Leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung durch zwei Steu­er­erklä­run­gen

Reicht der Steu­er­pflich­ti­ge beim Finanz­amt gleich­zei­tig zwei Steu­er­erklä­run­gen ein, die den Gewinn des­sel­ben Jah­res betref­fen, von denen aber eine den Gewinn nur zur Hälf­te wie­der­gibt, so kann dar­in eine Ord­nungs­wid­rig­keit in Form einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung lie­gen.

Leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung durch zwei Steu­er­erklä­run­gen

Ein Arzt­ehe­paar hat­te den Gewinn sei­ner Arzt­pra­xis in der Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung rich­tig ange­ge­ben und hälf­tig auf die Ehe­leu­te ver­teilt. In der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung bezif­fer­ten sie die ent­spre­chen­den Ein­künf­te des Ehe­man­nes zutref­fend mit der Hälf­te des Gewinns, die Ein­künf­te der Ehe­frau indes nur mit einem Vier­tel. Bei­de Steu­er­erklä­run­gen waren durch einen Steu­er­be­ra­ter ange­fer­tigt wor­den; die Ehe­leu­te hat­ten sie unter­schrie­ben und beim Finanz­amt ein­ge­reicht. Das Finanz­amt erließ den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zunächst auf der Grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung. Nach­dem der Feh­ler spä­ter auf­ge­fal­len war, berück­sich­tig­te das Finanz­amt in einem Ände­rungs­be­scheid den Gewinn­an­teil der Ehe­frau in vol­ler Höhe. Dage­gen wand­ten die Ehe­leu­te ein, dass beim Erlass des Ände­rungs­be­scheids die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) bereits abge­lau­fen gewe­sen sei.

Das Finanz­ge­richt gab dem Arzt­ehe­paar Recht. Der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies jetzt jedoch anders:

Dekla­rie­ren Klä­ger ihre Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit aus ihrer Arzt­pra­xis in ihrer Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung in zutref­fen­der Höhe, geben sie in der zeit­gleich abge­ge­be­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung die Ein­künf­te der Klä­ge­rin aber nur in hälf­ti­ger Höhe an, kann dar­in eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung lie­gen.

Da die Ehe­leu­te eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung i.S. des § 378 AO began­gen hät­ten, ver­län­ge­re sich die Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jah­re. Daher habe das Finanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid noch ändern kön­nen. Die Ehe­leu­te hät­ten den Feh­ler bei Unter­zeich­nung ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung, spä­tes­tens aber nach Erhalt des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids bemer­ken und kor­ri­gie­ren müs­sen. Ihnen hät­te sich die Fra­ge auf­drän­gen müs­sen, wes­halb der in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung aus­ge­wie­se­ne Gewinn­an­teil der Ehe­frau von ihrem Gewinn­an­teil, der in der Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung ange­ge­ben war, erheb­lich abwich. Da sie die­se gra­vie­ren­de Abwei­chung hin­ge­nom­men und die Steu­er­erklä­rung gleich­wohl unter­zeich­net und in den Ver­kehr gege­ben hät­ten, ohne sich bei ihrem steu­er­li­chen Bera­ter oder beim Finanz­amt nach dem Grund der Abwei­chung zu erkun­di­gen, hät­ten sie die ihnen oblie­gen­de Sorg­falt in erheb­li­chem Umfang ver­letzt und eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung began­gen.

Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er ent­stan­den ist oder eine bedingt ent­stan­de­ne Steu­er unbe­dingt gewor­den ist. Abwei­chend von die­ser Rege­lung beginnt die Fest­set­zungs­frist nach Abs. 2 der Norm, wenn eine Steu­er­erklä­rung ein­zu­rei­chen ist, mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahrs, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, es sei denn, dass die Fest­set­zungs­frist nach Abs. 1 spä­ter beginnt.

Im Streit­fall ist die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung der Klä­ger betref­fend den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 am 8.10.2002 beim Finanz­amt ein­ge­gan­gen. Die Fest­set­zungs­frist beginnt daher mit Ablauf des Kalen­der­jahrs 2002. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt beträgt die Fest­set­zungs­frist im Streit­fall aber gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO fünf Jah­re, da eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung gege­ben ist. Die­se Fünf­jah­res­frist war im Zeit­punkt des Erlas­ses des Ände­rungs­be­scheids vom 04.04.2007 noch nicht ver­stri­chen.

Unstrei­tig haben die Klä­ger in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung vom Okto­ber 2002 ihre Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit aus ihrer Arzt­pra­xis feh­ler­haft ange­ge­ben. Zwar haben sie die Ein­künf­te des Klä­gers zutref­fend benannt, die­je­ni­gen der Klä­ge­rin indes nur in hälf­ti­ger Höhe mit 112.125 DM. Das Finanz­amt hat die­se Beträ­ge bei der Ver­an­la­gung über­nom­men, der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2001 für die Klä­ger vom 23.10.2002 ent­hielt daher zu nied­ri­ge Ein­künf­te der Klä­ge­rin und dem­ge­mäß ent­sprach die fest­ge­setz­te Steu­er nicht den tat­säch­lich erziel­ten Ein­künf­ten der Klä­ger, die sie in ihrer Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung 2001 (zutref­fend) mit ins­ge­samt 446.249 DM bezif­fert hat­ten. Die feh­ler­haf­ten Anga­ben in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung waren damit ursäch­lich für die zu nied­rig fest­ge­setz­ten, d.h. ver­kürz­ten Steu­ern. Auf die Fra­ge, ob die­se feh­ler­haf­te Anga­be der Ein­künf­te der Klä­ge­rin auf einem "Ver­rut­schen" auf der Tas­ta­tur beruht, wie die Klä­ger behaup­tet haben, kommt es inso­weit nicht an.

Die Klä­ger, die an der von ihnen betrie­be­nen ärzt­li­chen Gemein­schafts­pra­xis hälf­tig betei­ligt waren, hät­ten die­sen Feh­ler bei Unter­zeich­nung ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung, spä­tes­tens aber nach Erhalt des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2001 vom 23.10.2002 bemer­ken und kor­ri­gie­ren müs­sen. Denn gemäß § 150 Abs. 2 AO sind die Anga­ben in den Steu­er­erklä­run­gen wahr­heits­ge­mäß nach bes­tem Wis­sen und Gewis­sen zu machen und –wenn der Vor­druck dies vor­sieht– schrift­lich zu ver­si­chern. Auch wenn die an den Steu­er­pflich­ti­gen gestell­ten Kon­troll­an­for­de­run­gen nicht über­spannt wer­den dür­fen, muss doch der Steu­er­pflich­ti­ge die ihm nach sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Ver­hält­nis­sen zumut­ba­re Sorg­falt wal­ten las­sen 1. Im Streit­fall waren die Klä­ger zwar steu­er­recht­lich nicht vor­ge­bil­det. Als Aka­de­mi­ker, die seit meh­re­ren Jah­ren eine ärzt­li­che Gemein­schafts­pra­xis betrei­ben, muss­te sich ihnen aber die Fra­ge auf­drän­gen, wes­halb der in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung der Klä­ger aus­ge­wie­se­ne Gewinn­an­teil der Klä­ge­rin von ihrem Gewinn­an­teil, der in der Erklä­rung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung und die Eigen­heim­zu­la­ge ange­ge­ben war, erheb­lich abwich. Das gilt umso mehr, als sie auch in den Vor­jah­ren jeweils hälf­tig am Gewinn aus der Arzt­pra­xis par­ti­zi­piert haben und zudem steu­er­lich bera­ten waren. Wenn sie die­se gra­vie­ren­de Abwei­chung hin­ge­nom­men und die Steu­er­erklä­rung gleich­wohl unter­zeich­net und in den Ver­kehr gege­ben haben, ohne sich bei ihrem steu­er­li­chen Bera­ter oder beim Finanz­amt nach dem Grund der Abwei­chung zu erkun­di­gen, haben sie die ihnen oblie­gen­de Sorg­falt in erheb­li­chem Umfang ver­letzt und eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung i.S. des § 378 AO began­gen. Auf­grund der feh­ler­haf­ten Zah­len ist es zu einer Ver­kür­zung von Steu­ern gekom­men, denn im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2001 für die Klä­ger sind zu nied­ri­ge Ein­künf­te der Klä­ge­rin aus selb­stän­di­ger Arbeit zugrun­de gelegt. Die fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er ist daher zu nied­rig aus­ge­fal­len.

Auf die im Schrift­tum teil­wei­se umstrit­te­ne Fra­ge, ob der steu­er­li­che Bera­ter der Klä­ger, wel­cher die­sen Feh­ler –wie er in der Revi­si­ons­er­wi­de­rung selbst ein­räumt– vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist bemerkt hat, das Finanz­amt gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf die­sen Feh­ler hät­te hin­wei­sen und die­sen rich­tig­stel­len müs­sen, oder ob die­se Norm ledig­lich für den Steu­er­pflich­ti­gen gilt, nicht aber für des­sen steu­er­li­chen Bera­ter 2, kommt es daher nicht an.

Zutref­fend geht das Finanz­amt des­halb davon aus, dass sich die Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jah­re ver­län­gert hat.

Die Annah­me einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung durch Unter­las­sen schei­det ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger nicht des­halb aus, weil Steu­er­pflich­ti­ge nicht ver­pflich­tet sind, Feh­ler des Finanz­amt rich­tig­zu­stel­len. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger mit der Abga­be einer voll­stän­di­gen und ord­nungs­ge­mä­ßen Steu­er­erklä­rung sei­ne Erklä­rungs­pflich­ten erfüllt 3. Weicht die auf­grund der zutref­fend erklär­ten Tat­sa­chen durch­ge­führ­te Ver­an­la­gung des Steu­er­pflich­ti­gen zu des­sen Guns­ten vom gel­ten­den Recht ab, erge­ben sich aus dem Ver­fah­rens­recht kei­ne wei­te­ren Erklä­rungs­pflich­ten; dem­ge­mäß kann dann auch kei­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung durch Unter­las­sen gege­ben sein.

Im Streit­fall weist die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung der Klä­ger indes nicht die "rich­ti­gen" Ein­künf­te der Klä­ge­rin aus, son­dern nur die Hälf­te der von der Klä­ge­rin erziel­ten Ein­künf­te. Für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 liegt damit kei­ne ord­nungs­ge­mä­ße und voll­stän­di­ge Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung der Klä­ger vor. Eine Berich­ti­gungs- oder Erklä­rungs­pflicht nach § 153 AO war damit gege­ben 4. Die in die­sem Zusam­men­hang von den Klä­gern in Bezug genom­me­nen Kom­men­tie­run­gen zu § 153 AO 5 tra­gen die Schluss­fol­ge­run­gen der Klä­ger nicht.

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung folgt nicht dar­aus, dass das Finanz­amt es unter­las­sen hat, auf­grund der zutref­fen­den Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung 2001 für die Klä­ger nach Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids 2001, der für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2001 einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO dar­stellt und dem gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bin­dungs­wir­kung zukommt, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ent­spre­chend zu ändern (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

Zwar haben die beim Finanz­amt für die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Klä­ger zustän­di­gen Bediens­te­ten rechts­feh­ler­haft gehan­delt, indem sie davon aus­ge­gan­gen sind, die geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stell­ten Gewinn­an­tei­le der Klä­ger sei­en für die Ein­kom­mens­be­steue­rung 2001 nicht mehr rele­vant, weil "ohne steu­er­li­che Aus­wir­kung, bereits ange­setzt". Den Anga­ben in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung kann aber nicht ledig­lich dekla­ra­to­ri­scher Cha­rak­ter bei­gemes­sen wer­den. Die feh­ler­haf­te Nicht­aus­wer­tung einer Fest­stel­lungs­mit­tei­lung durch das Finanz­amt unter­bricht den Kau­sal­ver­lauf zwi­schen unrich­ti­gen Anga­ben in einer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung und der ein­ge­tre­te­nen Steu­er­ver­kür­zung durch Bekannt­ga­be des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nicht.

Dass die Anga­ben in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2001 der Klä­ger nicht ledig­lich dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter haben, zeigt sich bereits dar­an, dass das Finanz­amt auf Grund­la­ge die­ser Anga­ben die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Klä­ger durch­ge­führt hat. Auch wenn die dar­auf­hin erfolg­te Steu­er­fest­set­zung auf­grund von Fest­stel­lun­gen in Grund­la­gen­be­schei­den spä­ter ein­ma­lig oder mehr­fach kor­ri­giert wird, müs­sen die Steu­er­pflich­ti­gen die im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid fest­ge­setz­te Steu­er zunächst ent­rich­ten, soweit nicht der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid als sol­cher ange­foch­ten wird. Wer­den Grund­la­gen­be­schei­de rechts­feh­ler­haft nicht aus­ge­wer­tet, ver­bleibt es bei der im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid fest­ge­setz­ten Steu­er. Die Anga­ben in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung haben damit nicht nur dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter. Das zeigt sich auch dar­an, dass die Finanz­ver­wal­tung gemäß § 155 Abs. 2 AO einen Steu­er­be­scheid bereits dann ertei­len kann, wenn ein Grund­la­gen­be­scheid noch nicht erlas­sen wur­de. Das die­ser Rege­lung zu Grun­de lie­gen­de Motiv des Gesetz­ge­bers, ein Abwar­ten des Grund­la­gen­be­scheids kön­ne "Ver­zö­ge­run­gen im Steu­er­ein­gang und damit vor­über­ge­hen­de Ein­nah­me­aus­fäl­le" ver­ur­sa­chen 6, macht deut­lich, dass Fol­ge­be­schei­de, die bereits vor Grund­la­gen­be­schei­den erge­hen, kon­kre­te steu­er­li­che Wir­kung haben soll­ten. Auch der Gesetz­ge­ber ist damit nicht von einem bloß dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter der Anga­ben in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung aus­ge­gan­gen.

Dar­aus folgt zugleich, dass die rechts­feh­ler­haft unter­blie­be­ne Aus­wer­tung des Grund­la­gen­be­scheids den auf das Han­deln der Klä­ger zurück­zu­füh­ren­den Kau­sal­ver­lauf nicht im Sin­ne einer über­ho­len­den Kau­sa­li­tät unter­bre­chen kann. Eine über­ho­len­de Kau­sa­li­tät, die den ein­mal gesetz­ten Ursa­chen­zu­sam­men­hang unter­bricht, ist nur anzu­neh­men, wenn durch ein spä­te­res Ereig­nis eine neue Ursa­chen­rei­he eröff­net wird und die alte nicht fort­wirkt 7. Mit der Nicht­aus­wer­tung des Grund­la­gen­be­scheids hat der Ver­an­la­gungs­be­am­te indes kei­ne neue und von den Anga­ben der Klä­ger unab­hän­gi­ge Ursa­che gesetzt, son­dern deren fal­sche Anga­ben, die bereits zu einer Steu­er­ver­kür­zung geführt haben, unbe­rührt gelas­sen 8.

Soweit die Vor­in­stanz in die­sem Zusam­men­hang davon aus­geht, eine Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO kom­me nur in Betracht, wenn dem Fis­kus ein Steu­er­be­trag vor­ent­hal­ten wor­den sei, zu des­sen Rück­ge­win­nung er auf eine ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist ange­wie­sen sei und dar­an feh­le es, wenn das Finanz­amt auf­grund einer ander­wei­ti­gen Erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen die Steu­er recht­zei­tig in zutref­fen­der Höhe hät­te fest­set­zen kön­nen und müs­sen, hält die­se Auf­fas­sung der revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mit klar­ge­stellt, dass die Rege­lung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO es dem Gläu­bi­ger ermög­li­chen soll, die ihm vor­ent­hal­te­nen Steu­er­be­trä­ge auch noch nach Ablauf von vier Jah­ren zurück­zu­for­dern 9. Damit wird unter ande­rem der Zweck ver­folgt, der Ver­wal­tung aus­rei­chend Zeit zur Berich­ti­gung fal­scher Beschei­de zur Ver­fü­gung zu stel­len, um den mit einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung ein­her­ge­hen­den objek­ti­ven Erschwer­nis­sen bei der Sach­ver­halts­auf­klä­rung ange­mes­sen Rech­nung zu tra­gen. Die Rege­lung ist damit auf eine ver­fah­rens­recht­li­che Schlech­ter­stel­lung des Steu­er­hin­ter­zie­hers bzw. Steu­er­ver­kür­zers im Ver­gleich zum steu­er­ehr­li­chen Bür­ger ange­legt 10. Wenn die Vor­in­stanz die­se Ent­schei­dung dahin inter­pre­tiert, der Fis­kus sei zur Rück­ge­win­nung des ihm vor­ent­hal­te­nen Steu­er­be­trags auf eine ver­län­ger­te Fest­set­zungs­frist nicht ange­wie­sen, wenn er vor Ablauf der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist die Steu­er in zutref­fen­der Höhe hät­te fest­set­zen kön­nen, so liegt dar­in eine Über­in­ter­pre­ta­ti­on die­ses Urteils. Zum einen gibt der Wort­laut der Rege­lung für eine der­ar­ti­ge ein­schrän­ken­de Aus­le­gung nichts her. Das gilt auch für das vor­ste­hend zitier­te BFH-Urteil in BFHE 220, 229, BSt­Bl II 2008, 659. In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es letzt­lich dar­um, ob Sinn und Zweck des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO dar­in bestehen kann, einen Steu­er­hin­ter­zie­her in die Lage zu ver­set­zen, einen Erstat­tungs­an­spruch über die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist hin­aus zu rea­li­sie­ren. Hier geht es indes nicht um Erstat­tungs­an­sprü­che von Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern um Nach­for­de­run­gen des Fis­kus. Zum ande­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass dem Fis­kus vor­ent­hal­te­ne Beträ­ge im Inter­es­se der Besteue­rungs­gleich­heit nach­ge­for­dert wer­den kön­nen. Dass inso­weit eine Kennt­nis des Fis­kus von den "rich­ti­gen" Besteue­rungs­grund­la­gen schäd­lich sein soll, kann dem BFH-Urteil nicht ent­nom­men wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juli 2013 – VIII R 32/​11).

  1. BFH, Urteil vom 03.12.2009 – VI R 58/​07, BFHE 227, 365, BSt­Bl II 2010, 531; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 150 AO Rz 13, m.w.N.[]
  2. vgl. dazu Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 153 AO Rz 4, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 50/​10, BFHE 239, 495[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 495[]
  5. Pahlke/​Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 153 Rz 16 bzw. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 10[]
  6. BT-Drs. 8/​3648, S. 35[]
  7. vgl. Tröndle/​Fischer, Straf­ge­setz­buch und Neben­ge­set­ze, 60. Aufl., Vor § 13 Rz 38, m.w.N.[]
  8. vgl. in die­sem Sin­ne auch BFH, Urteil vom 05.06.2007 – VII R 65/​05, BFHE 217, 233, BSt­Bl II 2008, 273[]
  9. BFH, Urteil vom 26.02.2008 – VIII R 1/​07, BFHE 220, 229, BSt­Bl II 2008, 659[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 220, 229, BSt­Bl II 2008, 659[]