Organisierte Umsatzsteuerhinterziehung im Emissionszertifikatehandel

Der Bundesgerichtshof hat­te sich aktu­ell mit Umsatzsteuerhinterziehungen im Emissionszertifikatehandel zu befas­sen, die ver­gleich­bar einem Umsatzsteuerkarussel auf­ge­zo­gen wor­den waren, – und die vom Landgericht Frankfurt am Main aus­ge­spro­che­nen Verurteilungen zu lang­jäh­ri­gen Haftstrafen bestä­tigt.

Organisierte Umsatzsteuerhinterziehung im Emissionszertifikatehandel

Das Landgericht Frankfurt am Main hat sechs Angeklagte (zwei Deutsche, drei Briten und einen Franzosen) wegen Steuerhinterziehung in meh­re­ren Fällen zu Haftstrafen zwi­schen vier und sie­ben Jahren ver­ur­teilt 1. Gegenstand der Verurteilung ist ein inter­na­tio­nal ope­rie­ren­des Umsatzsteuerhinterziehungssystem im Handel mit Emissionszertifikaten, bei dem Umsatzsteuern in einer Gesamthöhe von mehr als 260 Mio € hin­ter­zo­gen wur­den. Hierzu hat das Landgericht Folgendes fest­ge­stellt:

Nach dem euro­päi­schen Emissionshandelssystem wer­den den Betreibern geneh­mi­gungs­pflich­ti­ger Anlagen für defi­nier­te Handelsperioden bestimm­te Mengen an Emissionsberechtigungen (sog. Emissionszertifikate) zuge­teilt. Dieses System basiert auf einer euro­päi­schen Richtlinie (Richtlinie 2003/​87/​EG vom 13. Oktober 2003), die in Deutschland am 15. Juli 2004 umge­setzt wur­de. Die bei natio­na­len Registrierstellen (in Deutschland bei der Deutschen Emissionshandelsstelle) aus­schließ­lich elek­tro­nisch geführ­ten Emissionszertifikate berech­ti­gen einen Anlagenbetreiber zur Emittierung von CO2 oder ande­rer Treibhausgase. Diese Zertifikate kön­nen auch ver­kauft wer­den. Der Handel kann u.a. online über bei den natio­na­len Registrierstellen bestehen­de elek­tro­ni­sche Emissionshandelskonten erfol­gen. Hierdurch ist ohne gro­ßen Aufwand die sekun­den­schnel­le (buch­mä­ßi­ge) Übertragung auch gro­ßer Zertifikatemengen im Wert von meh­re­ren Millionen € mög­lich. Bis zur Einführung des – weni­ger betrugs­an­fäl­li­gen – sog. Reverse-Charge-Verfahrens für Emissionszertifikate zum 1. Juli 2010 auch in Deutschland (ande­re Mitgliedstaaten der EU hat­ten dies bereits im Jahr 2009 ein­ge­führt) konn­te ein Unternehmer, der mit sol­chen Zertifikaten han­delt, sei­ne eige­ne Umsatzsteuerzahllast ver­rin­gern oder sogar Steuervergütungen bewir­ken, indem er in den von ihm abzu­ge­ben­den Umsatzsteueranmeldungen die in den Rechnungen der Verkäufer aus­ge­wie­se­ne Umsatzsteuer gemäß § 15 UStG als Vorsteuer gel­tend mach­te.

Die Betrugsanfälligkeit die­ses (frü­he­ren) Systems haben sich die Angeklagten zu Nutze gemacht. Sie eta­blier­ten ein aus ande­ren Handelsbereichen bereits bekann­tes Umsatzsteuerhinterziehungssystem: In einer hin­ter­ein­an­der geschal­te­ten Leistungskette von Verkäufern und Käufern wird das Emissionszertifikat aus einem ande­ren EU-Mitgliedsstaat zunächst an einen ers­ten inlän­di­schen Erwerber (den sog. „Missing Trader”) ver­kauft. Dieser ver­kauft das Zertifikat mit einem gerin­gen Aufschlag an einen Zwischenhändler (sog. „Buffer”) wei­ter. Es kön­nen auch meh­re­re Buffer zwi­schen­ge­schal­tet sein. Der (letz­te) Buffer ver­kauft das Zertifikat – wie­der­um mit einem gerin­gen Preisaufschlag – schließ­lich an den letz­ten inlän­di­schen Erwerber der Leistungskette, den sog. „Distributor”.

Das Hinterziehungssystem der Angeklagten war für die­se des­halb lukra­tiv, weil der „Missing Trader” kei­ne Umsatzsteuer abführt und so dem Buffer einen Gewinn in Höhe sei­nes Preisaufschlags ermög­licht. Es ging wie folgt von­stat­ten:

Der „Missing Trader” stellt dem „Buffer” eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis. Die aus dem Weiterverkauf von ihm zu ent­rich­ten­de Umsatzsteuer führt er aller­dings plan­ge­mäß nicht ab. Seine tat­säch­li­chen Umsätze ver­heim­licht er den Finanzbehörden; in der Regel ver­schwin­det er nach kur­zer Zeit vom Markt (des­we­gen die Bezeichnung „Missing Trader”). Der „Buffer” nutzt die in der Rechnung des Missing Traders aus­ge­wie­se­ne Umsatzsteuer zum Vorsteuerabzug. Die in der Rechnung des Buffers aus­ge­wie­se­ne Umsatzsteuer macht dann der Distributor als Vorsteuer gel­tend.

Nach den Feststellungen des Landgerichts han­del­ten die Angeklagten teils als „Missing Trader”, teils als „Buffer”. Die „Buffer” gaben zwar Umsatzsteueranmeldungen ab, „neu­tra­li­sier­ten” aber ihre Steuerzahllast, indem sie Vorsteuern aus Scheinrechnungen (von Firmen mit denen tat­säch­lich eine Leistungsbeziehung nicht bestand) gegen­rech­ne­ten. Die „Buffer” mach­ten jeweils Vorsteuern aus den ihnen vom „Missing Trader” gestell­ten Rechnungen mit Umsatzssteuerausweis gel­tend. Distributor war nach den Feststellungen des Landgerichts in den ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Fällen eine deut­sche Großbank. Diese erwarb Emissionszertifikate von den Buffern in der Weise, dass ein Mitarbeiter die­ser Bank jeweils mit­teil­te, wel­che Zertifikatmengen die Bank zu wel­chen Preisen ankau­fen wür­de. Erst dann frag­te die­ser „Buffer” bei sei­nen Lieferanten nach. Der Ankauf erfolg­te erst, nach­dem der Weiterverkauf gesi­chert war. Zahlungen an sei­ne Lieferanten leis­te­te der Buffer – inso­fern völ­lig risi­ko­los – erst, nach­dem er sei­ner­seits den Kaufpreis ver­ein­nahmt hat­te.

Das Landgericht hat hin­sicht­lich der für die jewei­li­gen Firmen abge­ge­be­nen Umsatzsteueranmeldungen den Tatbestand der vor­sätz­li­chen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) bejaht. Es sah in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs 2 die aus Rechnungen der ver­meint­li­chen „Lieferanten” gel­tend gemach­te Vorsteuer in einer Gesamthöhe von mehr als 260 Mio. € als hin­ter­zo­gen an, weil eine Vorsteuerabzugsberechtigung nicht bestand: Soweit es sich nicht ohne­hin um Scheinrechnungen nicht exis­tie­ren­der Firmen han­del­te, war eine Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 UStG des­halb nicht gege­ben, weil es an einer unter­neh­me­ri­schen Tätigkeit von Rechnungssteller und ‑emp­fän­ger fehl­te. Alle Angeklagten erkann­ten die Möglichkeit einer Einbindung in eine Hinterziehungskette, han­del­ten aber wegen per­sön­li­cher Vorteile gleich­wohl.

Der Bundesgerichtshof hat die Revisionen der Angeklagten, mit denen die Verletzung for­mel­len und mate­ri­el­len Rechts gerügt wird, als unbe­grün­det ver­wor­fen. Die Nachprüfung des Urteils hat kei­nen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten erge­ben. Insbesondere steht es einer voll­ende­ten Steuerhinterziehung nicht ent­ge­gen, dass Finanzbehörden – wie mit einem Beweisantrag behaup­tet wur­de – zwar einen Tatverdacht hat­ten, gleich­wohl aber aus ermitt­lungs­tak­ti­schen Gründen (um den Erfolg der äußerst umfang­rei­chen Ermittlungen zur Aufdeckung und Zerschlagung eines groß ange­leg­ten Umsatzsteuerhinterziehungssystems nicht zu gefähr­den) Steuervergütungen gemäß § 168 Satz 2 AO zuge­stimmt haben. Denn Straftäter haben kei­nen Anspruch dar­auf, dass die Finanz- oder die Ermittlungsbehörden so recht­zei­tig gegen sie ein­schrei­ten, dass der Eintritt des Taterfolgs ver­hin­dert wird.

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung in der hier ein­schlä­gi­gen Variante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt kei­ne gelun­ge­ne Täuschung vor­aus; anders als bei § 263 StGB kann daher eine Tatvollendung auch nicht dadurch ent­fal­len, dass die „Täuschung“ erkannt wird. Im Gegensatz zu § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – schon nach sei­nem Wortlaut – nicht auf eine Kenntnis oder Unkenntnis der Finanzbehörden abzu­stel­len oder das unge­schrie­be­ne Merkmal der „Unkenntnis” der Finanzbehörde vom wah­ren Sachverhalt in den Tatbestand hin­ein­zu­le­sen 3. Es genügt viel­mehr, dass die unrich­ti­gen oder unvoll­stän­di­gen Angaben über steu­er­lich erheb­li­che Tatsachen in ande­rer Weise als durch eine Täuschung für die Steuerverkürzung oder das Erlangen nicht gerecht­fer­tig­ter Steuervorteile ursäch­lich wer­den. Selbst wenn (was hier nicht ein­mal behaup­tet wird) der zustän­di­ge Veranlagungsbeamte und die zustän­di­ge Finanzbehörde von allen für eine zutref­fen­de Besteuerung bedeut­sa­men Tatsachen Kenntnis haben und im Besitz aller hier­für erfor­der­li­chen Beweismittel sind, kann dies einer Tatvollendung daher nicht ent­ge­gen ste­hen.

Diese Grundsätze gel­ten unbe­scha­det davon, ob allein das Täterhandeln (wie z.B. in Fällen des § 168 Satz 1 AO) oder aber erst das hier­an anknüp­fen­de Handeln der Finanzbehörden (wie hier gemäß § 168 Satz 2 AO) die zum Taterfolg füh­ren­de Steuerfestsetzung bewirkt. Für alle die­se Fälle sieht § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO eine Strafschärfung vor, wenn ein Finanzbeamter an der Tat mit­wirkt. Da § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO nicht nur auf den unzu­stän­di­gen Beamten anzu­wen­den ist (die Unzuständigkeit ist nur eine Form des zur Strafschärfung füh­ren­den Amtsmissbrauchs 4), kann auch die Kenntnis aller Tatumstände beim zustän­di­gen Finanzbeamten (etwa dem­je­ni­gen, der von ihm für sei­nen Zuständigkeitsbereich selbst gefer­tig­te fal­sche Steuererklärungen bear­bei­tet) einer Tatvollendung nicht ent­ge­gen­ste­hen, gleich ob er kol­lu­siv mit dem Erklärenden zusam­men­wirkt oder nicht. In dem aus Sicht des Täters erwar­tungs­ge­mäß ein­ge­tre­te­nen Taterfolg rea­li­sie­ren sich stets der durch Abgabe einer unrich­ti­gen Erklärung in Gang gesetz­te Kausalverlauf und die von § 370 AO recht­lich miss­bil­lig­te Gefährdung des Steueraufkommens. Ein Vergleich mit Fällen eigen­ver­ant­wort­li­cher Selbstschädigung 5 muss ver­sa­gen, wie die unter Umständen in Betracht kom­men­de Strafbarkeit des wis­sen­den, aber pflicht­wid­rig (vgl. § 85 AO) gleich­wohl ver­an­la­gen­den Finanzbeamten nach § 266 StGB zeigt. Die Kenntnis des Veranlagungsbeamten oder der Finanzbehörden vom wah­ren Sachverhalt, mag sie dem Täter bekannt oder unbe­kannt sein, ent­lässt die­sen nicht aus sei­ner Verantwortung zur Abgabe zutref­fen­der Steuererklärungen; dass zu sei­nem Handeln das eigen­ver­ant­wort­li­che Handeln eines Finanzbeamten hin­zu­tritt, lässt die Zurechnung des vom Täter ver­ur­sach­ten Handlungserfolgs nicht ent­fal­len.

Die land­ge­richt­li­che Strafkammer muss­te dem Beweisantrag auch mit Blick auf die Strafzumessung kei­ne Bedeutung zubil­li­gen. Es kann einen Täter regel­mä­ßig nicht ent­las­ten, dass Ermittlungsbehörden nicht recht­zei­tig gegen ihn ein­schrei­ten, um den Eintritt des Taterfolgs zu ver­hin­dern, oder ihm lau­fen­de Ermittlungen nicht offen­bart wer­den 6. Umstände, die einen über eine blo­ße Mitursächlichkeit hin­aus­ge­hen­den kon­kre­ten Einfluss auf die Tatausführung gehabt 7 oder ein Einschreiten der Finanz- und Ermittlungsbehörden unab­weis­bar gebo­ten hät­ten 8 und die daher Einfluss auf die Strafzumessung hät­ten haben kön­nen 9, hat die Verteidigung nicht unter Beweis gestellt.

Die Staatsanwaltschaft hat ihre gegen das Urteil gerich­te­ten Revisionen, mit der sie u.a. die nach ihrer Ansicht zu gerin­ge Höhe der ver­häng­ten Strafen angreift, zurück­ge­nom­men.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 21. November 2012 – 1 StR 391/​12

  1. LG Frankfurt am Main, Urteil vom 15.08.2011 – 5/​2 KLs 4/​11 7510 Js 258673/​09 Wl
  2. BGH, Beschluss vom 08.02.2011 – 1 StR 24/​10
  3. BGH, Beschluss vom 14.12.2010 – 1 StR 275/​10, NJW 2011, 1299 mwN; aA Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO Rn.198 f.
  4. vgl. BGH, Urteil vom 06.06.2007 – 5 StR 127/​07, NStZ 2007, 596 mwN; Jäger in Klein, AO, 11. Aufl. § 370 Rn. 285
  5. so Steinberg wis­tra 2012, 45 ff.
  6. BGH, Beschluss vom 14.12.2010 – 1 StR 275/​10, NJW 2011, 1299 mwN
  7. hier­zu vgl. BGH, Urteil vom 29.01.2009 – 3 StR 474/​08, NStZ-RR 2009, 167
  8. dazu vgl. BGH, Beschluss vom 12.01.2005 – 5 StR 191/​04, NJW 2005, 763
  9. zum Ganzen auch Miebach in MünchKomm-StGB, 2. Aufl., § 46 Rn. 142 ff.; Schäfer/​Sander/​van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung, 5. Aufl., Rn. 1847, 1860; Meyberg PStR 2011, 58, 59