Orga­ni­sier­te Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung im Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te­han­del

Der Bun­des­ge­richts­hof hat­te sich aktu­ell mit Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hun­gen im Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te­han­del zu befas­sen, die ver­gleich­bar einem Umsatz­steu­er­ka­rus­sel auf­ge­zo­gen wor­den waren, – und die vom Land­ge­richt Frank­furt am Main aus­ge­spro­che­nen Ver­ur­tei­lun­gen zu lang­jäh­ri­gen Haft­stra­fen bestä­tigt.

Orga­ni­sier­te Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung im Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te­han­del

Das Land­ge­richt Frank­furt am Main hat sechs Ange­klag­te (zwei Deut­sche, drei Bri­ten und einen Fran­zo­sen) wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung in meh­re­ren Fäl­len zu Haft­stra­fen zwi­schen vier und sie­ben Jah­ren ver­ur­teilt 1. Gegen­stand der Ver­ur­tei­lung ist ein inter­na­tio­nal ope­rie­ren­des Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­sys­tem im Han­del mit Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten, bei dem Umsatz­steu­ern in einer Gesamt­hö­he von mehr als 260 Mio € hin­ter­zo­gen wur­den. Hier­zu hat das Land­ge­richt Fol­gen­des fest­ge­stellt:

Nach dem euro­päi­schen Emis­si­ons­han­dels­sys­tem wer­den den Betrei­bern geneh­mi­gungs­pflich­ti­ger Anla­gen für defi­nier­te Han­dels­pe­ri­oden bestimm­te Men­gen an Emis­si­ons­be­rech­ti­gun­gen (sog. Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te) zuge­teilt. Die­ses Sys­tem basiert auf einer euro­päi­schen Richt­li­nie (Richt­li­nie 2003/​87/​EG vom 13. Okto­ber 2003), die in Deutsch­land am 15. Juli 2004 umge­setzt wur­de. Die bei natio­na­len Regis­trier­stel­len (in Deutsch­land bei der Deut­schen Emis­si­ons­han­dels­stel­le) aus­schließ­lich elek­tro­nisch geführ­ten Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te berech­ti­gen einen Anla­gen­be­trei­ber zur Emit­tie­rung von CO2 oder ande­rer Treib­haus­ga­se. Die­se Zer­ti­fi­ka­te kön­nen auch ver­kauft wer­den. Der Han­del kann u.a. online über bei den natio­na­len Regis­trier­stel­len bestehen­de elek­tro­ni­sche Emis­si­ons­han­dels­kon­ten erfol­gen. Hier­durch ist ohne gro­ßen Auf­wand die sekun­den­schnel­le (buch­mä­ßi­ge) Über­tra­gung auch gro­ßer Zer­ti­fi­ka­te­men­gen im Wert von meh­re­ren Mil­lio­nen € mög­lich. Bis zur Ein­füh­rung des – weni­ger betrugs­an­fäl­li­gen – sog. Rever­se-Char­ge-Ver­fah­rens für Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te zum 1. Juli 2010 auch in Deutsch­land (ande­re Mit­glied­staa­ten der EU hat­ten dies bereits im Jahr 2009 ein­ge­führt) konn­te ein Unter­neh­mer, der mit sol­chen Zer­ti­fi­ka­ten han­delt, sei­ne eige­ne Umsatz­steu­er­zahl­last ver­rin­gern oder sogar Steu­er­ver­gü­tun­gen bewir­ken, indem er in den von ihm abzu­ge­ben­den Umsatz­steu­er­an­mel­dun­gen die in den Rech­nun­gen der Ver­käu­fer aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er gemäß § 15 UStG als Vor­steu­er gel­tend mach­te.

Die Betrugs­an­fäl­lig­keit die­ses (frü­he­ren) Sys­tems haben sich die Ange­klag­ten zu Nut­ze gemacht. Sie eta­blier­ten ein aus ande­ren Han­dels­be­rei­chen bereits bekann­tes Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­sys­tem: In einer hin­ter­ein­an­der geschal­te­ten Leis­tungs­ket­te von Ver­käu­fern und Käu­fern wird das Emis­si­ons­zer­ti­fi­kat aus einem ande­ren EU-Mit­glieds­staat zunächst an einen ers­ten inlän­di­schen Erwer­ber (den sog. "Mis­sing Tra­der") ver­kauft. Die­ser ver­kauft das Zer­ti­fi­kat mit einem gerin­gen Auf­schlag an einen Zwi­schen­händ­ler (sog. "Buf­fer") wei­ter. Es kön­nen auch meh­re­re Buf­fer zwi­schen­ge­schal­tet sein. Der (letz­te) Buf­fer ver­kauft das Zer­ti­fi­kat – wie­der­um mit einem gerin­gen Preis­auf­schlag – schließ­lich an den letz­ten inlän­di­schen Erwer­ber der Leis­tungs­ket­te, den sog. "Dis­tri­bu­tor".

Das Hin­ter­zie­hungs­sys­tem der Ange­klag­ten war für die­se des­halb lukra­tiv, weil der "Mis­sing Tra­der" kei­ne Umsatz­steu­er abführt und so dem Buf­fer einen Gewinn in Höhe sei­nes Preis­auf­schlags ermög­licht. Es ging wie folgt von­stat­ten:

Der "Mis­sing Tra­der" stellt dem "Buf­fer" eine Rech­nung mit Umsatz­steu­er­aus­weis. Die aus dem Wei­ter­ver­kauf von ihm zu ent­rich­ten­de Umsatz­steu­er führt er aller­dings plan­ge­mäß nicht ab. Sei­ne tat­säch­li­chen Umsät­ze ver­heim­licht er den Finanz­be­hör­den; in der Regel ver­schwin­det er nach kur­zer Zeit vom Markt (des­we­gen die Bezeich­nung "Mis­sing Tra­der"). Der "Buf­fer" nutzt die in der Rech­nung des Mis­sing Tra­ders aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er zum Vor­steu­er­ab­zug. Die in der Rech­nung des Buf­fers aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er macht dann der Dis­tri­bu­tor als Vor­steu­er gel­tend.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Land­ge­richts han­del­ten die Ange­klag­ten teils als "Mis­sing Tra­der", teils als "Buf­fer". Die "Buf­fer" gaben zwar Umsatz­steu­er­an­mel­dun­gen ab, "neu­tra­li­sier­ten" aber ihre Steu­er­zahl­last, indem sie Vor­steu­ern aus Schein­rech­nun­gen (von Fir­men mit denen tat­säch­lich eine Leis­tungs­be­zie­hung nicht bestand) gegen­rech­ne­ten. Die "Buf­fer" mach­ten jeweils Vor­steu­ern aus den ihnen vom "Mis­sing Tra­der" gestell­ten Rech­nun­gen mit Umsatzssteu­er­aus­weis gel­tend. Dis­tri­bu­tor war nach den Fest­stel­lun­gen des Land­ge­richts in den ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Fäl­len eine deut­sche Groß­bank. Die­se erwarb Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te von den Buf­fern in der Wei­se, dass ein Mit­ar­bei­ter die­ser Bank jeweils mit­teil­te, wel­che Zer­ti­fi­k­at­men­gen die Bank zu wel­chen Prei­sen ankau­fen wür­de. Erst dann frag­te die­ser "Buf­fer" bei sei­nen Lie­fe­ran­ten nach. Der Ankauf erfolg­te erst, nach­dem der Wei­ter­ver­kauf gesi­chert war. Zah­lun­gen an sei­ne Lie­fe­ran­ten leis­te­te der Buf­fer – inso­fern völ­lig risi­ko­los – erst, nach­dem er sei­ner­seits den Kauf­preis ver­ein­nahmt hat­te.

Das Land­ge­richt hat hin­sicht­lich der für die jewei­li­gen Fir­men abge­ge­be­nen Umsatz­steu­er­an­mel­dun­gen den Tat­be­stand der vor­sätz­li­chen Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 AO) bejaht. Es sah in Über­ein­stim­mung mit der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs 2 die aus Rech­nun­gen der ver­meint­li­chen "Lie­fe­ran­ten" gel­tend gemach­te Vor­steu­er in einer Gesamt­hö­he von mehr als 260 Mio. € als hin­ter­zo­gen an, weil eine Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung nicht bestand: Soweit es sich nicht ohne­hin um Schein­rech­nun­gen nicht exis­tie­ren­der Fir­men han­del­te, war eine Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung nach § 15 UStG des­halb nicht gege­ben, weil es an einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit von Rech­nungs­stel­ler und ‑emp­fän­ger fehl­te. Alle Ange­klag­ten erkann­ten die Mög­lich­keit einer Ein­bin­dung in eine Hin­ter­zie­hungs­ket­te, han­del­ten aber wegen per­sön­li­cher Vor­tei­le gleich­wohl.

Der Bun­des­ge­richts­hof hat die Revi­sio­nen der Ange­klag­ten, mit denen die Ver­let­zung for­mel­len und mate­ri­el­len Rechts gerügt wird, als unbe­grün­det ver­wor­fen. Die Nach­prü­fung des Urteils hat kei­nen Rechts­feh­ler zum Nach­teil der Ange­klag­ten erge­ben. Ins­be­son­de­re steht es einer voll­ende­ten Steu­er­hin­ter­zie­hung nicht ent­ge­gen, dass Finanz­be­hör­den – wie mit einem Beweis­an­trag behaup­tet wur­de – zwar einen Tat­ver­dacht hat­ten, gleich­wohl aber aus ermitt­lungs­tak­ti­schen Grün­den (um den Erfolg der äußerst umfang­rei­chen Ermitt­lun­gen zur Auf­de­ckung und Zer­schla­gung eines groß ange­leg­ten Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­sys­tems nicht zu gefähr­den) Steu­er­ver­gü­tun­gen gemäß § 168 Satz 2 AO zuge­stimmt haben. Denn Straf­tä­ter haben kei­nen Anspruch dar­auf, dass die Finanz- oder die Ermitt­lungs­be­hör­den so recht­zei­tig gegen sie ein­schrei­ten, dass der Ein­tritt des Tat­er­folgs ver­hin­dert wird.

Der Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung in der hier ein­schlä­gi­gen Vari­an­te des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt kei­ne gelun­ge­ne Täu­schung vor­aus; anders als bei § 263 StGB kann daher eine Tat­voll­endung auch nicht dadurch ent­fal­len, dass die „Täu­schung“ erkannt wird. Im Gegen­satz zu § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – schon nach sei­nem Wort­laut – nicht auf eine Kennt­nis oder Unkennt­nis der Finanz­be­hör­den abzu­stel­len oder das unge­schrie­be­ne Merk­mal der "Unkennt­nis" der Finanz­be­hör­de vom wah­ren Sach­ver­halt in den Tat­be­stand hin­ein­zu­le­sen 3. Es genügt viel­mehr, dass die unrich­ti­gen oder unvoll­stän­di­gen Anga­ben über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in ande­rer Wei­se als durch eine Täu­schung für die Steu­er­ver­kür­zung oder das Erlan­gen nicht gerecht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le ursäch­lich wer­den. Selbst wenn (was hier nicht ein­mal behaup­tet wird) der zustän­di­ge Ver­an­la­gungs­be­am­te und die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de von allen für eine zutref­fen­de Besteue­rung bedeut­sa­men Tat­sa­chen Kennt­nis haben und im Besitz aller hier­für erfor­der­li­chen Beweis­mit­tel sind, kann dies einer Tat­voll­endung daher nicht ent­ge­gen ste­hen.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten unbe­scha­det davon, ob allein das Täter­han­deln (wie z.B. in Fäl­len des § 168 Satz 1 AO) oder aber erst das hier­an anknüp­fen­de Han­deln der Finanz­be­hör­den (wie hier gemäß § 168 Satz 2 AO) die zum Tat­er­folg füh­ren­de Steu­er­fest­set­zung bewirkt. Für alle die­se Fäl­le sieht § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO eine Straf­schär­fung vor, wenn ein Finanz­be­am­ter an der Tat mit­wirkt. Da § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO nicht nur auf den unzu­stän­di­gen Beam­ten anzu­wen­den ist (die Unzu­stän­dig­keit ist nur eine Form des zur Straf­schär­fung füh­ren­den Amts­miss­brauchs 4), kann auch die Kennt­nis aller Tat­um­stän­de beim zustän­di­gen Finanz­be­am­ten (etwa dem­je­ni­gen, der von ihm für sei­nen Zustän­dig­keits­be­reich selbst gefer­tig­te fal­sche Steu­er­erklä­run­gen bear­bei­tet) einer Tat­voll­endung nicht ent­ge­gen­ste­hen, gleich ob er kol­lu­siv mit dem Erklä­ren­den zusam­men­wirkt oder nicht. In dem aus Sicht des Täters erwar­tungs­ge­mäß ein­ge­tre­te­nen Tat­er­folg rea­li­sie­ren sich stets der durch Abga­be einer unrich­ti­gen Erklä­rung in Gang gesetz­te Kau­sal­ver­lauf und die von § 370 AO recht­lich miss­bil­lig­te Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens. Ein Ver­gleich mit Fäl­len eigen­ver­ant­wort­li­cher Selbst­schä­di­gung 5 muss ver­sa­gen, wie die unter Umstän­den in Betracht kom­men­de Straf­bar­keit des wis­sen­den, aber pflicht­wid­rig (vgl. § 85 AO) gleich­wohl ver­an­la­gen­den Finanz­be­am­ten nach § 266 StGB zeigt. Die Kennt­nis des Ver­an­la­gungs­be­am­ten oder der Finanz­be­hör­den vom wah­ren Sach­ver­halt, mag sie dem Täter bekannt oder unbe­kannt sein, ent­lässt die­sen nicht aus sei­ner Ver­ant­wor­tung zur Abga­be zutref­fen­der Steu­er­erklä­run­gen; dass zu sei­nem Han­deln das eigen­ver­ant­wort­li­che Han­deln eines Finanz­be­am­ten hin­zu­tritt, lässt die Zurech­nung des vom Täter ver­ur­sach­ten Hand­lungs­er­folgs nicht ent­fal­len.

Die land­ge­richt­li­che Straf­kam­mer muss­te dem Beweis­an­trag auch mit Blick auf die Straf­zu­mes­sung kei­ne Bedeu­tung zubil­li­gen. Es kann einen Täter regel­mä­ßig nicht ent­las­ten, dass Ermitt­lungs­be­hör­den nicht recht­zei­tig gegen ihn ein­schrei­ten, um den Ein­tritt des Tat­er­folgs zu ver­hin­dern, oder ihm lau­fen­de Ermitt­lun­gen nicht offen­bart wer­den 6. Umstän­de, die einen über eine blo­ße Mit­ur­säch­lich­keit hin­aus­ge­hen­den kon­kre­ten Ein­fluss auf die Tat­aus­füh­rung gehabt 7 oder ein Ein­schrei­ten der Finanz- und Ermitt­lungs­be­hör­den unab­weis­bar gebo­ten hät­ten 8 und die daher Ein­fluss auf die Straf­zu­mes­sung hät­ten haben kön­nen 9, hat die Ver­tei­di­gung nicht unter Beweis gestellt.

Die Staats­an­walt­schaft hat ihre gegen das Urteil gerich­te­ten Revi­sio­nen, mit der sie u.a. die nach ihrer Ansicht zu gerin­ge Höhe der ver­häng­ten Stra­fen angreift, zurück­ge­nom­men.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 21. Novem­ber 2012 – 1 StR 391/​12

  1. LG Frank­furt am Main, Urteil vom 15.08.2011 – 5/​2 KLs 4/​11 7510 Js 258673/​09 Wl[]
  2. BGH, Beschluss vom 08.02.2011 – 1 StR 24/​10[]
  3. BGH, Beschluss vom 14.12.2010 – 1 StR 275/​10, NJW 2011, 1299 mwN; aA Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 370 AO Rn.198 f.[]
  4. vgl. BGH, Urteil vom 06.06.2007 – 5 StR 127/​07, NStZ 2007, 596 mwN; Jäger in Klein, AO, 11. Aufl. § 370 Rn. 285[]
  5. so Stein­berg wis­tra 2012, 45 ff.[]
  6. BGH, Beschluss vom 14.12.2010 – 1 StR 275/​10, NJW 2011, 1299 mwN[]
  7. hier­zu vgl. BGH, Urteil vom 29.01.2009 – 3 StR 474/​08, NStZ-RR 2009, 167[]
  8. dazu vgl. BGH, Beschluss vom 12.01.2005 – 5 StR 191/​04, NJW 2005, 763[]
  9. zum Gan­zen auch Mie­bach in Münch­Komm-StGB, 2. Aufl., § 46 Rn. 142 ff.; Schä­fer/​Sander/​van Gemme­ren, Pra­xis der Straf­zu­mes­sung, 5. Aufl., Rn. 1847, 1860; Mey­berg PStR 2011, 58, 59[]