Organisierte Umsatzsteuerhinterziehung im Emissionszertifikatehandel

Der Bundesgerichtshof hatte sich aktuell mit Umsatzsteuerhinterziehungen im Emissionszertifikatehandel zu befassen, die vergleichbar einem Umsatzsteuerkarussel aufgezogen worden waren, – und die vom Landgericht Frankfurt am Main ausgesprochenen Verurteilungen zu langjährigen Haftstrafen bestätigt.

Organisierte Umsatzsteuerhinterziehung im Emissionszertifikatehandel

Das Landgericht Frankfurt am Main hat sechs Angeklagte (zwei Deutsche, drei Briten und einen Franzosen) wegen Steuerhinterziehung in mehreren Fällen zu Haftstrafen zwischen vier und sieben Jahren verurteilt1. Gegenstand der Verurteilung ist ein international operierendes Umsatzsteuerhinterziehungssystem im Handel mit Emissionszertifikaten, bei dem Umsatzsteuern in einer Gesamthöhe von mehr als 260 Mio € hinterzogen wurden. Hierzu hat das Landgericht Folgendes festgestellt:

Nach dem europäischen Emissionshandelssystem werden den Betreibern genehmigungspflichtiger Anlagen für definierte Handelsperioden bestimmte Mengen an Emissionsberechtigungen (sog. Emissionszertifikate) zugeteilt. Dieses System basiert auf einer europäischen Richtlinie (Richtlinie 2003/87/EG vom 13. Oktober 2003), die in Deutschland am 15. Juli 2004 umgesetzt wurde. Die bei nationalen Registrierstellen (in Deutschland bei der Deutschen Emissionshandelsstelle) ausschließlich elektronisch geführten Emissionszertifikate berechtigen einen Anlagenbetreiber zur Emittierung von CO2 oder anderer Treibhausgase. Diese Zertifikate können auch verkauft werden. Der Handel kann u.a. online über bei den nationalen Registrierstellen bestehende elektronische Emissionshandelskonten erfolgen. Hierdurch ist ohne großen Aufwand die sekundenschnelle (buchmäßige) Übertragung auch großer Zertifikatemengen im Wert von mehreren Millionen € möglich. Bis zur Einführung des – weniger betrugsanfälligen – sog. Reverse-Charge-Verfahrens für Emissionszertifikate zum 1. Juli 2010 auch in Deutschland (andere Mitgliedstaaten der EU hatten dies bereits im Jahr 2009 eingeführt) konnte ein Unternehmer, der mit solchen Zertifikaten handelt, seine eigene Umsatzsteuerzahllast verringern oder sogar Steuervergütungen bewirken, indem er in den von ihm abzugebenden Umsatzsteueranmeldungen die in den Rechnungen der Verkäufer ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 15 UStG als Vorsteuer geltend machte.

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Die Betrugsanfälligkeit dieses (früheren) Systems haben sich die Angeklagten zu Nutze gemacht. Sie etablierten ein aus anderen Handelsbereichen bereits bekanntes Umsatzsteuerhinterziehungssystem: In einer hintereinander geschalteten Leistungskette von Verkäufern und Käufern wird das Emissionszertifikat aus einem anderen EU-Mitgliedsstaat zunächst an einen ersten inländischen Erwerber (den sog. „Missing Trader“) verkauft. Dieser verkauft das Zertifikat mit einem geringen Aufschlag an einen Zwischenhändler (sog. „Buffer“) weiter. Es können auch mehrere Buffer zwischengeschaltet sein. Der (letzte) Buffer verkauft das Zertifikat – wiederum mit einem geringen Preisaufschlag – schließlich an den letzten inländischen Erwerber der Leistungskette, den sog. „Distributor“.

Das Hinterziehungssystem der Angeklagten war für diese deshalb lukrativ, weil der „Missing Trader“ keine Umsatzsteuer abführt und so dem Buffer einen Gewinn in Höhe seines Preisaufschlags ermöglicht. Es ging wie folgt vonstatten:

Der „Missing Trader“ stellt dem „Buffer“ eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis. Die aus dem Weiterverkauf von ihm zu entrichtende Umsatzsteuer führt er allerdings plangemäß nicht ab. Seine tatsächlichen Umsätze verheimlicht er den Finanzbehörden; in der Regel verschwindet er nach kurzer Zeit vom Markt (deswegen die Bezeichnung „Missing Trader“). Der „Buffer“ nutzt die in der Rechnung des Missing Traders ausgewiesene Umsatzsteuer zum Vorsteuerabzug. Die in der Rechnung des Buffers ausgewiesene Umsatzsteuer macht dann der Distributor als Vorsteuer geltend.

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Nach den Feststellungen des Landgerichts handelten die Angeklagten teils als „Missing Trader“, teils als „Buffer“. Die „Buffer“ gaben zwar Umsatzsteueranmeldungen ab, „neutralisierten“ aber ihre Steuerzahllast, indem sie Vorsteuern aus Scheinrechnungen (von Firmen mit denen tatsächlich eine Leistungsbeziehung nicht bestand) gegenrechneten. Die „Buffer“ machten jeweils Vorsteuern aus den ihnen vom „Missing Trader“ gestellten Rechnungen mit Umsatzssteuerausweis geltend. Distributor war nach den Feststellungen des Landgerichts in den verfahrensgegenständlichen Fällen eine deutsche Großbank. Diese erwarb Emissionszertifikate von den Buffern in der Weise, dass ein Mitarbeiter dieser Bank jeweils mitteilte, welche Zertifikatmengen die Bank zu welchen Preisen ankaufen würde. Erst dann fragte dieser „Buffer“ bei seinen Lieferanten nach. Der Ankauf erfolgte erst, nachdem der Weiterverkauf gesichert war. Zahlungen an seine Lieferanten leistete der Buffer – insofern völlig risikolos – erst, nachdem er seinerseits den Kaufpreis vereinnahmt hatte.

Das Landgericht hat hinsichtlich der für die jeweiligen Firmen abgegebenen Umsatzsteueranmeldungen den Tatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) bejaht. Es sah in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs2 die aus Rechnungen der vermeintlichen „Lieferanten“ geltend gemachte Vorsteuer in einer Gesamthöhe von mehr als 260 Mio. € als hinterzogen an, weil eine Vorsteuerabzugsberechtigung nicht bestand: Soweit es sich nicht ohnehin um Scheinrechnungen nicht existierender Firmen handelte, war eine Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 UStG deshalb nicht gegeben, weil es an einer unternehmerischen Tätigkeit von Rechnungssteller und -empfänger fehlte. Alle Angeklagten erkannten die Möglichkeit einer Einbindung in eine Hinterziehungskette, handelten aber wegen persönlicher Vorteile gleichwohl.

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Der Bundesgerichtshof hat die Revisionen der Angeklagten, mit denen die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt wird, als unbegründet verworfen. Die Nachprüfung des Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben. Insbesondere steht es einer vollendeten Steuerhinterziehung nicht entgegen, dass Finanzbehörden – wie mit einem Beweisantrag behauptet wurde – zwar einen Tatverdacht hatten, gleichwohl aber aus ermittlungstaktischen Gründen (um den Erfolg der äußerst umfangreichen Ermittlungen zur Aufdeckung und Zerschlagung eines groß angelegten Umsatzsteuerhinterziehungssystems nicht zu gefährden) Steuervergütungen gemäß § 168 Satz 2 AO zugestimmt haben. Denn Straftäter haben keinen Anspruch darauf, dass die Finanz- oder die Ermittlungsbehörden so rechtzeitig gegen sie einschreiten, dass der Eintritt des Taterfolgs verhindert wird.

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung in der hier einschlägigen Variante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt keine gelungene Täuschung voraus; anders als bei § 263 StGB kann daher eine Tatvollendung auch nicht dadurch entfallen, dass die „Täuschung“ erkannt wird. Im Gegensatz zu § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – schon nach seinem Wortlaut – nicht auf eine Kenntnis oder Unkenntnis der Finanzbehörden abzustellen oder das ungeschriebene Merkmal der „Unkenntnis“ der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt in den Tatbestand hineinzulesen3. Es genügt vielmehr, dass die unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen in anderer Weise als durch eine Täuschung für die Steuerverkürzung oder das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile ursächlich werden. Selbst wenn (was hier nicht einmal behauptet wird) der zuständige Veranlagungsbeamte und die zuständige Finanzbehörde von allen für eine zutreffende Besteuerung bedeutsamen Tatsachen Kenntnis haben und im Besitz aller hierfür erforderlichen Beweismittel sind, kann dies einer Tatvollendung daher nicht entgegen stehen.

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Diese Grundsätze gelten unbeschadet davon, ob allein das Täterhandeln (wie z.B. in Fällen des § 168 Satz 1 AO) oder aber erst das hieran anknüpfende Handeln der Finanzbehörden (wie hier gemäß § 168 Satz 2 AO) die zum Taterfolg führende Steuerfestsetzung bewirkt. Für alle diese Fälle sieht § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO eine Strafschärfung vor, wenn ein Finanzbeamter an der Tat mitwirkt. Da § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO nicht nur auf den unzuständigen Beamten anzuwenden ist (die Unzuständigkeit ist nur eine Form des zur Strafschärfung führenden Amtsmissbrauchs4), kann auch die Kenntnis aller Tatumstände beim zuständigen Finanzbeamten (etwa demjenigen, der von ihm für seinen Zuständigkeitsbereich selbst gefertigte falsche Steuererklärungen bearbeitet) einer Tatvollendung nicht entgegenstehen, gleich ob er kollusiv mit dem Erklärenden zusammenwirkt oder nicht. In dem aus Sicht des Täters erwartungsgemäß eingetretenen Taterfolg realisieren sich stets der durch Abgabe einer unrichtigen Erklärung in Gang gesetzte Kausalverlauf und die von § 370 AO rechtlich missbilligte Gefährdung des Steueraufkommens. Ein Vergleich mit Fällen eigenverantwortlicher Selbstschädigung5 muss versagen, wie die unter Umständen in Betracht kommende Strafbarkeit des wissenden, aber pflichtwidrig (vgl. § 85 AO) gleichwohl veranlagenden Finanzbeamten nach § 266 StGB zeigt. Die Kenntnis des Veranlagungsbeamten oder der Finanzbehörden vom wahren Sachverhalt, mag sie dem Täter bekannt oder unbekannt sein, entlässt diesen nicht aus seiner Verantwortung zur Abgabe zutreffender Steuererklärungen; dass zu seinem Handeln das eigenverantwortliche Handeln eines Finanzbeamten hinzutritt, lässt die Zurechnung des vom Täter verursachten Handlungserfolgs nicht entfallen.

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Die landgerichtliche Strafkammer musste dem Beweisantrag auch mit Blick auf die Strafzumessung keine Bedeutung zubilligen. Es kann einen Täter regelmäßig nicht entlasten, dass Ermittlungsbehörden nicht rechtzeitig gegen ihn einschreiten, um den Eintritt des Taterfolgs zu verhindern, oder ihm laufende Ermittlungen nicht offenbart werden6. Umstände, die einen über eine bloße Mitursächlichkeit hinausgehenden konkreten Einfluss auf die Tatausführung gehabt7 oder ein Einschreiten der Finanz- und Ermittlungsbehörden unabweisbar geboten hätten8 und die daher Einfluss auf die Strafzumessung hätten haben können9, hat die Verteidigung nicht unter Beweis gestellt.

Die Staatsanwaltschaft hat ihre gegen das Urteil gerichteten Revisionen, mit der sie u.a. die nach ihrer Ansicht zu geringe Höhe der verhängten Strafen angreift, zurückgenommen.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 21. November 2012 – 1 StR 391/12

  1. LG Frankfurt am Main, Urteil vom 15.08.2011 – 5/2 KLs 4/11 7510 Js 258673/09 Wl[]
  2. BGH, Beschluss vom 08.02.2011 – 1 StR 24/10[]
  3. BGH, Beschluss vom 14.12.2010 – 1 StR 275/10, NJW 2011, 1299 mwN; aA Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO Rn.198 f.[]
  4. vgl. BGH, Urteil vom 06.06.2007 – 5 StR 127/07, NStZ 2007, 596 mwN; Jäger in Klein, AO, 11. Aufl. § 370 Rn. 285[]
  5. so Steinberg wistra 2012, 45 ff.[]
  6. BGH, Beschluss vom 14.12.2010 – 1 StR 275/10, NJW 2011, 1299 mwN[]
  7. hierzu vgl. BGH, Urteil vom 29.01.2009 – 3 StR 474/08, NStZ-RR 2009, 167[]
  8. dazu vgl. BGH, Beschluss vom 12.01.2005 – 5 StR 191/04, NJW 2005, 763[]
  9. zum Ganzen auch Miebach in MünchKomm-StGB, 2. Aufl., § 46 Rn. 142 ff.; Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung, 5. Aufl., Rn. 1847, 1860; Meyberg PStR 2011, 58, 59[]
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