­lich dann ver­kürzt, wenn sie nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wer­den (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Inso­weit bedarf es einer­seits der Fest­stel­lung, wel­che Steu­ern sei­tens der Finanz­be­hör­den zu wel­chem Zeit­punkt fest­ge­setzt wur­den (sog. Ist-Steu­er). Wei­ter ist erfor­der­lich, dass zum einen der tat­säch­li­che Sach­ver­halt fest­ge­stellt wird, aus dem die von Geset­zes wegen geschul­de­te Steu­er folgt (sog. Soll-Steu­er). Dane­ben ist die Soll-Steu­er als sol­che fest­zu­stel­len. Aus der Gegen­über­stel­lung von Soll- und Ist-Steu­er ergibt sich dann die ver­kürz­te Steu­er.

Von der Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen, also der steu­er­recht­lich erheb­li­chen Tat­sa­chen, zu unter­schei­den ist die Fra­ge, in wel­chem Umfang die fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen gewür­digt wer­den müs­sen (Beweis­wür­di­gung). Für einen gestän­di­gen und zudem ver­tei­dig­ten Ange­klag­ten (vgl. § 140 Abs. 1 Nr. 1 StPO) gilt grund­sätz­lich:

Räumt der Ange­klag­te die Besteue­rungs­grund­la­gen ein und hat sich der Tatrich­ter erkenn­bar von der Rich­tig­keit des Geständ­nis­ses über­zeugt, dann genügt eine knap­pe Wür­di­gung der so gefun­de­nen Über­zeu­gung. Jeden­falls, soweit es um das „rei­ne Zah­len­werk“ – etwa den Umsatz, die Betriebs­ein­nah­men oder die Betriebs­aus­ga­ben – geht, wird regel­mä­ßig davon aus­ge­gan­gen wer­den kön­nen, dass auch ein steu­er­recht­lich nicht ver­sier­ter Ange­klag­ter die­se Para­me­ter aus eige­ner Kennt­nis bekun­den kann.

Der Tatrich­ter kann sei­ne Über­zeu­gung inso­weit auch auf ver­läss­li­che Wahr­neh­mun­gen von Beam­ten der Finanz­ver­wal­tung zu den tat­säch­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen stüt­zen. Anga­ben von Beam­ten der Finanz­ver­wal­tung zu tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten kön­nen – wie bei sons­ti­gen Zeu­gen auch – taug­li­che Grund­la­ge der Über­zeu­gung des Tat­ge­richts sein.

Die auf den so fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen auf­bau­en­de Steu­er­be­rech­nung ist Rechts­an­wen­dung und daher Auf­ga­be des Tat­ge­richts 5. Die­ses ist zwar nicht gehal­ten, den eigent­li­chen Berech­nungs­vor­gang als Teil der Sub­sum­ti­on im Urteil dar­zu­stel­len, sofern die­ser vom Revi­si­ons­ge­richt selbst durch­ge­führt wer­den kann. Frei­lich emp­fiehlt sich eine sol­che Berech­nungs­dar­stel­lung bereits des­halb, weil sie die Nach­voll­zieh­bar­keit des Urteils erleich­tert. Zudem bie­tet die Berech­nungs­dar­stel­lung die Mög­lich­keit zu kon­trol­lie­ren, ob die steu­er­lich erheb­li­chen Tat­sa­chen im ange­foch­te­nen Urteil fest­ge­stellt sind.

Den der Berech­nungs­dar­stel­lung zukom­men­den Auf­ga­ben kann nicht durch Bezug­nah­men auf Betriebs- oder Fahn­dungs­prü­fungs­be­rich­te ent­spro­chen wer­den. Das Tat­ge­richt ist aber nicht gehin­dert, sich Steu­er­be­rech­nun­gen von Beam­ten der Finanz­ver­wal­tung anzu­schlie­ßen, die auf den fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen auf­bau­en. Aller­dings muss im Urteil zwei­fels­frei erkenn­bar sein, dass das Tat­ge­richt eine eigen­stän­di­ge – weil ihm oblie­gen­de Rechts­an­wen­dung – Steu­er­be­rech­nung durch­ge­führt hat 6.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 12. Mai 2009 – 1 StR 718/​08

  1. vgl. BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Sach­dar­stel­lung 4 und 7[]
  2. BGH NStZ 2007, 595[]
  3. vgl. BGH NStZ-RR 1997, 374, 375; NStZ 2001, 201[]
  4. BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Sach­dar­stel­lung 4[]
  5. vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berech­nungs­dar­stel­lung 9; BGH NStZ 2001, 200, 201[]
  6. vgl. Jäger Stra­Fo 2006, 477, 479 m.w.N.[]